張星

摘要：為了適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟現(xiàn)階段發(fā)展需要，進一步促進我國會計準(zhǔn)則趨同于國際會計準(zhǔn)則，規(guī)范經(jīng)濟主體金融工具會計處理，提高會計信息質(zhì)量，增強可比性，財政部修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》。修訂后的金融工具會計準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)分類計量、減估值方法論、監(jiān)管指標(biāo)報送以及系統(tǒng)改造等方面產(chǎn)生一定影響。文章主要介紹新金融工具會計準(zhǔn)則的實施背景與新舊會計準(zhǔn)則主要變化情況，對新準(zhǔn)則切換實施的具體影響進行分析，并針對相關(guān)影響提出商業(yè)銀行應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：金融工具;會計準(zhǔn)則;商業(yè)銀行

由于舊金融工具會計準(zhǔn)則具有基礎(chǔ)數(shù)據(jù)計量的滯后性、公允價值計量科目歸屬的片面性、金融資產(chǎn)減值計量模型的順周期性，因此其應(yīng)對國際金融危機對全球金融市場和整體經(jīng)濟造成影響的有效性飽受爭議。為了進一步客觀反映全球金融體系和資本市場變化，提高會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)計量的科學(xué)性和前瞻性，金融危機的沖擊提高了對出臺高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的迫切需求，客觀上加速了金融工具準(zhǔn)則的修訂進程。為全面促進我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，有效解決我國金融工具相關(guān)實務(wù)問題，2017年3月，財政部發(fā)布修訂后的企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號、23號、24號和37號等一系列金融工具會計準(zhǔn)則，被合稱為“新金融工具會計準(zhǔn)則”或者“中國版IFRS 9”。

一、新金融工具會計準(zhǔn)則具體內(nèi)容概述

（一）金融工具的概念

在金融市場上，金融交易無時無刻不在發(fā)生，當(dāng)一方缺乏資金時，在資本市場上借用一定的媒介工具向擁有閑置資金的個人或部門進行借貸，并將這種借貸關(guān)系、具體數(shù)額、雙方權(quán)利等以文件、合同等具有一定的法律效力的方式給確立下來。這就衍生了現(xiàn)代的金融工具，包括股票、證券、存款憑證等。因此，金融工具是隨著社會的信用關(guān)系形成、發(fā)展起來的信用工具。這種以文件形式固定下來的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，也可以理解為一項金融資產(chǎn)，可以在資本市場進行交易和流通。

（二）新金融工具會計準(zhǔn)則實施背景

為了促進全球經(jīng)濟一體化發(fā)展進程，提高全球會計信息質(zhì)量和可比性，進一步優(yōu)化會計準(zhǔn)則體系應(yīng)對全球金融危機造成的不利影響，增強全球資本市場和金融市場的穩(wěn)定性和抗沖擊性。財政部規(guī)定不同類型的企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇相應(yīng)時點分階段實施新金融工具會計準(zhǔn)則。首先，境內(nèi)外同時上市以及境外上市并采用國際會計準(zhǔn)則或我國企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)于2018年1月1日起執(zhí)行;然后，其他境內(nèi)上市企業(yè)2019年1月1日起執(zhí)行;最后，執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)2021年1月1日起執(zhí)行。

（三）新金融工具會計準(zhǔn)則主要變化

1. 金融資產(chǎn)分類及重分類變化

新金融工具會計準(zhǔn)則修訂后金融資產(chǎn)由交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項四類變更為交易性金融資產(chǎn)、債權(quán)投資類金融資產(chǎn)和其他債權(quán)投資類金融資產(chǎn)三類。其中交易性金融資產(chǎn)核算的是合同不符合基本借貸安排無法通過合同現(xiàn)金流測試以及合同能夠通過現(xiàn)金流測試但是以出售為目的的金融資產(chǎn);債權(quán)投資類金融資產(chǎn)核算的是合同能夠通過現(xiàn)金流測試且以持有金融資產(chǎn)到期賺取利息為目的的金融資產(chǎn);其他債權(quán)投資類金融資產(chǎn)核算的是合同能夠通過現(xiàn)金流測試且持有目的為既賺取利息同時又可能出售的金融資產(chǎn)。

由于商業(yè)銀行所有金融資產(chǎn)中占比最高的為貸款，貸款合同符合基本借貸安排且持有貸款的目的是收取本金和利息，因此新金融工具準(zhǔn)則實施后貸款劃歸為債權(quán)投資類金融資產(chǎn)。一般情況下，金融資產(chǎn)在完成初始分類后不常發(fā)生重分類業(yè)務(wù)，但在不違反會計準(zhǔn)則重分類規(guī)定且已經(jīng)履行單位內(nèi)部重分類審批流程的前提下可以進行重分類處理。

2. 金融資產(chǎn)減值計量方法變化

新金融工具會計準(zhǔn)則實施后商業(yè)銀行主要金融資產(chǎn)（貸款）減值計量方法由五級分類法變更為預(yù)期信用損失法。五級分類方法計量減值使用的是歷史數(shù)據(jù)，僅對歷史數(shù)據(jù)按監(jiān)管要求進行貸款五級分類，然后對應(yīng)一定的計提比例計算減值準(zhǔn)備。五級分類方法的優(yōu)點是操作簡單，缺點是計算結(jié)果無法反映貸款未來演化趨勢，不夠謹慎。而預(yù)期信用損失法運用前瞻性模型針對每個貸款用戶的每筆貸款進行分析判斷，綜合考慮抵押擔(dān)保等因素，形成每筆貸款的違約概率、違約損失率，有助于計量貸款損失的精細化。其優(yōu)點是計量科學(xué)、能夠考慮貸款未來變化趨勢，缺點是模型復(fù)雜，計算量偏大。

二、新金融工具會計準(zhǔn)則實施對商業(yè)銀行的具體影響

（一）新金融工具會計準(zhǔn)則實施對商業(yè)銀行職能部門職責(zé)分工的影響

首先，信貸、金融市場等部門需要根據(jù)合同及金融資產(chǎn)管理模式判斷金融資產(chǎn)的初始分類及重分類，業(yè)務(wù)部門形成初步分類意見后財務(wù)部門再進行復(fù)核形成具體處理意見。

其次，金融市場部門應(yīng)掌握金融資產(chǎn)公允價值的計算方法作為估值計量的基礎(chǔ)。對于劃分為交易性金融資產(chǎn)和其他債權(quán)投資類的金融資產(chǎn)需要按照會計準(zhǔn)則要求進行估值計量，對于存在活躍市場且能夠取到市場報價的金融資產(chǎn)以市場報價作為公允價值，對于不存在活躍市場的金融資產(chǎn)以現(xiàn)金流折現(xiàn)法計算現(xiàn)值作為公允價值。

然后，風(fēng)險管理部門應(yīng)根據(jù)本單位金融資產(chǎn)類別和實際經(jīng)營情況，選擇合適的減值計量模型，及時整理搜集金融資產(chǎn)基礎(chǔ)信息，嚴(yán)格按照預(yù)期信用損失法計算金融資產(chǎn)減值。風(fēng)險管理部門完成計算后由財務(wù)部門執(zhí)行復(fù)核程序，主要復(fù)核金融資產(chǎn)基礎(chǔ)資料搜集的完整性和減值計量的準(zhǔn)確性。

最后，財務(wù)部門應(yīng)根據(jù)新金融工具會計準(zhǔn)則要求對金融資產(chǎn)的分類、重分類、估值、減值、持有期間計提攤銷、終止確認等全流程進行會計核算賬務(wù)處理和財務(wù)報表列報，同時嚴(yán)格按照稅收政策規(guī)定進行正確的稅務(wù)處理。

（二）新金融工具會計準(zhǔn)則實施對商業(yè)銀行系統(tǒng)改造的影響

新金融工具會計準(zhǔn)則實施后商業(yè)銀行需要對財務(wù)總賬系統(tǒng)、資金系統(tǒng)、稅務(wù)系統(tǒng)、監(jiān)管報送系統(tǒng)進行相關(guān)改造，同時為提高工作效率縮短減值計量流程，商業(yè)銀行還應(yīng)該建立減值計量系統(tǒng)。各相關(guān)系統(tǒng)應(yīng)根據(jù)新金融工具會計準(zhǔn)則規(guī)定提前預(yù)設(shè)好會計科目，并做好系統(tǒng)之間的科目映射關(guān)系和數(shù)據(jù)傳遞對接工作。其中：財務(wù)總賬系統(tǒng)負責(zé)核算全行所有金融資產(chǎn)，包括金融資產(chǎn)的初始計量、減估值數(shù)據(jù)接收和賬務(wù)處理、持有期間利息計提攤銷、公允價值變動以及終止確認等各個環(huán)節(jié)。資金系統(tǒng)主要負責(zé)金融資產(chǎn)估值，應(yīng)與萬得等外部數(shù)據(jù)平臺做好接口對接，確保能夠獲取金融資產(chǎn)公允價值并順利傳遞給財務(wù)總賬系統(tǒng)。稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)按照國家稅收政策規(guī)定對不同金融資產(chǎn)所屬的會計科目進行屬性設(shè)置，比如設(shè)置某科目是否需要價稅分離以正確計算增值稅以及是否參與企業(yè)所得稅計算。由于監(jiān)管報送系統(tǒng)需要在其他系統(tǒng)中進行數(shù)據(jù)抽取，因此監(jiān)管報送系統(tǒng)也應(yīng)與各相關(guān)系統(tǒng)做好科目映射和系統(tǒng)對接以正確抽取監(jiān)管數(shù)據(jù)。最后，由于商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值計量的復(fù)雜性，為節(jié)約人工成本縮短計量時間，商業(yè)銀行應(yīng)建立減值計量系統(tǒng)，該系統(tǒng)應(yīng)能夠?qū)崿F(xiàn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集、模型調(diào)整、單筆計量、結(jié)果輸出等一系列功能，最終實現(xiàn)金融資產(chǎn)減值的精細化和自動化計量。

（三）新金融工具會計準(zhǔn)則實施對商業(yè)銀行相關(guān)指標(biāo)的影響

新金融工具會計準(zhǔn)則實施對商業(yè)銀行影響最大的方面是采用預(yù)期信用損失法計提貸款減值準(zhǔn)備。一般情況下，切換時點采取該方法計算需增提的減值準(zhǔn)備會減少商業(yè)銀行的未分配利潤，增加貸款損失準(zhǔn)備。由于商業(yè)銀行的未分配利潤減少（所有者權(quán)益減少），因此核心一級資本減少，會使商業(yè)銀行的核心一級資本充足率有所下降。但是，貸款損失準(zhǔn)備增加會對商業(yè)銀行的貸款撥備覆蓋率和全額貸款撥貸比產(chǎn)生正向影響。因此，具體影響具有不確定性。

（四）新金融工具會計準(zhǔn)則實施對商業(yè)銀行風(fēng)險管理的影響

商業(yè)銀行的信貸資產(chǎn)按照其風(fēng)險大小可以分為五種類型。按照風(fēng)險從低到高進行排序，分別是正常類、關(guān)注類、次級類、可疑類以及損失類。在實行了新的金融工具準(zhǔn)則之后，可以看到銀行信貸資產(chǎn)的金融風(fēng)險有所上升，對商業(yè)銀行進行資產(chǎn)管理提出了更高的要求。因此，銀行必須采取措施來提高自身風(fēng)險管理和應(yīng)對能力，否則的話銀行在市場中占有的地位必然會下降。

但是，從當(dāng)前我國商業(yè)銀行對信貸風(fēng)險管理的現(xiàn)狀來看，最大的問題在于銀行業(yè)務(wù)信息的缺失。對銀行客戶的情況掌握不全面，不清晰，這就導(dǎo)致銀行難以判斷金融資產(chǎn)的類型，進而高效地對風(fēng)險資產(chǎn)進行風(fēng)險識別、風(fēng)險分類、整理和應(yīng)對。新金融工具會計準(zhǔn)則的實施，優(yōu)勢在于能夠提高風(fēng)險識別的效率和時間，從而幫助銀行建立起風(fēng)險預(yù)警機制和風(fēng)險應(yīng)對機制，提高自身的風(fēng)險管理能力，減少損失發(fā)生的可能性。但是，如果沒有合理使用金融工具，那么很有可能會出現(xiàn)副作用，甚至導(dǎo)致銀行的破產(chǎn)。因此，銀行的管理者必須要對新金融工具準(zhǔn)則和自身存在的風(fēng)險有清晰的了解。

三、商業(yè)銀行應(yīng)對新準(zhǔn)則影響的具體建議

（一）完善商業(yè)銀行職能部門職責(zé)分工

新金融工具會計準(zhǔn)則切換時點及切換實施后對商業(yè)銀行內(nèi)部相關(guān)職能部門之間的協(xié)作配合提出更高要求，需要多個職能部門在分工明確的前提下密切配合。首先，商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)新金融工具會計準(zhǔn)則要求結(jié)合自身經(jīng)營情況和內(nèi)部不同職能部門職責(zé)成立新金融工具會計準(zhǔn)則實施工作領(lǐng)導(dǎo)小組。建議行長任領(lǐng)導(dǎo)小組組長，分管財務(wù)副行長任副組長，財務(wù)部門、運營部門、風(fēng)險管理部門、金融市場部門、信貸管理部門、信息科技部門等共同組成項目組成員，領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室設(shè)在財務(wù)部門，由財務(wù)部門負責(zé)人擔(dān)任辦公室主任。商業(yè)銀行應(yīng)對領(lǐng)導(dǎo)小組各組成部門進行明確的職責(zé)分工和實施進度規(guī)劃，財務(wù)部門切實擔(dān)負起牽頭職能，組織協(xié)調(diào)好金融工具會計準(zhǔn)則切換后的實施推進工作。

（二）加快商業(yè)銀行系統(tǒng)改造

由于新金融工具會計準(zhǔn)則涉及商業(yè)銀行系統(tǒng)較為廣泛，且各系統(tǒng)之間具有關(guān)聯(lián)性，因此在系統(tǒng)改造前項目組成員應(yīng)充分評估系統(tǒng)改造的相關(guān)影響。項目組成員對所涉及系統(tǒng)進行充分評估后應(yīng)梳理系統(tǒng)改造需求，梳理改造需求時除考慮單個系統(tǒng)改造需求外更多地應(yīng)通盤考慮各系統(tǒng)之間的交互和關(guān)聯(lián)。項目組將梳理完畢后的需求提交給本行科技部門進行需求分析，如本單位科技力量無法達到要求水平可以為該項目聘請外部系統(tǒng)廠商進行科技支持?？萍疾块T對分析討論通過后的系統(tǒng)改造需求進行系統(tǒng)開發(fā)，系統(tǒng)開發(fā)階段完畢后應(yīng)由新金融工具會計準(zhǔn)則項目組成員執(zhí)行系統(tǒng)測試，測試案例應(yīng)確保覆蓋面廣、可操作性強，本著發(fā)現(xiàn)問題解決問題的態(tài)度進行系統(tǒng)測試，著重測試單個系統(tǒng)可實現(xiàn)功能和系統(tǒng)間的交互及數(shù)據(jù)傳遞是否準(zhǔn)確、完整，系統(tǒng)測試通過后項目組進行驗收上線。

（三）優(yōu)化商業(yè)銀行相關(guān)考核指標(biāo)

由于新金融工具會計準(zhǔn)則切換實施后對商業(yè)銀行的核心關(guān)鍵指標(biāo)產(chǎn)生影響，比如核心一級資本充足率、貸款撥備覆蓋率、撥貸比等。商業(yè)銀行需定期或不定期將核心關(guān)鍵指標(biāo)報送人民銀行、銀保監(jiān)局、財政局等監(jiān)管部門，因此建議商業(yè)銀行在執(zhí)行新金融工具會計準(zhǔn)則切換前與監(jiān)管部門進行充分溝通，將切換影響和結(jié)果及時告知監(jiān)管部門，取得監(jiān)管部門的支持。同時，商業(yè)銀行應(yīng)做好新金融工具會計準(zhǔn)則切換后相關(guān)指標(biāo)的測算規(guī)劃工作，做好提前調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、制定后續(xù)期間貸款核銷計劃等。

（四）健全風(fēng)險管理機制，提高風(fēng)險防控能力

首先，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)完善自身的管理，從制度層面來確定銀行的風(fēng)險管理制度?？梢苑譃槿齻€部分，分別是識別、分析和防范三個階段。其中，管理風(fēng)險最基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)是識別和分析銀行信貸資產(chǎn)管理中存在的風(fēng)險。要完成這一工作步驟，必然要有全面、完善的業(yè)務(wù)信息作為支撐。因此健全風(fēng)險管理機制包含如下幾個步驟：第一，銀行要確立明確的管理目標(biāo)，根據(jù)目標(biāo)的特性和不同金融工具的特性選擇適當(dāng)?shù)墓芾砉ぞ?，確定需要管理的資產(chǎn)總量。第二，從自身真實情況出發(fā)，做好風(fēng)險的識別、分析和防范。具體又可以細分為風(fēng)險預(yù)警機制、識別機制和分析機制。

（五）強化培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，提升業(yè)務(wù)技能

因為新的金融工具準(zhǔn)則推行的時間較短，要保證其順利推行，必須有專業(yè)的人員作為保障。銀行可以通過組織培訓(xùn)，提高會計工作人員的專業(yè)能力和對新準(zhǔn)則的深入理解，這就對個人的工作能力、專業(yè)能力等提出了更高的要求。在進行培訓(xùn)的過程中，不應(yīng)當(dāng)大而化之，而是根據(jù)銀行具體的風(fēng)險、資產(chǎn)、負債等狀況有針對性地學(xué)習(xí)和運用。

新的預(yù)期損失模式要求提前確認資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，多個部門同時做好風(fēng)險應(yīng)對的準(zhǔn)備。包括信貸部門、投資部門、業(yè)務(wù)部門、財務(wù)部門等。由于新金融工具會計準(zhǔn)則的實施需要多部門協(xié)作配合，所以金融企業(yè)積極營造公司全員風(fēng)險管理文化，加強培養(yǎng)全員風(fēng)險管理意識顯得至關(guān)重要。此外，為了能夠做好新金融工具會計準(zhǔn)則的順利實施，對商業(yè)銀行財務(wù)會計的專業(yè)勝任能力提出更高標(biāo)準(zhǔn)。商業(yè)銀行財務(wù)會計除應(yīng)具備基本的財務(wù)會計知識外，應(yīng)著重培養(yǎng)風(fēng)險評估、風(fēng)險識別、風(fēng)險管理和風(fēng)險應(yīng)對等方面的能力。因此對財務(wù)人員的培訓(xùn)變得尤為重要，必要時可以組建風(fēng)險評估專家小組，研究新金融工具準(zhǔn)則對金融機構(gòu)投資、確認和計量的影響。

（六）優(yōu)化完善內(nèi)部制度，加強同行交流

受到客觀經(jīng)濟原因的限制，我國的金融市場仍然處于發(fā)展的初級階段，與發(fā)達國家成熟的模式相比有較大差距。但是近年來，隨著我國對外開放的程度越來越深、范圍越來越大，逐步放開金融市場，推行利率市場化是必然趨勢。這就需要對金融資產(chǎn)的價值進行公允的計量。其次，新的金融工具的不斷推行，也會給銀行的信貸資產(chǎn)管理帶來更大的風(fēng)險。銀行必須要健全自身的管理措施，及時彌補疏漏，在銀行內(nèi)部做好各方的監(jiān)督與管理工作，盡可能規(guī)避人為風(fēng)險。新金融工具會計準(zhǔn)則推行已經(jīng)有一段時間，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)主動加強與上市公司的交流，深入理解和掌握新金融工具會計準(zhǔn)則的具體含義、內(nèi)容和要點，正確認識并發(fā)揮新金融工具會計準(zhǔn)則的優(yōu)勢。

綜上所述，新金融工具會計準(zhǔn)則的切換實施對商業(yè)銀行整體影響較大，商業(yè)銀行應(yīng)提前籌劃，同時做好人員配置、系統(tǒng)改造以及數(shù)據(jù)測算等應(yīng)對準(zhǔn)備，以便能夠平穩(wěn)順利落地實施新準(zhǔn)則切換工作。

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（作者單位：濟寧銀行股份有限公司）