張倩

摘要：白酒產(chǎn)業(yè)是我國的傳統(tǒng)優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)之一，擁有龐大的消費群體。但白酒的釀造需要消耗大量的高粱和小麥，并且過度飲酒將對身體健康造成損害，因此國家并不鼓勵白酒行業(yè)的發(fā)展。近年來，白酒市場的競爭愈發(fā)激烈，以及新冠疫情對白酒線下銷售的影響，白酒行業(yè)面臨著巨大的風(fēng)險和挑戰(zhàn)。因此，如何通過納稅籌劃為白酒企業(yè)減輕稅負壓力，并在長期競爭中獲得穩(wěn)定收益顯得十分重要。文章通過對白酒行業(yè)增值稅和消費稅的分析和探究，設(shè)計相應(yīng)的稅收籌劃策略。

關(guān)鍵詞：白酒行業(yè);增值稅;消費稅;稅收籌劃

一、白酒行業(yè)納稅現(xiàn)狀

白酒行業(yè)的稅收收入在國家財政收入中占據(jù)重要比例，其稅收負擔(dān)較其他行業(yè)而言也處于較高水平。目前白酒行業(yè)的主要稅種為增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅和教育費附加等，其中納稅占比較大的主要是消費稅和增值稅。2019年白酒行業(yè)18家上市公司共納稅費900.92億元，同比增長19.14%，超過營業(yè)收入16.24%的增長，高于當(dāng)年全國稅收收入同比1%的增長。總體上看，白酒行業(yè)營業(yè)收入的增速不抵稅費的增速，白酒行業(yè)的納稅負擔(dān)較重，因而如何進行有效的納稅籌劃保障企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，成為當(dāng)下白酒企業(yè)亟待解決的問題。本文將通過具體的案例對白酒企業(yè)采購、生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)的增值稅和消費稅進行納稅籌劃。

二、增值稅籌劃策略

（一）納稅人身份的選擇

我國稅法中增值稅納稅人的身份有兩種，分別是一般納稅人和小規(guī)模納稅人，一般納稅人一般按照13%的稅率繳納增值稅，而小規(guī)模納稅人按照3%的征收率計征增值稅。根據(jù)稅負平衡點理論，納稅人可以通過對自身納稅人身份的選擇來降低稅負。

該理論中，假設(shè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人承擔(dān)的稅負相同，按照一般納稅人的增值稅稅率計算出二者稅負相等時的增值率點，即稅負平衡點，若實際增值率大于稅負平衡點，則企業(yè)應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份繳納增值稅，一般納稅人企業(yè)可以通過設(shè)置幾個獨立核算的小規(guī)模納稅人企業(yè)來達成;若實際增值率小于稅負平衡點，則企業(yè)應(yīng)該選擇仍作為一般納稅人企業(yè)。稅負平衡點的計算公式如下：

（銷售收入-購進成本）×一般納稅人增值稅稅率=銷售收入×3%

等式中的銷售收入和購進成本均不含增值稅，左邊表示一般納稅人的稅負，右邊表示小規(guī)模納稅人的稅負。將上式變形為（銷售收入-購進成本）/銷售收入=3%/一般納稅人增值稅稅率，即增值率=3%/一般納稅人增值稅稅率。表1根據(jù)白酒企業(yè)適用的部分增值稅稅率，計算出每種稅率對應(yīng)的稅負平衡點的增值率。

（二）農(nóng)產(chǎn)品采購籌劃

白酒企業(yè)每年生產(chǎn)白酒需要消耗大量的糧食，糧食采購在公司采購業(yè)務(wù)中占較大比重，因而對農(nóng)產(chǎn)品采購進行納稅規(guī)劃是必要的。為滿足原料需求，大型白酒企業(yè)通常會在各地設(shè)有多處白酒生產(chǎn)基地，而在生產(chǎn)基地采購糧食時企業(yè)可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策和農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策合理進行納稅籌劃。例如向生產(chǎn)基地的小規(guī)模納稅人采購糧食時，企業(yè)可以向銷售方索要普通發(fā)票，也可以向稅務(wù)機關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票。現(xiàn)舉例如下：

2021年10月，A酒廠向甲公司（小規(guī)模納稅人）采購一批600000千克的糧食作為原料加工生產(chǎn)白酒，采購單價為10元/千克（不含稅），當(dāng)期全部用于生產(chǎn)。假設(shè)A酒廠采購農(nóng)產(chǎn)品的核定征收方法采用投入產(chǎn)出法，即當(dāng)期允許抵扣的進項稅額=當(dāng)前農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×扣除率÷（1+扣除率），扣除率為10%。

A酒廠若向甲公司索要普通發(fā)票，則適用農(nóng)產(chǎn)品核定扣除政策，當(dāng)期可抵扣的增值稅進項稅額=600000×10×10%÷（1+10%）=54.55萬元;若向稅務(wù)機關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票，則當(dāng)期可抵扣的進行稅額=600000×10×3%=18萬元。即索要增值稅普通發(fā)票比專用發(fā)票可以多抵扣36.55萬元進項稅額，所以白酒企業(yè)在從小規(guī)模納稅人處采購農(nóng)產(chǎn)品時應(yīng)索要普通發(fā)票，避免由稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

（三）銷售策略的選擇

白酒企業(yè)采用的銷售策略不同，所計繳納出的增值稅亦不同。目前國內(nèi)白酒企業(yè)常用的銷售策略是銷售代理制，即通過預(yù)先制定好的出廠價供給銷售代理商，支付的代銷手續(xù)費作為銷售費用處理，包含在開具的發(fā)票中，使得這部分需要繳納增值稅。白酒企業(yè)可以選擇商業(yè)折扣的銷售策略獲得相同的促銷效果，且計算增值稅時可以按扣除折扣后的價格，將部分稅收轉(zhuǎn)嫁給銷售代理商，以此減少增值稅。

但需注意的是，稅法規(guī)定采用商業(yè)折扣銷售策略時，“銷售額”和“折扣額”必須在同一張發(fā)票的金額欄分別注明，否則企業(yè)不可以按照折扣后的金額繳納增值稅，而應(yīng)該是折扣前的金額。同時，白酒企業(yè)應(yīng)事先與供應(yīng)商協(xié)商好，在支付價款時仍按折扣前價款支付，折扣部分按應(yīng)付款項來處理，這樣企業(yè)不僅可以按折扣后價格繳稅，還能在一定程度上起到約束和監(jiān)督供應(yīng)商的作用。

三、消費稅籌劃策略

（一）生產(chǎn)方式的選擇

白酒企業(yè)在進行生產(chǎn)決策時，可以通過選擇不同的生產(chǎn)方式進行消費稅籌劃。目前我國白酒企業(yè)常選擇的生產(chǎn)方式為自產(chǎn)和委托加工，其中委托加工又可分為委托加工成半成品和產(chǎn)成品。下面舉例說明不同生產(chǎn)方式所繳納的消費稅。

2021年2月，A酒廠收到一筆100噸某種白酒的訂單，訂單中每噸白酒價格為3萬元（不含稅），現(xiàn)有四種生產(chǎn)方式可供選擇：

方案一：A酒廠自己生產(chǎn)，加工成本為100萬元，原料成本為80萬元。白酒的消費稅按復(fù)合計稅，即20%的從價稅和0.5元每斤的從量稅。則A酒廠應(yīng)繳納的消費稅=3×100×20%+100×1000×2×0.5÷10000=70萬元，稅后利潤=（3×100-100-80-70）×（1-25%）=37.5萬元。

方案二：A酒廠委托乙企業(yè)加工生產(chǎn)成酒精，收回后繼續(xù)加工成訂單白酒，繼續(xù)加工費為30萬元。原材料成本為80萬元，支付的委托加工費為60萬元。稅法規(guī)定，2014年12月1日起，委托加工成酒精環(huán)節(jié)的消費稅不用繳納。因而A酒廠繳納的消費稅與方案一相同，則稅后利潤=（3×100-80-60-30-70）×（1-25%）=45萬元。

方案三：A酒廠委托乙企業(yè)加工生產(chǎn)80噸高濃度白酒，收回后繼續(xù)加工成100噸的訂單白酒，繼續(xù)加工費為25萬元，支付的委托加工費為70萬元。則由受托方代扣代繳的消費稅計稅價格=（80+70+80×1000×2×0.5÷10000）÷（1-20%）=197.5萬元。則受托方代扣代繳的消費稅? =197.5×20%+80×1000×2×0.5÷10000=47.5萬元，A酒廠銷售時應(yīng)納消費稅與方案一相同為70萬元，則稅后利潤=（3×100-80-70-25-47.5-70）×（1-25%）=5.625萬元。

方案四：A酒廠委托乙企業(yè)直接加工成100噸訂單白酒，原材料成本為80萬元，支付加工費100萬元。因為消費稅計稅價格（100+80+100×1000×2×0.5÷10000）÷（1-20%）=237.5萬元低于出售價300萬元。根據(jù)稅法規(guī)定委托加工后直接用于出售的，若出售價高于受托方計稅價格，不屬于直接出售，委托方需要自己申報納稅，在計稅時準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費稅。因而由受托方代扣代繳的消費稅 =237.5×20%+100×1000×2×0.5÷10000=57.5萬元，A酒廠應(yīng)納消費稅=3×100×20%+100×1000×2×0.5÷10000-57.5=12.5萬元，則稅后凈利潤=（3×100-100-80-57.5-12.5）×（1-25%）=37.5萬元。

將上述計算結(jié)果整理為表2。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，方案三A酒廠通過委托加工成半成品高濃度白酒時，所計算出的消費稅最多，并且稅后利潤最低;而委托加工成酒精和成品酒的節(jié)稅效果與自產(chǎn)相同。因而白酒企業(yè)在面臨生產(chǎn)決策時應(yīng)合理比較四種生產(chǎn)方式的節(jié)稅效果及經(jīng)濟效益，若選擇委托加工方式，則應(yīng)選擇直接加工為產(chǎn)成品，避免因加工成半成品帶來的二次納稅。

（二）設(shè)置獨立核算的銷售機構(gòu)

白酒企業(yè)在進行銷售時若采取直接銷售的方式，將承擔(dān)全部的消費稅。白酒企業(yè)可以設(shè)置多層級獨立核算的銷售機構(gòu)，以較低價格銷售給關(guān)聯(lián)的銷售機構(gòu)，再由銷售機構(gòu)層層加價銷售給消費者，可以在不減少銷售收入的同時降低消費稅。但需注意，目前稅法規(guī)定銷售給銷售機構(gòu)的價格不得低于即該獨立核算的銷售部門對外銷售時的不含增值稅銷售價格的 70%?，F(xiàn)舉例如下：

2021年3月，A酒廠直接銷售給丙公司某種糧食白酒3000瓶（500ml/瓶），不含稅價為110元每瓶，銷售總額為33萬元。則A酒廠應(yīng)繳納的消費稅=33×20%+3000×0.5÷10000=6.75萬元。若A酒廠先按出廠價的70%銷售給設(shè)置的銷售機構(gòu)，再由銷售機構(gòu)按出廠價直接銷售給丙公司，則A酒廠應(yīng)納的消費稅=33×70%×20%+3000×0.5÷10000=4.77萬元，可節(jié)約消費稅1.98萬元。但在實際規(guī)劃時，企業(yè)要權(quán)衡設(shè)置銷售機構(gòu)的節(jié)稅效果和設(shè)置成本的關(guān)系。在上例中，若A酒廠設(shè)置獨立銷售機構(gòu)的成本高于1.98萬元，則此方案不應(yīng)采取。

（三）包裝物與產(chǎn)品分離

白酒行業(yè)存在過度包裝的現(xiàn)象，包裝物成本占銷售比重較大。而我國稅法規(guī)定，應(yīng)稅消費品連同包裝物銷售的，無論會計上如何核算均應(yīng)納入消費品的銷售額中繳納消費稅。白酒企業(yè)可以考慮將包裝物和白酒分開銷售給經(jīng)銷商，而銷售包裝物不需繳納消費稅，因而可以減輕消費稅稅負，但要注意在銷售形式上做到分開銷售，否則會被納稅機關(guān)視為避稅。

（四）先銷售后包裝

白酒企業(yè)銷售中常采用白酒產(chǎn)品與其他酒產(chǎn)品成套銷售的策略，而我國稅法規(guī)定，企業(yè)將不同稅率的產(chǎn)品組合銷售時，按產(chǎn)品適用的最高稅率計稅，即原無須納稅的其他酒產(chǎn)品要按白酒的復(fù)合計稅方式繳納消費稅。則企業(yè)可以考慮將不同稅率的酒類產(chǎn)品先分開銷售給商家，出廠后由商家自行包裝再銷售。

（五）開發(fā)新品種酒

白酒企業(yè)的主要產(chǎn)品糧食白酒的消費稅采用復(fù)合計稅且稅率較高，占企業(yè)總體消費稅的比重較大。而近年來，隨著年輕人逐漸成為酒類消費市場新的主力軍，低濃度、好口味和高顏值的飲料酒較受歡迎，具有較大的市場發(fā)展?jié)摿?。白酒企業(yè)可以選擇在保持自身白酒業(yè)務(wù)占主導(dǎo)地位的同時，適當(dāng)豐富產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，向飲料酒、紅酒和保健酒等其他酒種方向發(fā)展，這樣不僅可以掀起新的消費增長點，還可以達到節(jié)稅的目的?，F(xiàn)舉例如下：

2021年6月，A酒廠計劃將原生產(chǎn)40噸某種白酒的生產(chǎn)車間用于生產(chǎn)80噸市場熱銷的青梅酒，原白酒可實現(xiàn)的銷售收入（不含增值稅）為500萬元，青梅酒的可實現(xiàn)的銷售收入為300萬元，青梅酒適用的消費稅稅率為10%。則生產(chǎn)白酒應(yīng)納的消費稅=500×20%+40×1000×2×0.5÷10000=104萬元，生產(chǎn)青梅酒應(yīng)納消費稅=300×10%=30萬元，在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)上可節(jié)稅74萬元。但在實際規(guī)劃中，新品酒的營銷策略和成本控制要跟上，企業(yè)要對新品種酒的市場做好充分的調(diào)查和預(yù)測。

四、結(jié)語

稅收籌劃方案并沒有固定模式，白酒企業(yè)在具體籌劃時要根據(jù)自身情況靈活運用各種策略，計算比較各種方法的節(jié)稅效果，選擇切實可行的方案。企業(yè)進行稅收籌劃是為“企業(yè)價值最大化”目標(biāo)服務(wù)的，因而在籌劃過程中企業(yè)要具有整體觀念，注重企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和長遠利益，不能一味為了降低稅負而不顧法律規(guī)定和成本效益原則。同時，白酒企業(yè)在進行納稅籌劃時還需注意籌劃策略的時效性，緊跟國家稅收政策的變化，并不斷地進行納稅籌劃策略的調(diào)整，使自身行為符合稅收法律要求。

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（作者單位：南京工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院）