戴捷敏（博士） 李華（副教授） （南京審計(jì)大學(xué) 江蘇南京 211815）

黨的十八大以來，以習(xí)近平同志為核心的黨中央著眼推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。提升黨的領(lǐng)導(dǎo)力是推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的根本政治保證。審計(jì)工作是黨和國家治理體系的重要組成部分，在新時(shí)代下，亟需對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提出新要求。為此，2019年中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合發(fā)布了《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（中辦發(fā)［2019］45號(hào)，以下簡稱《審計(jì)規(guī)定》）?！秾徲?jì)規(guī)定》是適應(yīng)審計(jì)管理體制改革、完善審計(jì)監(jiān)督體系的必然要求，對(duì)促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)、擔(dān)當(dāng)作為具有重要意義。為了適應(yīng)國家治理要求和更好發(fā)揮審計(jì)在推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中的作用，2021年中央審計(jì)委員會(huì)辦公室和審計(jì)署針對(duì)“十四五”時(shí)期審計(jì)工作面臨的新任務(wù)和挑戰(zhàn)，印發(fā)了《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱《發(fā)展規(guī)劃》），其中第十二條對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展進(jìn)行了規(guī)劃。基于此，本文結(jié)合《審計(jì)規(guī)定》和《發(fā)展規(guī)劃》提出的新要求、新規(guī)劃，對(duì)國企領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)客體的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、審計(jì)內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式等問題進(jìn)行了分析和探討。

一、新指導(dǎo)思想下宏觀、微觀兩個(gè)層次的審計(jì)目標(biāo)

《審計(jì)規(guī)定》第二條增加了新指導(dǎo)思想，強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)以習(xí)近平新時(shí)代中國特色社會(huì)主義思想為指導(dǎo)，聚焦經(jīng)濟(jì)責(zé)任，客觀評(píng)價(jià)，揭示問題，著力促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，促進(jìn)全面深化改革，促進(jìn)權(quán)力規(guī)范運(yùn)行，促進(jìn)反腐倡廉，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”；《發(fā)展規(guī)劃》要求“以強(qiáng)化干部管理監(jiān)督，促進(jìn)干部履職盡責(zé)、擔(dān)當(dāng)作為為目標(biāo)，加強(qiáng)對(duì)各級(jí)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”?？梢钥闯?，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)上升為領(lǐng)導(dǎo)干部管理監(jiān)督治理體系的一部分，因此應(yīng)該以領(lǐng)導(dǎo)干部的管理監(jiān)督目標(biāo)作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)首要的出發(fā)點(diǎn)，也是最終的落腳點(diǎn)。

依據(jù)《審計(jì)規(guī)定》指導(dǎo)思想，可以將審計(jì)目標(biāo)分為宏觀審計(jì)目標(biāo)和微觀審計(jì)目標(biāo)兩個(gè)層次。宏觀審計(jì)目標(biāo)是推進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展和國家治理現(xiàn)代化；微觀審計(jì)目標(biāo)是針對(duì)微觀個(gè)體任期內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行全方位監(jiān)督。微觀審計(jì)目標(biāo)是通過完成獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具體項(xiàng)目來實(shí)現(xiàn)，宏觀審計(jì)目標(biāo)需要通過對(duì)國企的管理控制制度不斷建設(shè)完善而實(shí)現(xiàn)。只有針對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具體項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的問題，基于問題導(dǎo)向?qū)ζ髽I(yè)管理控制制度進(jìn)行持續(xù)整改優(yōu)化，才能推進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展和國家治理現(xiàn)代化。審計(jì)整改是宏微觀審計(jì)目標(biāo)的聯(lián)結(jié)點(diǎn)。

二、審計(jì)客體的宏觀、微觀兩個(gè)層次的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的產(chǎn)生是因?yàn)閲笪写黻P(guān)系的存在，為了防范代理人短期機(jī)會(huì)主義行為，促使其更有效率地使用稀缺國有資本，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)一般集中于領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)本企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行，更為具體和微觀。在當(dāng)前國家治理背景下，根據(jù)《審計(jì)規(guī)定》，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任不再局限于更有效率地使用稀缺國有資本，而且包含了“貫徹執(zhí)行黨和國家經(jīng)濟(jì)方針政策”“管理國有資金”和“防控重大經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)”三方面的宏觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此，《審計(jì)規(guī)定》中包含宏觀、微觀兩個(gè)層次的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并且宏觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任是首要、核心和本質(zhì)的。宏觀層次的經(jīng)濟(jì)責(zé)任是國企領(lǐng)導(dǎo)干部受黨和國家的委托，對(duì)黨和國家重大經(jīng)濟(jì)方針政策和決策部署的實(shí)現(xiàn)（包括五位一體和四個(gè)全面等），以及黨風(fēng)廉政建設(shè)負(fù)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。微觀層次的經(jīng)濟(jì)責(zé)任是國企領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)負(fù)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，包括管理國有資本和防范國企風(fēng)險(xiǎn)，以及遵守廉潔從政（從業(yè)）規(guī)定。通常宏觀、微觀兩個(gè)層次經(jīng)濟(jì)責(zé)任的實(shí)現(xiàn)是相輔相承、互相補(bǔ)充的，但有時(shí)也會(huì)出現(xiàn)矛盾。例如，某央企貫徹國家降低電價(jià)的決策部署，部分省屬企業(yè)因收入下降出現(xiàn)虧損。那么企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)現(xiàn)了宏觀層次的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，但是沒有實(shí)現(xiàn)微觀層次的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

可見，在《審計(jì)規(guī)定》和《發(fā)展規(guī)劃》要求下，宏觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任是首位的，是根本目的，微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任是次要的，是實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任的方式或手段。微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行必須服從和體現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任的實(shí)現(xiàn)。國企領(lǐng)導(dǎo)干部必須在充分了解黨和國家委托的宏觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任基礎(chǔ)上，將其分解為微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任，使其在日常履行微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任的同時(shí)，百分百地實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任。兩者關(guān)系如表1所示。

表1 宏觀、微觀兩個(gè)層次的經(jīng)濟(jì)責(zé)任

三、宏觀、微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任下的審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容

《審計(jì)規(guī)定》對(duì)國企宏觀層次和微觀層次經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容進(jìn)行了具體闡述。宏觀層次是針對(duì)“貫徹執(zhí)行黨和國家經(jīng)濟(jì)方針政策”方面的審計(jì)；微觀層次是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運(yùn)行方面的審計(jì)，如表2所示?！栋l(fā)展規(guī)劃》中對(duì)審計(jì)內(nèi)容沒有具體說明。

針對(duì)審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容，《審計(jì)規(guī)定》進(jìn)行了較為原則性的規(guī)定：“應(yīng)當(dāng)以領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運(yùn)行和責(zé)任落實(shí)情況為重點(diǎn)”?！栋l(fā)展規(guī)劃》進(jìn)行了更為詳細(xì)和全面的闡述，主要是增加了對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的履職類別、履職級(jí)次、履職地區(qū)特點(diǎn)存在差異的考慮，突顯出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為國家治理體系的子系統(tǒng)，發(fā)揮出對(duì)干部管理監(jiān)督的作用。

結(jié)合《審計(jì)規(guī)定》和《發(fā)展規(guī)劃》，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的宏觀、微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任特點(diǎn)，將權(quán)力運(yùn)行和責(zé)任落實(shí)情況作為審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容。對(duì)于國企領(lǐng)導(dǎo)干部而言，“領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運(yùn)行”是指經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的“行為過程”，“責(zé)任落實(shí)情況”是指履行的“業(yè)績結(jié)果”，具體如表2所示。

表2 宏觀、微觀兩個(gè)層次的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容

對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容，需要根據(jù)干部履職特點(diǎn)有所區(qū)分。（1）對(duì)董事長的審計(jì)內(nèi)容：應(yīng)該偏重于對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的審計(jì)，即微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行是否實(shí)現(xiàn)了宏觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任。具體如對(duì)“戰(zhàn)略規(guī)劃”和“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”方面的制訂、決策、執(zhí)行和效果是否符合黨和國家的方針政策部署（包括“五位一體”和“四個(gè)全面”）；“法人治理結(jié)構(gòu)（包括內(nèi)部控制）的建立、健全和運(yùn)行”是否符合黨領(lǐng)導(dǎo)下集體決策的程序和制度規(guī)范；“企業(yè)制度（包括財(cái)務(wù)制度、風(fēng)險(xiǎn)管控、境外資產(chǎn)、生態(tài)環(huán)境、廉潔從業(yè)和審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題）的制定”是否符合黨和國家方針政策部署（包括“五位一體”和“四個(gè)全面”和黨風(fēng)廉政建設(shè)）。（2）對(duì)總經(jīng)理和高管的審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容：偏重于對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的審計(jì)，即微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行是否合法合規(guī)，以及經(jīng)營效率和效果性。如“戰(zhàn)略規(guī)劃”和“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”的執(zhí)行是否合法合規(guī)，以及經(jīng)營效率和效果性、“法人治理結(jié)構(gòu)（包括內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管控）”的執(zhí)行是否合法合規(guī)、“企業(yè)財(cái)務(wù)制度”能否保證企業(yè)資產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)信息的真實(shí)合法效益、企業(yè)制度（包括境外資產(chǎn)、生態(tài)環(huán)境、廉潔從業(yè)和審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題）的執(zhí)行是否合法合規(guī)，以及經(jīng)營效率和效果性。

四、全覆蓋下的審計(jì)類型更為多元

《審計(jì)規(guī)定》第十二條要求推進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋。這種全覆蓋不僅包括監(jiān)督范圍的廣度，對(duì)所有領(lǐng)導(dǎo)干部的全部覆蓋，還包括審計(jì)深度，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在履職期間的行為過程和業(yè)績結(jié)果的全部覆蓋。只有對(duì)行為過程和業(yè)績結(jié)果的審計(jì)全覆蓋，才能對(duì)行為過程中存在的問題進(jìn)行責(zé)任界定，對(duì)業(yè)績貢獻(xiàn)進(jìn)行衡量，從而公正客觀地做出審計(jì)評(píng)價(jià)。

國企領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行行為可以具體分為業(yè)務(wù)行為和財(cái)務(wù)行為，前者是單位崗位職責(zé)履行行為，后者是資金管理行為。首先，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部業(yè)務(wù)行為全覆蓋審計(jì)應(yīng)該包括兩個(gè)主要方面：第一，業(yè)務(wù)行為存在的缺陷問題。具體包括：是否遵循黨和國家的方針政策部署（包括“五位一體”和“四個(gè)全面”），即對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部業(yè)務(wù)行為是否符合法律法規(guī)或規(guī)章制度進(jìn)行判斷的“合規(guī)審計(jì)”以及對(duì)業(yè)務(wù)行為過程的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)控制度的“制度審計(jì)”。第二，業(yè)績結(jié)果的績效審計(jì)。具體包括對(duì)業(yè)績結(jié)果指標(biāo)信息（財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息）的真實(shí)完整性審計(jì)和對(duì)業(yè)績結(jié)果的績效評(píng)價(jià)。其次，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部財(cái)務(wù)行為的全覆蓋審計(jì)包括兩方面：第一，財(cái)務(wù)行為過程中的缺陷問題。具體包括：是否遵循財(cái)務(wù)方面的法律法規(guī)以及規(guī)章制度的合規(guī)審計(jì)和與財(cái)務(wù)行為相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)控制度的制度審計(jì)。第二，財(cái)務(wù)行為結(jié)果的業(yè)績考核。具體包括財(cái)務(wù)指標(biāo)信息的真實(shí)完整性審計(jì)和效益性審計(jì)。

綜上，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)類型有合規(guī)審計(jì)、制度（風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制制度）審計(jì)、信息（財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息）審計(jì)、績效審計(jì)和效益審計(jì)這五種。具體如表3所示。

表3 審計(jì)全覆蓋下的五種審計(jì)類型

對(duì)董事長的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，應(yīng)該偏重于宏觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任層面的合規(guī)合法性審計(jì)。對(duì)總經(jīng)理等高管，偏重于微觀層面上是否遵循內(nèi)部制度規(guī)范的合規(guī)審計(jì)、制度審計(jì)、信息審計(jì)、績效審計(jì)和效益審計(jì)。

五、基于新時(shí)代要求下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

《審計(jì)規(guī)定》在國家治理框架下對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)提出了新命題。審計(jì)目標(biāo)的變化，將徹底改變審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵，從而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的應(yīng)用提出了新要求。

第一，在新時(shí)代新政策下，國企應(yīng)該建立適應(yīng)新時(shí)代經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要求的風(fēng)控系統(tǒng)。以往的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制系統(tǒng)是基于本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，通過分析外部市場(chǎng)環(huán)境和內(nèi)部管控環(huán)境，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制。而新時(shí)代的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)首先基于國家經(jīng)濟(jì)方針政策和決策部署（包括“五位一體”和“四個(gè)全面”等）的宏觀戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，制定本單位的微觀戰(zhàn)略目標(biāo)，繼而進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制。不僅如此，在國家治理下企業(yè)還應(yīng)當(dāng)針對(duì)干部的管理監(jiān)督要求，根據(jù)國企領(lǐng)導(dǎo)干部兩個(gè)層次的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的行為進(jìn)行分解、細(xì)化、標(biāo)準(zhǔn)化和制度化，建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制系統(tǒng)。

第二，構(gòu)建領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制系統(tǒng)。首先，由于領(lǐng)導(dǎo)干部微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行是為了確保實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任實(shí)現(xiàn)，因此是否貫徹了黨和國家方針政策部署是經(jīng)濟(jì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的首要目標(biāo)，而其余微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任，如企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營管理、企業(yè)資產(chǎn)、企業(yè)財(cái)務(wù)信息以及經(jīng)營效率效果，則是次一級(jí)目標(biāo)。其次，建立業(yè)務(wù)（財(cái)務(wù)）行為的標(biāo)準(zhǔn)化流程，確定每個(gè)領(lǐng)導(dǎo)干部在流程中每一項(xiàng)行為的職責(zé)權(quán)限。例如戰(zhàn)略規(guī)劃職責(zé)行為包括：提出議題意見和審批決策等。最后，建立基于標(biāo)準(zhǔn)化業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制系統(tǒng)，降低領(lǐng)導(dǎo)干部不合法、不合規(guī)使用權(quán)力的概率。

第三，基于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。具體步驟為：首先，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部宏觀和微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行目標(biāo)構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。其次，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的業(yè)務(wù)（財(cái)務(wù)）行為開展風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)價(jià)和內(nèi)控審計(jì)，識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以及內(nèi)部控制缺陷環(huán)節(jié)，作為下一步審計(jì)的決策依據(jù)。對(duì)于低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，審計(jì)人員可以考慮不再實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)。最后，針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和內(nèi)部控制缺陷的具體情形，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的履職特點(diǎn)（履職類別、履職級(jí)次、履職地區(qū)）選擇不同程度的制度審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、信息審計(jì)、績效審計(jì)和效益審計(jì)。具體實(shí)施過程如表4所示。

表4 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

社會(huì)主義新征程賦予審計(jì)人員新?lián)?dāng)、新作為。本文基于新時(shí)代下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的新要求，針對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)客體的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)類型、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式等問題進(jìn)行了分析和探討，以為完善社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度提供參考。