王凱

摘要：作為首部以“法典”命名的基礎(chǔ)性、綜合性法律，民法典不可避免地對會計實務(wù)產(chǎn)生一定影響。核算擔保有關(guān)事項，是會計實務(wù)中一個難題。在民法典頒布實施之際，文章從民法典的相關(guān)條文出發(fā)，對擔保事項的會計核算作了探討性的研究，希望對完善擔保事項會計核算有所助益。

關(guān)鍵詞：民法典;擔保事項;會計核算

《中華人民共和國民法典》（以下簡稱“民法典”）于2021年1月1日起施行。作為首部以“法典”命名的基礎(chǔ)性、綜合性法律，民法典難免會影響到社會生活的各個方面，擔保事項的會計核算亦不例外。對擔保事項進行會計核算是會計實務(wù)中的一個難題。在民法典頒布實施之際，本文從民法典的相關(guān)條文出發(fā)，研究擔保事項的會計核算，具有理論與現(xiàn)實的雙重意義。

一、擔保、擔保物權(quán)及或有事項概念

新的民法典在不同分編中分別對擔保、擔保方式、擔保物權(quán)、擔保物權(quán)的內(nèi)容和類型進行了規(guī)范。

擔保是指在日常商品生產(chǎn)交易、貨物承運及資本借貸等經(jīng)濟活動過程中，債權(quán)人要求債務(wù)人或他人為其債權(quán)實現(xiàn)提供一定的保障。

擔保物權(quán)是指在擔保有關(guān)經(jīng)濟活動中，債務(wù)已到償還期限時，債務(wù)人沒按規(guī)定或約定踐行償還義務(wù)，債權(quán)人根據(jù)法律規(guī)定擁有優(yōu)先對擔保財產(chǎn)進行處理的權(quán)利。

資產(chǎn)權(quán)益受到約束是擔保物權(quán)特點。從會計學角度出發(fā)，資產(chǎn)的權(quán)益一旦受到約束，其核算定會受到影響。

或有事項，是會計學概念，它是由以往的經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的，最終由后續(xù)不能確定的事件是否出現(xiàn)給予證實的事項。其有三個特征：1.由以往的經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的;2.結(jié)果具有不確定性;3.由未來事項決定。在會計上，擔保事項屬于或有事項的一種，應(yīng)按照或有事項的會計處理規(guī)范，進行會計核算。

二、擔保事項的會計核算

如前文所述，作為或有事項的一種，擔保事項的會計核算也應(yīng)遵循或有事項的會計核算的一般原則，如穩(wěn)健性原則、重要性原則、充分披露原則、實質(zhì)重于形式原則等。穩(wěn)健性原則即謹慎性原則要求在處理擔保事項等不確定性業(yè)務(wù)時，應(yīng)秉持謹慎性態(tài)度，對能夠預(yù)見到費用和損失都要記錄和確認，對沒有完全把握的收益不能進行確認和入賬;重要性原則要求在對擔保事項進行會計核算時，要根據(jù)不同擔保事項可能對企業(yè)未來經(jīng)營和財務(wù)狀況影響的程度，對擔保事項進行區(qū)別對待，采取不同的核算方法，對一些不重要的擔保事項可以采取靈活的方式進行處理。充分披露原則即透明性原則，要求對擔保事項信息披露要盡可能地客觀、準確、及時、全面，不得忽略或隱瞞;實質(zhì)重于形式原則要求對擔保事項會計核算時，要以經(jīng)濟實質(zhì)為核算依據(jù)，而不應(yīng)僅以法律形式為核算依據(jù)，以保證會計信息質(zhì)量。

（一）擔保事項的確認

擔保事項因其不確定性影響到擔保事項的確認。與擔保事項有關(guān)的義務(wù)確認為負債需滿足三個條件：一是企業(yè)承擔的與擔保事項有關(guān)的義務(wù)是現(xiàn)時義務(wù)不是潛在的義務(wù)，此現(xiàn)時義務(wù)既包括法定義務(wù)也包括推定義務(wù);二是企業(yè)履行此擔保事項有關(guān)義務(wù)很可能帶來經(jīng)濟利益外流;三是企業(yè)履行此擔保事項有關(guān)義務(wù)能夠用貨幣可靠地計量。

為債務(wù)提供擔保的企業(yè)，承擔著到期償還債務(wù)潛在義務(wù)，也因此形成了企業(yè)的或有負債。

隨著時間延長和事態(tài)變化，承擔的潛在義務(wù)可能變?yōu)槟壳靶枰獡摰呢熑?，該責任引起流出企業(yè)的經(jīng)濟利益本來為小概率（≤50%）事件也許會被證實為大概率（>50%）事件且流出的利益的金額能夠合理地估計，這樣或有負債就轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)計負債（負債），企業(yè)應(yīng)進行確認。

1. 關(guān)于保證的擔保。保證是為確保債務(wù)履行，保證人與債權(quán)人約定在債務(wù)到期時債務(wù)人不承擔償還義務(wù)或出現(xiàn)當事人約定情形時，保證人承擔償還、賠償?shù)蓉熑巍?/p>

對于一般保證的擔保。根據(jù)民法典規(guī)定，對于債權(quán)人和債務(wù)人之間主債務(wù)糾紛在經(jīng)人民法院審判或仲裁機構(gòu)仲裁并依照法律對債務(wù)人財產(chǎn)采取強制措施后仍不能償還債務(wù)的，保證人應(yīng)擔負相應(yīng)的保證責任。或存在民法典規(guī)定以下情形的：債務(wù)人下落不明，且無財產(chǎn)可供執(zhí)行;人民法院已經(jīng)受理債務(wù)人破產(chǎn)案件;債權(quán)人有可靠的材料（事實）證實債務(wù)人的財產(chǎn)不足以償還全部債務(wù)或者債務(wù)人失去償債實力;保證人書面表示放棄規(guī)定的權(quán)利。保證人也應(yīng)承擔相應(yīng)的保證責任。預(yù)計負債按照保證人擔負的責任估算所需支付多少進行確認。

對于連帶責任保證的擔保。民法典規(guī)定，在債務(wù)到期時債務(wù)人不執(zhí)行償還義務(wù)，或出現(xiàn)事先約定情形時，債權(quán)人有權(quán)對債務(wù)人或保證人任何一方提出承擔償還責任的要求。如果有可靠的材料（事實）證實債務(wù)人的經(jīng)濟能力無法按期償還債務(wù)，保證人很有可能因此承擔償還責任，保證人應(yīng)根據(jù)承擔責任估計所需支付金額作為預(yù)計負債進行確認。如果債務(wù)到期，無論債務(wù)人有沒有能力償還債務(wù)，或出現(xiàn)當事人事先商定情形，并且債權(quán)人要求保證人在其保證范圍內(nèi)承擔保證責任時，預(yù)計負債保證人也應(yīng)根據(jù)承擔責任估計支付金額多少作為預(yù)計負債進行確認。如果已通過法律訴訟程序，保證人已被審判機關(guān)判決應(yīng)負償債責任的，應(yīng)根據(jù)法院判決履責金額的多少作為負債進行確認。在承擔償債責任后，保證人有權(quán)要求債務(wù)人在其承擔的責任范圍內(nèi)給予償還，但當事人另有商定的除外。對于將來基本能確定（概率>95%）收到債務(wù)人償還，且得到的償還能夠可靠計量，保證人應(yīng)在已確認的預(yù)計負債范圍內(nèi)，把預(yù)期將收到的債務(wù)人償還金額確認為資產(chǎn)，計入其他應(yīng)收款科目，而不直接抵減預(yù)計負債賬面價值。

2. 關(guān)于抵押、質(zhì)押的擔保。抵押是指抵押人與債權(quán)人通過訂立書面合同不轉(zhuǎn)移動產(chǎn)或不動產(chǎn)占有并將其作為抵押物給債權(quán)人。當債務(wù)人不承擔償還義務(wù)，債權(quán)人有權(quán)優(yōu)先就抵押物處置后的價款受償。質(zhì)押是指出質(zhì)人與債權(quán)人通過訂立書面合同轉(zhuǎn)移動產(chǎn)或權(quán)利占有并將其作為質(zhì)物給債權(quán)人。當債務(wù)人不承擔償還義務(wù)，債權(quán)人有權(quán)優(yōu)先就質(zhì)物處置后的價款受償。

如果為了擔保自身的債務(wù)履行，企業(yè)將自己的財產(chǎn)進行抵（質(zhì)）押，當債務(wù)人不承擔償還義務(wù)，或出現(xiàn)當事人事先約定情形時，抵（質(zhì)）押物被處置時，企業(yè)按資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)進行核算。對于需要編制合并財務(wù)報表的企業(yè)集團，發(fā)生于合并范圍內(nèi)的擔保，從合并會計主體來看，等同于是企業(yè)以自己的資產(chǎn)為自身債務(wù)擔保，也應(yīng)進行類似的會計處理。

如果為擔保他人債務(wù)履行，企業(yè)將自己的財產(chǎn)進行抵（質(zhì)）押，承擔著到期償還債務(wù)的潛在義務(wù)，形成企業(yè)的或有負債。以后隨著事態(tài)變化，到期債務(wù)得不到償還或者出現(xiàn)當事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)（質(zhì)權(quán)）的情形，或有負債可能轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)計負債（負債），企業(yè)應(yīng)予以確認。

3. 關(guān)于留置的擔保。留置是指在法律規(guī)定的保管等一系列合同中，按照約定，債務(wù)人將其動產(chǎn)交由債權(quán)人占有。如果債務(wù)人不依據(jù)承諾的期限承擔償付責任，債權(quán)人依法優(yōu)先享有對占有的留置物處置后價款受償?shù)臋?quán)益。在債務(wù)到期前，債務(wù)人對留置財產(chǎn)不需作任何賬務(wù)處理。債務(wù)逾期未被償還時，留置權(quán)人按照約定對留置物行使權(quán)利時，債務(wù)人按照債務(wù)重組業(yè)務(wù)進行處理。

4. 關(guān)于定金的擔保。定金是指為實現(xiàn)債務(wù)償還義務(wù)，在買賣、勞動等合同中，給付定金方根據(jù)協(xié)定提前支付給對方一定金額資金作為擔保。支付定金時，支付一方作為其他應(yīng)收款（或預(yù)付賬款）處理。如果后期不按約定履行相關(guān)義務(wù)，定金不能收回，支付定金一方應(yīng)確認擔保損失，作“營業(yè)外支出”處理;收到定金一方收到定金時作為預(yù)收賬款處理，如果支付方違約時，收到的預(yù)收款項則轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入。如果收到定金的一方不按約定履行相關(guān)義務(wù)應(yīng)雙倍返還定金，支付一方收到雙倍返還定金在沖銷原來預(yù)付定金（其他應(yīng)收款或預(yù)付賬款）后，多余的部分確認為“營業(yè)外收入”。

（二）擔保事項的計量

擔保事項計量與其確認是密切聯(lián)系在一起的，如果與擔保事項相關(guān)的義務(wù)不能可靠計量，那也就談不上對其確認。擔保事項產(chǎn)生的義務(wù)不確定性，由此引起流出企業(yè)的經(jīng)濟利益金額多少具有不確定性，因此需要對流出企業(yè)的經(jīng)濟利益金額進行科學合理的估計。擔保企業(yè)財務(wù)人員需要大量搜集相關(guān)資料，充分考慮各種環(huán)境因素可能帶來的影響， 結(jié)合被擔保企業(yè)當前實際情況，對未來最有可能的趨勢做出判斷，將擔保事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)建立在客觀科學合理的估計基礎(chǔ)上，才能保證計量結(jié)果的可靠性準確性。民法典分別在第三百八十九條和第六百九十一條對擔保物權(quán)的擔保范圍和保證的范圍作了明確的規(guī)定，如擔保物權(quán)的擔保（或保證）范圍包括主債權(quán)、主債權(quán)利息、損害賠償金、違約金、實現(xiàn)擔保物權(quán)（或債權(quán)）的費用等。當事人之間如有約定的，依照其約定。所以計量擔保事項應(yīng)以民法典規(guī)定擔保范圍及合同當事人之間的約定為基礎(chǔ)，同時還要考慮所處的環(huán)境及實際情況等因素。

擔保人按照因擔保而承擔的現(xiàn)時義務(wù)最可能支付的金額對預(yù)計負債進行初始計量。假如擔保事項只包括一個項目例如一項質(zhì)量保證等，根據(jù)履責最有可能支付金額進行計量;如果擔保的事項是在一定時間內(nèi)持續(xù)發(fā)生的財產(chǎn)上請求權(quán)，并限制一定額度，比如民法典第六百九十條保證人與債權(quán)人之間約定，在最高債權(quán)限額內(nèi)，保證人對一定期間連續(xù)發(fā)生的債權(quán)提供的保證等，那么預(yù)計負債的初始計量應(yīng)以一定限額內(nèi)的平均數(shù)確定;假如擔保事項不止一個項目，按照每個項目出現(xiàn)的概率及可能支付的數(shù)額加權(quán)平均確定。如果履行償還義務(wù)的時間和確認預(yù)計負債的時點之間跨度在3年以上，且金額比較大，預(yù)計負債的初始計量應(yīng)采用現(xiàn)值法確定。

企業(yè)在資產(chǎn)負債表日還需對因擔保事項而發(fā)生的預(yù)計負債進行后續(xù)計量，對預(yù)計負債賬面價值不能準確客觀反映當前最佳估計數(shù)的，需要對其調(diào)整為當前最佳估計數(shù)，當然調(diào)整需要有確鑿的證據(jù)。

（三）擔保事項的披露

擔保事項的披露有助于信息使用者了解企業(yè)經(jīng)營狀況，評價企業(yè)資產(chǎn)、收益質(zhì)量及經(jīng)營風險。財務(wù)會計報告是企業(yè)披露財務(wù)信息的重要手段，財務(wù)會計報告包括會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書。財務(wù)會計報表反映的是符合公認的會計準則、會計計量確認標準及會計要素定義的財務(wù)信息，會計報表附注是對會計報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及未能在報表中列示項目的說明等。由于擔保事項存在很大的不確定性，如或有負債，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實，只能在報表附注中披露。根據(jù)充分披露原則，擔保事項信息披露須采用表內(nèi)和表外兩種形式，符合公認的會計準則、會計計量確認標準及會計要素定義的擔保事項在表內(nèi)披露，不符合的在表外附注中披露。因此企業(yè)存在擔保事項應(yīng)根據(jù)具體情況采取適當形式進行披露。

預(yù)計負債的披露。因擔保事項而發(fā)生的預(yù)計負債，企業(yè)須在資產(chǎn)負債表中與其他負債區(qū)分開后單獨列報;負債確認發(fā)生的支出，在扣減收到的補償應(yīng)在利潤表中與其他費用合并列報，同時在財務(wù)報表附注中還需對預(yù)計負債產(chǎn)生的類型、緣由、變動及對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響等予以解釋和說明。

或有負債的披露。因債務(wù)擔保而出現(xiàn)的或有負債，企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報表附注對或有負債產(chǎn)生緣由、對財務(wù)將會帶來的影響，能否獲得補償?shù)扔枰越忉尯驼f明。

企業(yè)替自己債務(wù)提供的擔保，雖然不會產(chǎn)生額外的或有負債，并且債務(wù)也在資產(chǎn)負債表中已經(jīng)反映，在附注中還須對資產(chǎn)所有權(quán)受約束情況予以說明。

三、思考和建議

民法典物權(quán)編相關(guān)條文對物的歸屬與利用進行了規(guī)范，在經(jīng)濟生活中具有十分重要的地位與作用。民法典對財產(chǎn)法律秩序的保護及規(guī)范，是一切經(jīng)濟活動的出發(fā)點和歸宿，會計核算也不例外。民法典對擔保制度作了進一步修訂和完善。擔保制度的變化和發(fā)展，將直接決定企業(yè)資產(chǎn)和負債的內(nèi)容與形式，進而影響到擔保事項的會計核算。如民法典規(guī)定，在保證合同中，當事人沒有明確約定或根本沒有約定保證方式的，按一般保證方式承擔責任。這與原《擔保法》規(guī)定有所不同，反映了立法價值取向的變化，由側(cè)重于保護債權(quán)人轉(zhuǎn)向保護保證人。保證方式不同，對債權(quán)人的權(quán)利實現(xiàn)方式與時點、權(quán)利保全方式、保證人抗辯權(quán)，擔保事項確認、計量等都有一定的影響。又如與原《物權(quán)法》相比，民法典中關(guān)于質(zhì)押標的方面有了新的變化，把企業(yè)“將有的應(yīng)收賬款”列入權(quán)利質(zhì)押標的范圍，進一步擴大了可出質(zhì)權(quán)利的外延，對促進我國商業(yè)信用和銀行信用的發(fā)展，推動我國擔保融資制度的改革具有重要的作用。當然“將有的應(yīng)收賬款”應(yīng)當是未到期的、將來能夠確定收取的款項，而不是不確定的款項。擔保事項的會計核算，是會計實務(wù)中的一個難題，本文基于民法典視角對擔保事項的會計核算作了探討性的研究，以拋磚引玉，求教于大方。

隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復(fù)雜、融資渠道不斷增多，企業(yè)擔保事項的發(fā)生概率也就越大，對擔保事項的會計核算研究日趨重要，規(guī)范擔保事項的會計核算也是對保護投資者利益的重要方面。“遺憾的是，不但學者對企業(yè)或有事項的關(guān)注不多，投資者等利益相關(guān)者對上市公司或有事項的披露情況和潛在經(jīng)濟后果也普遍缺乏預(yù)判”。在擔保事項經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，不確定性乃其根本屬性，這就使得企業(yè)在會計處理上會存在一定的偏差，同時制度上的彈性（即會計制度本身賦予行為主體的選擇權(quán)或制度本身并未對主體行為的偏離進行約束）又賦予了企業(yè)一定的選擇權(quán)，擴大了“不確定性”，最終導(dǎo)致企業(yè)可以通過“職業(yè)判斷”影響或有事項的確認、計量以及披露。

擔保事項作為一項特殊的或有事項，其潛在的不確定性會給企業(yè)帶來經(jīng)營和財務(wù)上的風險，影響到企業(yè)的財務(wù)狀況，損害到投資者利益，所以對其準確核算尤為重要。然而目前相關(guān)會計準則對于擔保事項的確認、計量標準基本上是定性描述，實操性不強，很大程度上依賴于財務(wù)人員對事件發(fā)生的可能性及其結(jié)果的判斷和估計，具有一定的主觀性和任意性，不同的財務(wù)人員對同一擔保事項作出的判斷和估計可能會得到不同的結(jié)果。理論界應(yīng)加強對或有事項理論研究，完善或有事項會計準則，使其更具操作性，對擔保事項這一特殊或有事項出臺專門的實務(wù)操作指南，指導(dǎo)財務(wù)人員進行擔保事項核算，提高擔保事項核算的準確性;完善擔保事項披露的標準和內(nèi)容，擔保事項信息披露應(yīng)堅持真實、充分、公允的原則，對有利于信息使用者做出正確決策的信息，如對擔保事項可能性估計（判斷）的程序和方法需要充分披露;加強對財務(wù)人員職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)技能培訓(xùn)學習，提高財務(wù)人員職業(yè)判斷的敏感度，使他們對于擔保事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)和潛在義務(wù)，法定義務(wù)和推定義務(wù)等內(nèi)涵及外延有更加客觀和相對一致的認知，避免不同會計人員因主觀理解不同造成對擔保事項會計核算及信息披露的差異;企業(yè)須加強內(nèi)部控制，完善對外擔保決策和監(jiān)督機制，設(shè)定擔保限額的警戒線，防范對外擔保給企業(yè)帶來的損失;投資者對企業(yè)披露的擔保信息，應(yīng)理性客觀地分析和甄別，借助審計等專業(yè)機構(gòu)出具的評估意見做出正確投資決策，有效規(guī)避投資風險，降低投資損失。

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（作者單位：合肥工業(yè)大學財務(wù)處）