郭義慧　宋鑫

摘要：近年來，我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，為了更好地適應(yīng)新的經(jīng)濟形勢，財政部于2017年發(fā)布新收入準則，以合同作為認定的基礎(chǔ)，利用“五步法”模型確認收入。建筑行業(yè)由于收入確認的特殊性，要求對財報中部分項目進行重分類和重新計量，這對公司整體的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況產(chǎn)生較大影響。基于此，文章從企業(yè)的資產(chǎn)負債表出發(fā)，以中國鐵建公司為例，利用相關(guān)財務(wù)指標分析新準則對其償債能力的影響，并給出建議以促進行業(yè)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：新收入準則;資產(chǎn)負債表;償債能力;合同資產(chǎn)

一、引言

受市場經(jīng)濟飛速發(fā)展以及交易事項日趨復(fù)雜的影響，企業(yè)的收入核算面臨著日趨嚴峻的考驗，其中，正確區(qū)分收入準則與建造合同準則，判斷商品風險報酬轉(zhuǎn)移的時點等對企業(yè)提出了更高的要求，同時企業(yè)之間由于存在會計賬務(wù)核算差異，導致信息可比性降低，不利于企業(yè)橫向業(yè)績估算。這些從客觀上要求我們改善原有的收入準則，以滿足企業(yè)實際的會計核算需求，提高企業(yè)財報信息質(zhì)量。

2018年以前我國企業(yè)收入核算是以財政部在2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（下文簡稱“舊收入準則”）和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》為準，由于其難以滿足企業(yè)日益復(fù)雜的收入核算需求，財政部根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展實情，并結(jié)合國際IFRS15號準則，于2017年提出新的實施準則《企業(yè)會計準則第14號——收入》（下文簡稱“新收入準則”），該準則2018年1月1日起實施，進一步完善企業(yè)收入核算。

二、新舊準則對比

有別于舊收入準則，新準則將建造合同納入到收入中，運用“五步法”模型對企業(yè)收入進行確認和計量：對交易合同進行識別確認;就合同中包含的履約義務(wù)達成共識;明確合同的交易價格;將合同價格分攤至各項履約義務(wù)上;確認履約義務(wù)完成的時點來實現(xiàn)企業(yè)收入。除上述新增收入確認模型外，新收入準則還主要在以下四個方面對收入核算進行了明確規(guī)定，具體指導如何進行收入確認時點的判斷和數(shù)額的認定，以及特殊交易事項的實際操作。

（一）對舊收入準則和建造合同準則進行合并

新舊準則的一個主要區(qū)別是：新收入準則統(tǒng)一使用五步法模型來確認企業(yè)通過合同交易產(chǎn)生的收入，以規(guī)避建造合同與收入邊界不明確，從而使得類似交易采用不同確認方式的情況產(chǎn)生。新準則對收入時點確認提供更加具體的指導，能夠更好地幫助企業(yè)解決時點確認的難題，提高企業(yè)決策信息的可比性。

（二）以轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的控制權(quán)作為收入時點

舊準則要求企業(yè)對銷售商品和提供勞務(wù)加以區(qū)別，并且要求以轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)上的風險報酬作為收入確認的時點。新收入準則更重視企業(yè)執(zhí)行合同規(guī)定的履約義務(wù)，強調(diào)收入的確認須在相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移后才可以實現(xiàn)。針對這一點，在建筑行業(yè)中，新準則要求采用投入法或產(chǎn)出法衡量合同的完工程度，以此來確認企業(yè)當期的合同收入，降低企業(yè)操縱報表的可能性。

（三）具有多重交易的合同的賬務(wù)處理

對具有多項交易內(nèi)容的合同，舊收入準則難以滿足其對收入確認的要求，無法適應(yīng)目前復(fù)雜的交易事項。對此，新收入準則的出臺為企業(yè)提供了更加具體的指導：自合同簽訂之日起，企業(yè)即對合同進行計量確認，辨析合同中各項履約義務(wù)，并根據(jù)各項履約義務(wù)的單價占比對合同價格進行分攤，進而在相應(yīng)合同履約義務(wù)完成后對該項收入進行認定。

（四）針對特定交易事項的收入核算

舊準則對企業(yè)特定交易事項的會計核算指示并不明確，對此，財政部出臺新準則加以說明，就總額與凈額、附有質(zhì)量保證條款、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、售后回購等收入確認進行區(qū)分，這些新的規(guī)定有助于更好地指導企業(yè)實務(wù)操作，提高企業(yè)財報信息的相關(guān)性和可理解性，以向社會公眾提供決策有效的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息，滿足投資者進行投資決策的需要。

三、新收入準則對建筑行業(yè)償債能力的影響——以中國鐵建股份有限公司為例

不同行業(yè)的收入確認均在不同程度上受到新準則的影響，企業(yè)收入的確認程度也可能因此產(chǎn)生差異，進而影響企業(yè)的整體盈利能力、償債能力、成長能力等。在新準則下，企業(yè)需要對財報信息進行期初的追溯調(diào)整，對收入的確認時點、交易價格調(diào)整、識別履約義務(wù)和合同成本核算等進行重新計量，對預(yù)收賬款等科目重分類至合同負債，存貨、應(yīng)收賬款等科目的部分金額也需要重分類至合同資產(chǎn)，同時要求對合同成本及其他進行重分類，以提高會計信息的可比性、相關(guān)性以及可理解性。

在新準則下，各行各業(yè)的收入核算都受到影響，其中房地產(chǎn)、建筑、制造業(yè)等行業(yè)是受其影響最為顯著的。下面選取具有代表性的中國鐵建股份有限公司（以下簡稱“中國鐵建”）來說明新收入準則的運用對其償債能力產(chǎn)生的影響。

（一）公司概述

2007年11月5日成立于北京的中國鐵建公司是中國最具代表性的建設(shè)集團之一，該公司的業(yè)務(wù)以工程承包為主，同時配備了集科研、規(guī)劃、勘測等技術(shù)于一身的行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈，為客戶提供一站式的綜合服務(wù)。

（二）資產(chǎn)負債表分析

中國鐵建在財政部出臺的新收入準則和2018年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式要求下，新增“合同資產(chǎn)”和“合同負債”兩個科目。根據(jù)公司年度報告對收入的說明可以知道，中國鐵建對于合同中已經(jīng)完成履行義務(wù)的部分，按照在合同簽訂時確認分攤的價格確認收入。其中公司對已轉(zhuǎn)讓給客戶的商品或服務(wù)有權(quán)獲得對價的，可確認為合同資產(chǎn)，該收入的確認取決于時間流逝以外的因素，是附帶條件的;在收取客戶對價后，企業(yè)有相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)給客戶的義務(wù)，該義務(wù)也不受時間因素的影響。二者均對財報項目產(chǎn)生影響：原本列入其他應(yīng)收款和存貨中的金額，現(xiàn)部分重分類轉(zhuǎn)入合同資產(chǎn);原計為預(yù)收賬款的科目，需要根據(jù)合同履約情況調(diào)整為合同負債。

中國鐵建在執(zhí)行新收入準則后，相關(guān)科目的會計處理也發(fā)生變化：對新增加的合同資產(chǎn)和負債進行重分類（表1注1），工程執(zhí)行進度確認的收入超過已辦理結(jié)算價款的可被重分類為合同資產(chǎn)，對于一年以上可收回款項則記入其他非流動資產(chǎn)，至于企業(yè)的預(yù)收款項則按照重分類歸為合同負債;針對工程質(zhì)量保證金的重分類（表2注2），由于公司部分工程質(zhì)量保證金尚不滿足收款條件，故按其流動性列入其他非流動資產(chǎn);并對收入進行重新計量（表3注3），對于合同中存在的可變對價部分，公司以其最可能發(fā)生的金額估價入賬，并通過投入法確定合同的完工程度。

新收入準則導致資產(chǎn)負債表的部分科目和金額發(fā)生調(diào)整，為使得準則實施前后的數(shù)據(jù)更具可比性，讓財報使用者對企業(yè)的經(jīng)營狀況有更好的把握，2018年年報根據(jù)新會計政策進行期初追溯調(diào)整，數(shù)據(jù)經(jīng)整理計算后得出表1。

根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，2018年為新收入準則在中國鐵建實行的第一年，公司新設(shè)“合同資產(chǎn)”和“合同負債”科目，對各個相關(guān)科目進行期初追溯調(diào)整。將資產(chǎn)中的應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款、存貨以及長期應(yīng)收款重分類調(diào)整至其他非流動資產(chǎn)和合同資產(chǎn)項目，并對存貨和遞延所得稅資產(chǎn)進行重新計算，得到調(diào)整后的2018年期初公司資產(chǎn)負債表。

通過對表2數(shù)據(jù)的分析，發(fā)現(xiàn)調(diào)整后2018年期初流動資產(chǎn)減少6%，非流動資產(chǎn)增加24%，資產(chǎn)總額增加0.11%，其中，流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)有較大的波動主要是由于企業(yè)將工程質(zhì)量保證金由應(yīng)收賬款重分類至其他非流動資產(chǎn)所致，由于收入確認時點和金額需要調(diào)整，存貨和遞延所得稅重新計量使得資產(chǎn)總額上升，但增加的數(shù)值僅占總資產(chǎn)的0.115%，總體漲幅不顯著。

同時，公司將預(yù)收款項的金額重分類至合同負債，并對合同負債、應(yīng)交稅費和其他應(yīng)付款進行重新計算，得出新收入準則的實施使得流動負債增加0.20%，對非流動負債無調(diào)整影響，導致負債總額上升0.17%，在負債類科目調(diào)整的過程中，主要是對預(yù)收款項進行重分類進入合同負債，故報表整體影響不大。同時，調(diào)整后的財報數(shù)據(jù)顯示，新收入準則的應(yīng)用使得公司未分配利潤受損，股東權(quán)益減少0.076%。

綜上可知，首先從新收入準則對2018年期初的資產(chǎn)負債表影響狀況來看，新收入準則的實施使中國鐵建的總體資產(chǎn)規(guī)模提高，負債規(guī)模提高，權(quán)益金額下降，但是從比例來看，總體而言資產(chǎn)負債的影響較小。從歷年的資產(chǎn)負債規(guī)模變動來看，與2017年相比，2018年期末中國鐵建的資產(chǎn)規(guī)模增加11.65%，負債規(guī)模增加10.43%，所有者權(quán)益總額增加16.06%，其中資產(chǎn)和負債受新準則影響而調(diào)整的部分分別占總體的0.99%和1.61%，說明新準則對其存在一定程度的影響。

從中國鐵建的資產(chǎn)、負債科目來看，內(nèi)部調(diào)整重分類還是比較大的，尤其是對于合同資產(chǎn)和合同負債科目。合同資產(chǎn)是由存貨和其他應(yīng)收款重分類轉(zhuǎn)入，反映了企業(yè)的合同業(yè)務(wù)簽訂能力。合同負債反映企業(yè)的資本成本化狀況，它主要是由預(yù)收賬款重分類到合同負債的，核算客戶提前支付的工程款項。中國鐵建權(quán)益受新收入準則影響，在對收入等進行重新計量后，未分配利潤下降，使得總體權(quán)益減少，股東權(quán)益受損，一定程度上反映了新準則對建筑行業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生的消極影響，也說明新準則的實施使財務(wù)報表可以更加真實、公允地反映公司整體的經(jīng)營情況，有助于提升報表使用者對報表的理解。

（三）償債能力分析

中國鐵建的資產(chǎn)總額變化不大，但是流動資產(chǎn)大幅減少，并經(jīng)過重分類進入非流動資產(chǎn)，而流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的增減變動將會對企業(yè)整體的償債能力、盈利能力、營運能力和發(fā)展能力產(chǎn)生影響，下面主要從流動比率、速動比率、資產(chǎn)負債率和營運資本配置比率四個角度來分析新準則下，資產(chǎn)負債變動對企業(yè)總體產(chǎn)生的影響，具體詳見表3。

流動比率是指企業(yè)流動資產(chǎn)與流動負債之比，主要用于評估企業(yè)流動資產(chǎn)在短期內(nèi)變現(xiàn)用于償還企業(yè)債務(wù)的能力。受新收入準則的影響，中國鐵建2018年流動資產(chǎn)減少，流動負債增加，故流動比率由1.2調(diào)整至1.13，同比下降6.17%，同時，由于公司短期資金周轉(zhuǎn)需求增大，對外借款增加使得流動負債上升，2018年期末該指標同比上期整體下降9.16%，給企業(yè)的短期償債能力帶來消極影響，說明企業(yè)償債能力下降，需要管理層重視流動資產(chǎn)和流動負債的管理，進而提高企業(yè)短期償債能力。

速動比率則是指企業(yè)速動資產(chǎn)與流動負債之比，是在排除存貨等變現(xiàn)能力較差的流動資產(chǎn)后，對企業(yè)短期償債能力的衡量指標。新收入準則下，存貨被部分重分類至合同資產(chǎn)，從而影響速動資產(chǎn)的數(shù)額。表3數(shù)據(jù)顯示，企業(yè)速動比率由0.71調(diào)整至0.87，上升22.5%，同時2018年期末的速動比率雖較期初下降0.046，但是同比上期增長16.52%，說明新準則下，由于企業(yè)存貨被重分類至合同資產(chǎn)，使得速動資產(chǎn)增加，有助于中國鐵建整體償債能力加強。

企業(yè)資產(chǎn)與負債的比值即是資產(chǎn)負債率，該數(shù)值在新準則下變化不大，主要是由于新準則對資本和權(quán)益總額影響不大。近幾年該指標呈現(xiàn)下降的趨勢：對于債權(quán)人而言，說明企業(yè)采取更加低風險、穩(wěn)妥的策略減少了對杠桿的運用，有利于資金的收回;對于股東而言，則期盼較高的資產(chǎn)負債率，通過舉債可以獲得更多的資產(chǎn)，提高外部資金運用能力?？傮w而言，新收入準則下，企業(yè)資產(chǎn)負債率仍維持在一個較為合理的水平。

營運資本配置比率用于衡量企業(yè)短期償債能力，相較于營運資本，營運資本配置比率是一個相對數(shù)，便于同行業(yè)進行比較，更好地分析企業(yè)當前的短期償債能力。由圖1分析得出在新收入準則下，企業(yè)營運資金經(jīng)過調(diào)整后減少36.77%，直接影響該指標由16.73%下降至11.25%，至2018年期末降至9.01%，同比上期下降46.14%，并在隨后的年度降幅逐漸趨于穩(wěn)定，維持在合理的區(qū)間。中國鐵建的營運資本配置比率說明，新準則的實施使得企業(yè)的營運周期縮短，營運資金投入減少，提高企業(yè)整體的償債能力。

整體而言，新收入準則對中國鐵建的償債能力是有所提高的，盡管企業(yè)的流動比率有所下降，但變動較小。營運資本配置比率的大幅降低，說明企業(yè)整體營運資金規(guī)模的減少，有助于提高企業(yè)的資金流動性和償債能力，降低企業(yè)的財務(wù)風險，對企業(yè)來說是有利的。

四、建筑行業(yè)應(yīng)對新收入準則的建議

（一）加強合同管理和信息管理

新收入準則要求建筑企業(yè)基于合同義務(wù)的履約情況來確認收入，這就要求企業(yè)對合同有較好的管理流程。同時，企業(yè)在簽訂合同前應(yīng)由財務(wù)部門和法務(wù)部門的人員對合同的相關(guān)條款進行審查并就此發(fā)表專業(yè)意見，使得建造合同符合相關(guān)規(guī)章制度，并對合同的可行性和效益性進行分析預(yù)測，降低未來合同信用減值損失的風險。新收入準則強調(diào)收入的確認應(yīng)依據(jù)合同的履約情況，因此企業(yè)應(yīng)當強化合同管理意識，優(yōu)化合同審批流程，提高合同收入效益。

（二）提高對企業(yè)營運資本的管理

新收入準則使得建筑企業(yè)的存貨和應(yīng)收賬款部分重分類至合同資產(chǎn)，同時將工程質(zhì)量保證金重分類至其他非流動資產(chǎn)，使得流動資產(chǎn)減少6%，最終導致營運資金下降，營運資本配置比率減少36.77%，該數(shù)據(jù)體現(xiàn)公司的成本優(yōu)勢，同時營運資本的減少，使得公司現(xiàn)金流增加，利用減少的資本進行再投資可以增加企業(yè)的成長性，提高公司的流動性以及避免財務(wù)危機。但是營運資本過低不利于公司應(yīng)對意外訂單等突發(fā)事件，因此應(yīng)加強對營運資金的管理將其維持在一個合理的區(qū)間。

（三）合理制定企業(yè)的融資戰(zhàn)略

企業(yè)的融資戰(zhàn)略對企業(yè)獲利能力、償債能力以及財務(wù)風險均產(chǎn)生影響。在新收入準則下，流動負債的增加直接影響企業(yè)的融資結(jié)構(gòu)，使得短期還款壓力增大，致使當期的股東權(quán)益受損。同時，同期中國鐵建增加對外的短期借款，加大企業(yè)的還款壓力。建筑企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的資金使用情況和資本成本，合理制定融資籌劃，平衡債務(wù)融資和權(quán)益融資，實現(xiàn)每股收益最大化。

（四）加強對財會人員的指導與培訓

為更好地應(yīng)對新收入準則實施所帶來的影響，建筑企業(yè)應(yīng)加強對會計人員的技能培訓，促進他們對新規(guī)章制度的理解和掌握，提高會計人員的業(yè)務(wù)水平。新的收入準則給收入確認和計量帶來了較大變化，企業(yè)會計人員應(yīng)加強對準則實施環(huán)境和條件的了解，結(jié)合建筑行業(yè)自身收入確認的特點和業(yè)務(wù)發(fā)生的實際情況，在建設(shè)項目管理過程中，按照新準則的標準，充分合理地確認收入，使得企業(yè)真實公允地在年報上呈現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況。

五、結(jié)語

新收入準則的頒布對企業(yè)的收入確認和計量產(chǎn)生重大影響。新準則更注重依據(jù)合同的履約義務(wù)和商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移來確認收入，借助“五步法”模型來指導收入核算，對包含多項交易的合同區(qū)別各項義務(wù)收入確認的標準，進一步提高收入確認的準確性，避免收入確認邊界模糊和時點不清晰的情況出現(xiàn)，降低企業(yè)平滑利潤、操縱財報的可能性。新收入的規(guī)定對相關(guān)會計主體均產(chǎn)生了較大影響，其中，建筑行業(yè)的收入確認方式變?yōu)槔猛度敕ê彤a(chǎn)出法衡量合同的履約情況來判斷可以確認為收入的具體時點與金額。新準則通過重分類與重新計量影響企業(yè)財報進而對企業(yè)的償債能力產(chǎn)生影響，企業(yè)財務(wù)管理活動也因此受到新收入確認計量方式的影響，進而帶動企業(yè)整體的管理與決策活動調(diào)整。因此，建筑企業(yè)更應(yīng)加強對新收入準則的理解，結(jié)合自身的行業(yè)特點，依據(jù)新收入準則的相關(guān)規(guī)定，提高合同管理水平，優(yōu)化營運資本管理和企業(yè)融資戰(zhàn)略制定，加強人員技術(shù)培訓，有效促進企業(yè)和行業(yè)整體發(fā)展。

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（作者單位：上海理工大學管理學院）