賀潔

在市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)越來越重視分立重組的手段，以實現(xiàn)生產(chǎn)和資本的集中，實現(xiàn)利潤的最大化。本文結(jié)合企業(yè)分立重組中存在的稅務(wù)管理問題，重點分析了企業(yè)分立重組的特點和原則，并提出了優(yōu)化策略，旨在為企業(yè)做大做強做優(yōu)提供幫助。

一、企業(yè)分立重組的概述

企業(yè)分立重組有廣義和狹義的定義。企業(yè)的一般重組涉及對企業(yè)的所有權(quán)、資產(chǎn)、債務(wù)、人才、管理等要素的重組與配置。從狹義上來說，企業(yè)分立重組是指利用資產(chǎn)重組、債務(wù)重組和產(chǎn)權(quán)重組等技術(shù)手段，對企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)、債務(wù)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行進(jìn)一步優(yōu)化，以保持和增加資本價值，從而利用已有資源對各種資源進(jìn)行合理配置。

企業(yè)在重組過程中應(yīng)堅持五項原則，即市場導(dǎo)向原則、市場機制原則、責(zé)任原則、權(quán)益原則和穩(wěn)步進(jìn)步原則。企業(yè)按照分立重組的方法，分為合并、收購、剝離和分離等。目前，業(yè)內(nèi)對企業(yè)分立重組一直存在著兩個誤區(qū)：一是片面地以為企業(yè)分立重組是企業(yè)或集團(tuán)擴張的結(jié)合方式，卻忽略了應(yīng)用出售、剝離等資產(chǎn)收縮的運作方法;另一個問題是混淆聯(lián)合與兼并、剝離和分離。

二、企業(yè)重組納稅的特點和原則

（一）企業(yè)重組納稅的特點

第一，企業(yè)內(nèi)部重組模式的選擇對稅負(fù)有很大的影響。企業(yè)可能采用分立、兼并或債務(wù)重組等方法進(jìn)行企業(yè)重組，各種方法的稅收政策有所不同，企業(yè)的稅率也有所不同。

第二，在企業(yè)內(nèi)部重組過程中可能需要不同的策劃方法，這對技術(shù)要求很高。企業(yè)要實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)，有時必須進(jìn)行多次的企業(yè)重組。在每一次重組過程中，企業(yè)在各個環(huán)節(jié)都可能會選用不同的重組方法，也就是說，重組后的企業(yè)要承受不同的稅務(wù)結(jié)果。這就需要實施重組的稅收計劃人必須充分發(fā)揮自身的領(lǐng)導(dǎo)才能，設(shè)計各種詳細(xì)的稅收計劃，謀求最大的稅務(wù)籌劃效益。

第三，付款方法與交付日期的選定對雙方的所得稅有著重要的影響。把握好普通重組與特別重組的認(rèn)定規(guī)范，并充分利用企業(yè)普通重組的稅收優(yōu)惠政策，有效減少企業(yè)普通重組成本。

第四，企業(yè)轉(zhuǎn)制的稅費不但包括流轉(zhuǎn)稅，還包括個人所得稅以及其他稅費，不管什么方式的企業(yè)轉(zhuǎn)制都要做好相關(guān)的稅收規(guī)劃。

（二）企業(yè)重組納稅的原則

一是合法性原則。依法辦事是絕對原則，稅收必須以國家法律為準(zhǔn)則，在權(quán)限的限制下從事稅收活動。

二是，整體利益最大化原則。企業(yè)在設(shè)計和規(guī)劃方案時必須從整體利益出發(fā)，追求整體利益最大化，綜合各種稅種的稅收影響，通過計算和分析來選擇最佳的稅種方案，可以使整體稅負(fù)最低，而不是把企業(yè)的收益和損失押在個人納稅上。

三是事先預(yù)測原則。在當(dāng)前的市場經(jīng)濟活動中，為最大限度地增加資本利用效益，納稅義務(wù)總是滯后于稅務(wù)活動，這從客觀上為納稅人及時編制納稅籌劃創(chuàng)造了可能性，促使企業(yè)開展各種稅收籌劃行為。

三、企業(yè)分立重組的稅務(wù)管理問題

（一）各種稅種獨立運作的問題

因為有許多稅收參與企業(yè)分立重組的過程以及當(dāng)前中國的各種稅收政策文件相對獨立，各種稅種的稅收制度在企業(yè)分立重組中，也會有不同的情況。因此，在企業(yè)分立重組中進(jìn)行整體轉(zhuǎn)讓權(quán)的財務(wù)處理時，增值稅和營業(yè)稅對這一內(nèi)容均有企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇。至于“整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓”，其實就是在企業(yè)所得稅財務(wù)管理中的資產(chǎn)并購與企業(yè)重組處理。但土地增值稅改革并沒有解決土地產(chǎn)權(quán)的整體轉(zhuǎn)移問題。另外，因為各地稅務(wù)機關(guān)對概念的認(rèn)識與界定都有所不同，在對稅收政策的具體處理上也會產(chǎn)生相應(yīng)的區(qū)別。因此，企業(yè)在進(jìn)行重組時應(yīng)高度重視這一問題，特別關(guān)注不同地方稅收政策規(guī)定的具體區(qū)別，以判斷稅種是否適用稅收政策，從而確定重組的稅務(wù)成本。

（二）重組稅收政策空白

由于企業(yè)重組形式的多樣性和復(fù)雜性，企業(yè)分立重組過程中的稅務(wù)處理和稅務(wù)管理相當(dāng)困難。由于地方有關(guān)政府機關(guān)在這方面的稅收政策規(guī)定具有滯后性，并且往往采取貼片式的稅收政策制定方法，使得在企業(yè)分立重組過程中，稅務(wù)管理方面出現(xiàn)了許多監(jiān)管空白。比如，在企業(yè)所得稅中，由于規(guī)定了對企業(yè)重組的具體概念只包括六種類別，而不能包括全部類別的企業(yè)重組。所以，既缺乏適合于管理其他類別的企業(yè)重組具體規(guī)定，也缺乏針對怎樣管理這種類別企業(yè)重組的直接規(guī)定。所以，在當(dāng)前的所得稅征收研究中，人們對企業(yè)的兼并與分立過程中土地所得稅產(chǎn)生了很多爭論。企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)重視財政、稅收等問題上的稅收政策差異，及時與稅務(wù)機關(guān)協(xié)調(diào)并提交有力依據(jù)，以實現(xiàn)減少企業(yè)稅務(wù)成本的目的。

（三）重組戰(zhàn)略目標(biāo)模糊

企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的確定是對企業(yè)發(fā)展宗旨的分解和細(xì)化，企業(yè)重組也有戰(zhàn)略目標(biāo)，重組目標(biāo)的確定是為決策方向的確定和各項重組工作的開展做準(zhǔn)備。在國內(nèi)企業(yè)重組的實踐中，許多企業(yè)的重組戰(zhàn)略目標(biāo)非常模糊，沒有看到重組背后的真正原因。所以，目前大多數(shù)企業(yè)重組都是簡單的規(guī)模擴張，重組過程只遵從產(chǎn)權(quán)交換，沒有實施實質(zhì)性的資產(chǎn)重組，沒有實施管理鏈與資源的有效整合，國家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和資源優(yōu)化配置沒有落實，同樣，預(yù)期的有效合作目標(biāo)也沒有實現(xiàn)。

（四）政策制定的短期性

因為中國經(jīng)濟政策存在著特定的方向性，所以中國經(jīng)濟政策的制定也會引起對中國體制變革的重大影響，政策措施往往也會隨著中國體制的改革而發(fā)生重大變化。比如，我國早期的經(jīng)濟政策重點主要是針對吸收外資企業(yè)的資本和技術(shù)，后來的經(jīng)濟政策重點主要是鼓勵對國有企業(yè)進(jìn)行改制。再后來開始運用優(yōu)惠政策對企業(yè)實行資產(chǎn)調(diào)整和股份重組。中國稅收政策規(guī)定了契稅改革重組優(yōu)惠政策的有效期一般是三年，每三年發(fā)布一次新的優(yōu)惠政策文本。而這些優(yōu)惠政策的具體內(nèi)容往往都出現(xiàn)了明顯的改變。所以納稅人要想徹底應(yīng)對這種改變，掌握這些多優(yōu)惠政策往往有很大難度。企業(yè)在重組過程中使用政策時，可使用專業(yè)的稅收管理機關(guān)及專業(yè)的稅收管理人才來解決重組過程中的財政、稅收問題，防止由于錯過優(yōu)惠政策所帶來不必要的經(jīng)濟損失。

四、企業(yè)分立重組稅務(wù)管理問題的解決措施

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)，實施一體化管理

目前，國家正不斷完善有關(guān)立法，重點是“條例”、“實施細(xì)則”、“措施”等政府規(guī)章，但內(nèi)容參差不齊，缺乏權(quán)威性和連續(xù)性，在企業(yè)重組中有著太多的灰色地帶。因此，政府一方面要及時地把“條例”“措施”轉(zhuǎn)變?yōu)榉ㄒ?guī)制度，如為應(yīng)對海外重組并購潮，要研究出臺專門的《企業(yè)重組法》;另一方面，健全國有企業(yè)重組相關(guān)法規(guī)體系，使中小企業(yè)按重組相關(guān)法規(guī)制度跟進(jìn)。而且，政府主管部門應(yīng)該加強對競爭性企業(yè)的政策引導(dǎo)和協(xié)調(diào)，有利于改善企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境。為了提高中國企業(yè)的整體競爭力，需要將有限的資源集中到優(yōu)勢企業(yè)上，鼓勵先進(jìn)技術(shù)的引進(jìn)，改變企業(yè)的發(fā)展模式。堅持以產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源優(yōu)化配置為方向，實施橫向和縱向一體化戰(zhàn)略。

（二）制定適合不同類型的企業(yè)重組的稅收政策

在中國的《企業(yè)法》及其他法律有關(guān)規(guī)定中，存在著各種各樣的企業(yè)重組形式，如對企業(yè)法律形態(tài)的變化、企業(yè)債務(wù)重組、股份合并、資產(chǎn)并購、企業(yè)重組、集團(tuán)分立等各種形態(tài)的重組，必須實行不同的政策。以企業(yè)法定形態(tài)的變更為例，對企業(yè)所得稅的二類變更形式將是：一類是在稅收征管中不涉及實質(zhì)性變更的，只是對企業(yè)法定代表人的姓名、注冊登記、企業(yè)章程和經(jīng)營范圍的簡單改變，稅收管理者也可以直接帶著相關(guān)證書，到稅收管理機關(guān)辦理變更稅務(wù)登記。同時改變企業(yè)的所得稅繳納項目以及損失和差額、所得稅優(yōu)惠政策和附加權(quán)益等，由改變企業(yè)直接承繼。又如：在不同種類的企業(yè)重組的控制下，只變更企業(yè)的所有者，這樣由于法定代表人、注冊企業(yè)的名稱以及其他變化，重組企業(yè)也將發(fā)生變化，但變更后的新企業(yè)所得稅將由集團(tuán)企業(yè)負(fù)擔(dān)。同時稅收征管的法律方式也出現(xiàn)了根本性的改變，如從企業(yè)法人變成了個體獨立企業(yè)、合伙企業(yè)等的非法人機構(gòu)，如新企業(yè)將要求完成資產(chǎn)清理、利潤分配以及新企業(yè)再投入方式的確定，最后才形成了新企業(yè)。

（三）進(jìn)行有效的稅收籌劃

由于企業(yè)重組的類型具有多樣性和復(fù)雜性的特征，在我國，涉及巨大的稅收問題，它直接影響稅收成本。而且，由于大多數(shù)的重組項目都是用來實現(xiàn)企業(yè)的重大戰(zhàn)略目標(biāo)，這也對企業(yè)的長期發(fā)展產(chǎn)生了影響。所以，企業(yè)應(yīng)該積極開展合理的稅收籌劃工作，利用合理的稅收籌劃，減少重組的稅務(wù)成本。

（四）防范企業(yè)重組中的涉稅風(fēng)險源

政府必須對重組后的企業(yè)開展全面研究，全面掌握其稅務(wù)狀況，尤其是澄清歷史上稅收風(fēng)險以及企業(yè)內(nèi)部未能完成的稅法義務(wù)，以便實現(xiàn)有效管理企業(yè)稅收風(fēng)險的目的。另外，還需要加大對企業(yè)內(nèi)部稅收管理層的培養(yǎng)，實時關(guān)注政策方向和地區(qū)政策之間的差異，對政策有更深層次的理解，為企業(yè)稅收風(fēng)險管理奠定良好的基石。

（五）重組財務(wù)機構(gòu)和財務(wù)人員配置

企業(yè)重組后，會出現(xiàn)一定的財務(wù)人員過剩。因此，需要充分把握各財務(wù)人員的實際能力，加強企業(yè)財務(wù)人員工作考核和再培訓(xùn)，充分調(diào)動重組后財務(wù)管理的積極性和自主權(quán)，最大限度地發(fā)揮各財務(wù)人員的專業(yè)性，為企業(yè)重組的實現(xiàn)奠定堅實的財務(wù)基礎(chǔ)。

（六）整合原有財務(wù)管理系統(tǒng)

企業(yè)經(jīng)營的根本目的是提高經(jīng)濟效益。企業(yè)重組后，財務(wù)管理體系的整合質(zhì)量將直接影響企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴張速度。重組企業(yè)必須注意財務(wù)管理體制的調(diào)整。企業(yè)在整合財務(wù)管理系統(tǒng)時，一定要注重實際情況，在合理的范圍內(nèi)規(guī)定財務(wù)業(yè)務(wù)操作規(guī)范，使各個崗位的工作有機地結(jié)合在一起，才能搭建一個堅實的財務(wù)管理平臺。同時，加強綜合財務(wù)制度的培訓(xùn)、宣傳和實施，規(guī)范財務(wù)人員的管理行為，提高財務(wù)制度的可操作性和可執(zhí)行性。

（七）進(jìn)一步優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)

為提高企業(yè)的核心競爭力，在重組后對企業(yè)的全部資產(chǎn)負(fù)債實行合并，以剝離企業(yè)非核心資產(chǎn)，對低效資產(chǎn)或子企業(yè)進(jìn)行處理。從整體戰(zhàn)略角度對債務(wù)進(jìn)行重組，如以舊換新，重新優(yōu)化長期和短期債務(wù)結(jié)構(gòu)，保持合理的資本結(jié)構(gòu)比例，降低資金成本，實現(xiàn)財務(wù)協(xié)同。

結(jié) 語

新時期，為更好地順應(yīng)國際市場的新發(fā)展趨勢，企業(yè)在積極推動內(nèi)部分立重組的進(jìn)程中，必須有魄力正視一系列的難題，積極尋找有利于企業(yè)發(fā)展的新財務(wù)模式，并通過積極有效的財務(wù)管理調(diào)整舉措，妥善解決各類難題，優(yōu)化企業(yè)財務(wù)，提升整體財務(wù)水準(zhǔn)，推動企業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展。