蔣峻松 喬智 張妍

【摘要】碳會計近年來成為我國學界探討和研究的熱點。 本文利用CiteSpace知識圖譜可視化工具， 以2008 ～ 2021年中國學術期刊網絡出版總庫（CNKI）中文總庫中碳會計相關的784篇文獻為研究對象， 對碳會計領域相關研究熱點關鍵詞進行詞頻共現、聚類、突現， 并對研究方向的演化進程和發(fā)展趨勢進行分析。 在歸納出相關研究熱點并對其進行綜述后， 根據相關研究的演化路徑和發(fā)展趨勢， 通過梳理政策事件的時間脈絡和歷史背景得出， 相關研究經歷了CDM項目引進時期（2008 ～ 2010年）、低碳經濟探索時期（2011 ～ 2013年）、研究深入完善時期（2014 ～ 2021年）三個時期， 未來應加快建立碳會計體系、提升碳核查能力以及規(guī)范統(tǒng)一的碳會計信息披露框架。

【關鍵詞】碳會計;CiteSpace;綠色低碳;研究熱點;前沿展望

【中圖分類號】X196;F230;F239? ?【文獻標識碼】A? ?【文章編號】1004-0994（2022）18-0088-10

一、引言

工業(yè)化推動了人類經濟社會發(fā)展的進程， 然而密集粗放的生產活動卻是以環(huán)境資源大肆開發(fā)破壞為代價， 給人類生存環(huán)境帶來了巨大的承載壓力， 高碳能源低效利用問題所伴生的“三高”（高能耗、高污染、高排放）導致全球氣候變暖、生態(tài)環(huán)境惡化等連鎖反應， 人們開始認識到有必要將生產活動的環(huán)境成本納入傳統(tǒng)的會計核算體系中， 不應將環(huán)境和經濟對立割裂開來。 社會公眾對企業(yè)的關注逐漸從經濟利益向企業(yè)環(huán)境及社會責任轉變， 眾多企業(yè)也開始將節(jié)能減排、碳管理等承擔環(huán)境社會責任的內容納入企業(yè)整體的戰(zhàn)略決策中。 在這一背景下， 以低碳經濟、綠色GDP為代表的可持續(xù)發(fā)展觀念逐漸深入人心， 這一理念強調在滿足當代人發(fā)展需要的同時又不損害后代滿足發(fā)展需要的長遠生態(tài)環(huán)境保護觀， 以求“社會—經濟—環(huán)境”這一存在內在規(guī)律與聯系的系統(tǒng)實現良性互動與均衡發(fā)展。

低碳經濟背景下， 碳排放權交易成為實現產業(yè)綠色轉型升級和節(jié)能降碳的重要市場化手段， 近年來已在眾多國家實施， 初步形成了一定的市場規(guī)模， 而新的經濟業(yè)態(tài)因此也對傳統(tǒng)的會計理論體系帶來挑戰(zhàn)和機遇， 催生出新興碳會計學科體系， 碳會計相關學術研究和國際合作方興未艾。 我國碳會計相關文獻首次出現于2008年， 到現在已有大量學者分別從碳排放權會計確認、計量、記錄、報告以及碳審計流程、內容和指標框架等多角度對碳會計相關問題進行了探究。 隨著國內碳會計相關研究文獻的積累和豐富， 需要通過對我國碳會計已有研究成果進行系統(tǒng)、全面和有側重的脈絡梳理和綜述歸納， 這樣才能更好地把握相關研究熱點內容、演化進程和前沿趨勢。 然而， 目前相關領域大多數綜述文獻僅僅從碳會計相關研究的個別領域和角度進行總結， 在方法路徑選擇上也僅僅建立在對文獻進行定性梳理和歸納的基礎之上， 存在一定的主觀性和非全面性， 鮮有文獻借用CiteSpace知識圖譜可視化分析工具進行文獻綜述。 因此本文的貢獻在于： 采用CiteSpace知識圖譜可視化分析工具對我國碳會計相關文獻進行全景式定量分析， 根據圖譜分析結果對研究熱點內容進行綜述， 并結合相關研究的歷史背景和時期特點歸納出熱點演化路徑和發(fā)展趨勢， 最后進行展望， 以期為后續(xù)研究提供理論借鑒和思路參考。

二、數據檢索與研究方法

（一）數據來源與檢索范圍

本文的研究對象為我國碳會計相關研究文獻， 數據選用中國學術期刊網絡出版總庫中國知網（CNKI）文獻中文總庫全文數據。 由于碳會計與碳審計之間的實務和研究發(fā)展存在高度協同互動性和聯系緊密性， 因此本文的“碳會計”指的是至少包括碳財務會計、碳成本會計、碳管理會計等碳會計內容， 以及碳審計內容在內的廣義碳會計概念[1] ， 本文檢索過程中在高級檢索主題篩選功能中輸入“碳會計+碳審計”作為檢索條件， 通過條件篩選得到784篇主題詞相關學術期刊論文， 其中包括來源為北大核心的254篇文獻、CSSCI的64篇文獻以及CSCD的6篇文獻， 并將其納入文獻分析樣本， 時間跨度為2008 ～ 2021年， 需要將文獻選定后導出轉化為Refworks格式并導入分析軟件數據庫， 具體操作方式為： 時間跨度切片選擇1年， 節(jié)點類型選擇關鍵詞， 閾值選擇標準經過多次實驗和對比發(fā)現選定Top N（N=50）的結果要比g-index（k=25）更加理想， 因此選用Top 50作為選取標準， 另外設定合適的修剪方法。

（二）研究方法

碳會計作為新興研究熱點， 涉及眾多概念和方面， 為了系統(tǒng)和全面地了解我國碳會計相關的研究熱點和趨勢并基于此為我國相關研究發(fā)展提出建議和思路， 同時保證原始數據具備良好的真實可靠度和解釋可信度， 本文采用文獻分析法， 利用CiteSpace文獻可視化分析軟件對我國碳會計相關領域研究文獻進行可視化分析并繪制知識圖譜。 該文獻分析軟件以樹洞網絡結構的形式對研究文獻的關鍵詞共現、聚類、突現、演化路徑和趨勢結果進行呈現， 根據判讀展示圖譜繪制的節(jié)點內容、大小和連接中心度等分析結果， 從而高效分析出相關研究領域熱點內容的演化路徑和知識拐點[2] ， 并結合閱讀相關文獻以便清晰地揭示我國碳會計相關領域的研究熱點內容與演進脈絡， 有助于更好地對相關文獻進行篩選、閱讀和綜述， 并對此領域研究前沿進行展望， 本文采用的軟件版本為CiteSpace V.5.8.R1（64-bit）。

三、我國碳會計相關研究文獻可視化結果分析

（一）我國碳會計相關研究發(fā)文數量統(tǒng)計

通過觀察各年度相關文獻發(fā)文數量分布， 統(tǒng)計結果如圖1所示。 可以發(fā)現： 我國碳會計領域相關的研究文獻最早出現在2008年， 2010 ～ 2011年期間不論是相關發(fā)文總量還是核心期刊載文量都出現陡增， 說明碳會計相關研究內容得到了學術界的重視， 2012年之后相關研究發(fā)文量各年均保持在一個相對穩(wěn)定的區(qū)間范圍內， 且受到國家自然科學基金、國家社會科學基金和省部級科研課題經費資助的文獻數量得到增長， 說明相關研究內容和理論不斷積累和完善， 國家對相關領域的科研投入和重視程度提高。 從發(fā)文總量統(tǒng)計結果能夠發(fā)現相關文獻數量的年度分布呈現階段性規(guī)律， 因此有必要對整體文獻研究的階段特點和熱點演進的趨勢脈絡進行分析。 隨著2021年7月16日全國碳排放權交易市場正式開市， 未來在我國低碳經濟轉型和“雙碳”目標助力下， 碳會計的研究內容和視角會不斷豐富和深入。

（二）我國碳會計相關研究主題關鍵詞共現分析

關鍵詞在一定程度上能夠反映文獻的研究主題和主要熱點研究內容， 因此根據關鍵詞詞頻和中心度能夠挖掘和概括文獻主要熱點研究主題， 關鍵詞節(jié)點的年輪大小表示此關鍵詞的中心度， 代表關鍵詞在整個網絡節(jié)點中的影響力和強度， 節(jié)點影響力大的關鍵詞能夠在一定程度上反映其在研究領域中的基礎性地位， 通過對文獻進行分析得到927個節(jié)點和2651條連線。 當一個關鍵詞的中介中心度大于等于0.1時， 就說明它在整個研究范圍中影響較大， 在節(jié)點網絡中起到連接紐帶的作用， 通過查詢和歸納整理出了中介中心度大于0.1的關鍵詞， 如表1所示。

表1中， “低碳經濟”的中介中心度排名第一為0.42， “碳審計”的中介中心度次之為0.39， 這些關鍵詞共同構成相關研究主題圖譜中的關鍵節(jié)點， 與其他相關關鍵詞節(jié)點關系密切。 此外， 還可以發(fā)現： 在這11個主題高頻關鍵詞中， “碳審計”首次在文獻中出現的時間最早， 為2008年; 而“碳會計信息披露”首次出現時間最晚， 為2012年。 根據概念定義可知， 低碳審計即碳審計， 低碳會計即碳會計， 碳交易即碳排放權交易， 且圖譜中顯示的“信息披露”“碳信息披露”和“碳會計信息披露”屬于同一類內容， 因此可以歸納出本領域主要研究熱點有： 碳審計、碳會計、低碳經濟、碳會計信息披露、碳排放權、碳排放權交易。

（三）我國碳會計相關研究主題關鍵詞聚類分析

通過對所有的關鍵詞進行對數似然法（LLR）聚類分析， 根據聚類大小篩選出最為合適的聚類主題， 能夠清晰地展示碳會計相關領域研究熱點的知識結構和組合分類， 觀察得出的分析結果如下： 模塊值Q（Modularity Q）為0.6838， 大于0.3， 且平均輪廓值S（Weighted Mean Silhouette S）為0.8741， 大于0.5， 說明聚類質量好， 其結果具有可信度。 結合以上關鍵詞共現分析內容， 可以發(fā)現聚類結構合理， 聚類與共現分析結果匹配度較高， 聚類顯示的主要研究熱點排序為： #0碳排放權、#1碳審計、#2碳會計、#3低碳會計、#4碳信息披露、#5低碳經濟、#6信息披露、#7低碳審計、#8碳會計信息披露、#9碳排放權交易。

四、我國碳會計相關研究熱點與發(fā)展趨勢

（一）我國碳會計相關研究熱點綜述

通過對碳會計領域相關研究熱點關鍵詞進行詞頻共現、聚類的系統(tǒng)性定量分析和結果展示， 清晰梳理和歸納出相關研究主要包括低碳經濟、碳排放權交易、碳審計、碳會計、碳會計信息披露5個重點內容。

1. 低碳經濟。 低碳經濟是碳會計產生的經濟環(huán)境背景， 最早是由英國首相布萊爾于2003年2月24日在英國政府白皮書《我們能源的未來： 創(chuàng)建低碳經濟》中提出[3] 。 低碳經濟概念是在溫室氣體排放導致全球氣候變暖和人類無節(jié)制開發(fā)資源對可持續(xù)發(fā)展造成嚴峻威脅的背景下提出的， 它是一種通過節(jié)能環(huán)保技術革新、產業(yè)綠色轉型升級和清潔能源結構調整從而實現低消耗、低污染、低能耗和高效能、高效率、高收益的經濟發(fā)展模式， 降低了對高碳能源的依賴和鎖定， 在保證經濟效益和產出的同時兼顧環(huán)境效益， 反映了可持續(xù)發(fā)展理念。 碳達峰、碳中和是低碳經濟的發(fā)展目標和實現路徑。 其中： 碳達峰目標的提出以環(huán)境庫茲涅茨倒U型曲線假設為理論依據， 因為按照經濟和環(huán)境發(fā)展規(guī)律來說， 隨著經濟、社會與科技的發(fā)展， 人類生產活動碳排放量會在某個時間點達到臨界閾值， 此后碳排放量就會不斷下降， 為了提前完成碳達峰目標， 需要持續(xù)推動低碳技術創(chuàng)新、清潔能源使用以及植樹造林等活動; 碳中和即碳源產生的碳排放能夠被碳匯（森林碳匯、海洋碳匯等）所抵消， 代表一種凈排放為零的狀態(tài)。

2. 碳排放權交易。 碳排放權交易是實現低碳經濟目標的重要途徑和環(huán)境政策工具， 也是碳會計需要進行確認、計量、記錄和報告的經濟事項， 碳排放權交易最早被納入排污權體系進行討論和研究， 其本質就是政府根據一定區(qū)域內的環(huán)境承載力評估計量適當的碳排放量或是排放上限目標， 此處的碳排放指的是人類在生產過程中向大氣釋放的溫室氣體， 主要包括二氧化碳（CO2）、甲烷（CH4）、氧化亞氮（N2O）、六氟化硫（SF6）、全氟化碳（PFCs）、三氟甲烷（HFC-23）六種氣體， 將其按照一定標準分割且每一份代表相應的排放權， 然后按照無償配額或是有償招標拍賣的分配方法給予企業(yè)實體。 碳排放權交易初期大多是根據祖父法（企業(yè)歷史排放數據信息）或是基準線法（企業(yè)所處行業(yè)基準水平）無償分配額度， 企業(yè)持有的配額還能在二級市場進行出售和購入交易， 企業(yè)在額度范圍內排放不需要額外在二級市場購買， 但當期末政府核查發(fā)現超排則需要企業(yè)在市場購入相應的額度， 國際上普遍采取的是配額總量控制交易機制（Cap-and-Trade）方法， 這種方法是對基準和信用交易機制（Baseline-and-Credit）的發(fā)展。 碳排放權交易的理論思想起源于庇古稅和科斯產權理論， 包括環(huán)境保護在內的社會責任實質上是企業(yè)應該承擔的隱形契約[4] 。 由于碳排放這種公共產權界定不明晰， 存在自身非排他性及市場缺位問題， 加之理性經濟人假設下企業(yè)利潤最大化的經營目標和短期成本效益的考量使得企業(yè)不愿承擔環(huán)境責任， 存在占有和損害公共資源的“搭便車”動機， 帶來了諸多如環(huán)境惡化的負外部性[5] 。 為解決這種外部不經濟性帶來的“公共地悲劇”， 碳排放權交易將環(huán)境外部成本通過市場化手段轉化為排放主體內部成本， 達到帕累托有效均衡， 碳排放權交易機制下碳排放權成為一種用益物權[6] ， 產權明晰條件下有利于明確環(huán)境這種具備稀缺性、公共產品性質的資源使用和損壞的責任， 根據誰污染誰擔責的原則將環(huán)境成本內化為企業(yè)成本， 這樣一來， 環(huán)境成本就不再游離于企業(yè)成本核算之外。

3. 碳會計。 碳會計是對傳統(tǒng)會計在低碳經濟發(fā)展環(huán)境背景下的延伸和創(chuàng)新， 根據現實需要從環(huán)境會計、生態(tài)綠色會計、可持續(xù)會計發(fā)展細化演變而來， 碳會計的概念隨著低碳經濟的發(fā)展和實踐不斷深化， 其目標和原則也體現了兼顧環(huán)境和經濟效益的多元性， 會計四大假設的內涵也根據現實情況的發(fā)展而不斷變化和拓展， 我國學者對碳會計的定義有以下兩種觀點。

一種觀點認為， 碳會計與碳排放會計兩者側重點與范圍不同， 因此不應混為一談。 碳排放會計是以碳排放量作為客體， 并對其進行確認、計量、記錄和報告， 以反映企業(yè)碳排放過程和減排情況; 而碳會計則范圍更廣， 除了碳排放內容還包括碳排放權交易等其他碳問題， 如對碳匯資產、碳源負債和碳排放權交易事項進行確認、計量、記錄和報告[7] ， 是集碳排放核算與碳排放權交易經濟事項核算為一體的綜合核算體系[8] ， 綜合全生命周期碳足跡物質流和價值流兩種核算手段。 此種觀點將碳會計理解為一種大的集合概念， 采用貨幣和非貨幣計量兩種方式對企業(yè)碳信息進行反映。

另一種觀點認為， 碳會計是針對碳消耗、碳排放、碳固和碳基替代的成本效益等內容進行核算、分析和預算， 并對企業(yè)用于低能耗、低污染、低排放的資金投入進行分析計算以達到綜合反映企業(yè)財務狀況、經營成果、現金流量和低碳效果為目的的會計活動。 根據碳會計在企業(yè)實務中的具體職能將其分為碳約束會計（碳預算和碳排放成本約束、企業(yè)減碳潛力分析）、碳基替代會計（碳解鎖涉及的投資成本、風險以及績效核算）、碳金融會計、碳績效和責任會計[9] 。 此種角度又弱化了碳排放量的實物核算過程和功能， 強調了貨幣計量屬性和企業(yè)碳相關活動成本效益核算的內容， 無論是從產品原料采購、生產加工、運輸流通、銷售循環(huán)的供應鏈與價值鏈全過程進行碳排放預算管理嵌入[10] ， 還是從低碳成本與風險管理以及將企業(yè)低碳目標上升到企業(yè)戰(zhàn)略績效管理的內容來看， 兼具碳財務會計、碳成本會計和碳管理會計的特性。

綜合以上角度， 可以看出碳會計是在可持續(xù)發(fā)展理念的指引下， 以國家環(huán)境、能源及低碳經濟相關法律法規(guī)和會計準則為依據， 以貨幣為主要計量單位， 輔之以非貨幣計量單位， 對企業(yè)或其他組織的碳活動過程及結果所涉及的會計事項和要素進行確認、計量、記錄和報告， 通過向會計信息使用者提供企業(yè)相關碳信息， 有助于反映、監(jiān)督、控制和評價企業(yè)低碳績效水平和責任履行情況， 從而滿足企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理決策需要和實現經濟、社會與環(huán)境協調可持續(xù)發(fā)展的一種經濟管理活動， 是輔助實現碳中和目標的重要會計工具[11] 。 另外， 碳會計涉及最多的研究內容就是關于會計確認、會計計量、會計核算和會計處理的問題， 包括碳排放權具體屬性的科目歸類和相關業(yè)務會計處理方法、計量方法等問題， 學界對于其歸入資產沒有爭議， 然而具體科目歸類主要有存貨、交易性金融資產、無形資產和新設科目四種觀點[12] ; 關于會計確認也分為總額法（無論是政府免費發(fā)放配額還是市場購入額度均需進行賬務處理）和凈額法（免費配額部分不做確認）兩種觀點， 譚小平等[13] 通過對企業(yè)訪談調研數據進行編碼分析， 認為企業(yè)碳排放權交易會計處理方法的選擇主要受會計合規(guī)動因、稅務合規(guī)動因和信息披露動因的影響; 關于計量方法也分為按照歷史成本、公允價值以及現值估算三種觀點。

4. 碳會計信息披露。 信息披露是會計系統(tǒng)與會計現實環(huán)境之間的橋梁， 碳會計信息披露內容不僅僅限于披露碳排放權配額的發(fā)放及履約數量和金額的變化， 還應包括企業(yè)碳排放測算統(tǒng)計、碳排放相關風險以及在節(jié)能減排等環(huán)保責任履行方面的信息和數據。 碳排放管理的基礎就是需要對企業(yè)碳信息進行準確計量、核算和披露， 因為健全的信息披露制度能夠緩解利益相關者之間的信息不對稱， 按照資本市場信號傳遞理論來說， 當企業(yè)積極承擔環(huán)境社會責任并準確公允披露相關信息時， 這種積極的信號傳導至資本市場后可以帶來提振股價和增加企業(yè)信譽資本等積極影響， 能夠在一定程度上引導投資決策從而促進資源的合理配置。 目前， 國際上較為認可的碳會計信息披露框架是以問卷形式對企業(yè)進行調查的碳信息披露項目（CDP）， 旨在通過高質量信息披露支持推動企業(yè)節(jié)能環(huán)保行動， 該框架由核算、管理、審計三部分構成[14] 。 由于我國碳會計信息披露相關報告準則指南與信息披露質量要求尚未出臺， 實務中碳會計信息披露形式多樣， 比如會以董事會報告、招股說明書、重要內容事項說明、管理層內部討論分析會議記錄等形式出現， 體現出我國企業(yè)碳會計信息披露存在主觀性、隨意性、選擇性披露等問題， 準則的缺位和試點地區(qū)標準的零散導致碳會計信息披露的格式規(guī)范性、統(tǒng)一性較差， 信息披露橫向可比性不強[15] ， 而且現階段碳會計信息還尚未建立完善的第三方鑒證審核機制， 信息可信度和使用效果較差。

因此針對碳會計信息的披露方式， 有學者建議將能夠用標準單位進行計量的低碳要素信息納入傳統(tǒng)財務報告體系并選擇使用表內披露與表外補充披露相結合的方法， 例如編制碳足跡表、碳流量表等方式進行披露， 無法量化的低碳績效信息以附注的形式對企業(yè)重要碳會計信息進行說明[16] 。 也有學者認為， 碳會計信息應該并入企業(yè)社會責任報告框架進行強制性披露， 將低碳要素從企業(yè)傳統(tǒng)財務報告中分離出來后進行歸集， 分設低碳資產、低碳負債、低碳所有者權益、低碳收入、低碳成本、低碳利潤六大要素二級科目[17] ， 從經濟、社會和環(huán)境效益全面反映監(jiān)督企業(yè)低碳效果， 有助于將企業(yè)低碳節(jié)能目標逐層分解落實并進行績效考核， 實現企業(yè)低碳精細化管理。 還有觀點認為， 可考慮設計新的報告體系框架對企業(yè)碳排放及環(huán)境社會責任承擔情況等內容進行單獨披露報告[18] ， 針對不同類型的信息采用相應適用的定性或定量方法， 根據不同企業(yè)類型也可以實行信息披露雙軌模式， 即上市公司可以采用單獨報告的模式， 而非上市公司可以采用補充報告說明的方式。

企業(yè)碳會計信息主要是對企業(yè)能源利用效率、碳排放水平以及低碳創(chuàng)新投入進行報告與評價， 披露要求不僅需要滿足有用性、相關性、可靠性、可比性和重要性等傳統(tǒng)會計信息質量要求， 還需要滿足社會性以此反映企業(yè)在環(huán)境保護方面承擔的社會責任。 隨著碳排放權交易市場體系和相關準則制度日趨完善， 在外部監(jiān)管約束力度加強和合法性壓力下， 碳會計信息披露的質量與透明度也會逐漸提升， 呈現從早期以定性為主的文字敘述形式發(fā)展過渡到增列于財務報告體系中或是形成專題報告， 最后日臻完善到全流程、全要素、全方位的規(guī)范性理想披露模式這種階段性、分步式發(fā)展進程。 社會公眾和利益相關者也會逐漸重視企業(yè)環(huán)境社會責任承擔以及碳減排績效情況， 相關內容的披露會通過資本市場對碳風險進行定價從而間接影響企業(yè)流動性、財務績效與資本成本， 環(huán)境社會責任承擔情況會影響企業(yè)信譽從而傳導作用于企業(yè)價值[19] ， 碳會計信息披露對企業(yè)的重要性不言而喻。 因此， 顧署生[20] 對碳會計信息披露框架內容進行設計并認為企業(yè)應該分別列示表外和表內具體披露項目信息; 閆華紅等[21] 通過指數構建理論對碳會計信息披露指數（CDI）中低碳管理、低碳經營、外部溝通、外部激勵和低碳科研五個評價維度的指標進行細化和分類設計。 也有學者通過統(tǒng)計對我國企業(yè)碳信息披露水平現狀進行分析， 針對現存信息披露質量不高、行業(yè)分化嚴重、自愿披露信息不完整、結構不統(tǒng)一和監(jiān)管鑒證力度不強等現狀， 提出如借鑒碳信息披露項目（CDP）已有架構完善披露體系、規(guī)范碳信息披露制度、健全碳信息披露監(jiān)督機制和提高企業(yè)自愿披露碳信息意識等相關建議[22] 。

總之， 碳會計信息披露質量還需進一步提高， 充分體現碳排放監(jiān)測與控制管理的合法性、社會責任性、綜合專業(yè)性、監(jiān)督預警性等。 有眾多學者通過內容研究法、實證研究法探究了企業(yè)碳會計信息披露的影響因素和后果。 劉翠[23] 以深市主板上市公司為樣本加入外部環(huán)境因素進行回歸分析后發(fā)現， 碳會計信息披露與公司規(guī)模正相關， 與股權集中度、負債程度負相關， 與控股股東性質有顯著差異， 而與企業(yè)盈利水平、行業(yè)特征、發(fā)展能力及地區(qū)經濟不相關。 黃嬌嬌等[24] 研究發(fā)現企業(yè)股權集中度與碳會計信息披露水平有相關關系， 且企業(yè)國有股比例的提升對企業(yè)碳會計信息披露水平有正向促進作用， 而資產負債率、盈利能力、是否處于低碳試點地區(qū)、監(jiān)事會規(guī)模、獨立董事比例、審計意見等因素與碳會計信息披露水平不相關。 靳馨茹[25] 以2010 ～ 2016年A股上市公司為樣本， 發(fā)現碳會計信息披露與企業(yè)聲譽存在正相關關系， 媒體態(tài)度與企業(yè)聲譽也存在正相關關系， 因此媒體在資本市場中起到了信息傳遞和監(jiān)督的中介作用。 朱和平等[26] 對2012 ～ 2016年期間參與CDP調查的市值排名前百的我國企業(yè)數據建立碳會計信息披露指數多元線性回歸模型發(fā)現： 公司規(guī)模、通過ISO-14000環(huán)境信息檢測標準情況與碳會計信息披露水平正相關， 而行業(yè)性質如是否為重污染企業(yè)、公司財務杠桿、獨立董事比例與其負相關。 盧佳友等[27] 研究發(fā)現， 企業(yè)受到碳排放權交易試點的外生環(huán)境管制沖擊后， 碳會計信息披露水平得到顯著提升， 具有政治關聯的企業(yè)提升效果更加明顯。 此外， 企業(yè)碳會計信息披露會作用傳導于資本市場并帶來一定的經濟后果， 具體表現為降低企業(yè)股權融資成本[28] 、緩解企業(yè)融資約束、提高企業(yè)財務績效并最終提升企業(yè)長期價值。

5. 碳審計。 碳審計與碳會計相輔相成， “雙碳”目標的實現和碳排放權交易市場的有序運轉離不開對各類經濟組織開展基礎性碳核查與監(jiān)測計量活動。 碳審計需要發(fā)揮國家審計作為“經濟警察”的監(jiān)督職能和國家經濟“免疫系統(tǒng)”的預警功能， 對一定空間、時間范圍內的碳排放情況進行核查和控制， 提供客觀可信的數據信息才能確保在宏觀層面上進行碳排放總量目標的控制和科學的基準線設定， 通過評價和信息反饋能夠揭示國家及地區(qū)整體能源利用效率和溫室氣體排放情況， 有利于國家根據實際情況對碳排放權交易制度進行設計和調整， 發(fā)揮政策制度落實功能， 促進產業(yè)和能源結構升級。 微觀層面上， 還要依據一定的審計方法和程序對企業(yè)等主體的能源投入產出關系、用能效率與碳排放情況、國家低碳政策落實情況、碳排放權交易情況、低碳節(jié)能專項財政資金撥付與使用情況、低碳管理水平和績效、節(jié)能減碳技術應用情況、社會責任承擔情況的合法性和效益性進行全面評價監(jiān)督和鑒證[29] ; 需要確定排放源、核查范圍和操作邊界， 利用碳足跡追蹤等一定的監(jiān)測和計算方法對企業(yè)碳排放進行科學量化， 能夠從碳管理薄弱環(huán)節(jié)挖掘企業(yè)減排潛力， 從而推動企業(yè)進行節(jié)能改造、提升能源利用效率[30] 。 可以說， 碳審計是能源審計的重要分支， 同時也是涉及資源環(huán)境審計、法紀績效審計、制度合規(guī)審計、專項資金審計、會計核算審計、社會責任審計的復雜多元審計[31] ， 是一種特殊的管理活動， 需要構建多部門、多層次的聯合審計主體。

碳審計主體是保證碳審計工作順利展開的第一要素， 當前情況下我國適合以政府審計為主、社會審計與企業(yè)內部審計為輔協調開展碳審計工作[32] 。隨著相關審計準則制度的完善和經驗的積累， 可以逐漸引導碳審計轉向以委托社會審計鑒證為主并對其審計質量進行監(jiān)督， 同時充分利用內部審計的靈活性， 形成政府審計、社會審計和內部審計三位一體聯動的高效協調機制和云審計網絡， 從而提高審計效率和質量。 碳審計需求的存在也給社會第三方審計機構帶來了機遇和挑戰(zhàn)， 比如盡管碳排放測量具有物理性、工程性和技術性， 而且碳鑒證的非財務、非會計、非規(guī)范等性質與傳統(tǒng)審計業(yè)務特征并不匹配， 但從準則體系、服務網絡、工作程序、獨立要求、質量控制、道德規(guī)范、社會信譽、公眾認可等方面來看， 審計行業(yè)具備從事碳鑒證業(yè)務的優(yōu)勢， 是審計業(yè)務自然領域的延伸[33] ， 因此有學者從構建碳審計與鑒證三維制度評價體系、加強碳審計質量控制監(jiān)督、健全碳審計機構人員準入機制等方面提出了對策和建議[34] 。 除此之外， 有學者借鑒DSR（驅動力—狀態(tài)—響應）模型框架， 利用層次分析法（AHP）構建了碳審計評價指標體系[35，36] 。 也有學者建議將供應鏈碳足跡納入碳審計流程中， 但碳審計實務操作中存在邊界與起止范圍確定困難、重復計算、產品復雜性、供應鏈可變性以及評估成本高等現實原因[37] 。 王帆等[38] 認為， 目前單位產品碳足跡和碳標簽審計對減碳目標效果不顯著， 此觀點充分考慮到目前條件下基于物質流和價值流的產品生命周期的單位碳審計可行性不強和可靠度較差的情況。 由此可見， 碳審計相關研究仍然存在較多的挑戰(zhàn)和困難， 需要循序漸進地推進制度規(guī)范、體系設計和技術創(chuàng)新。

（二）我國碳會計相關研究的時期特點與發(fā)展趨勢

關鍵詞突現分析能夠探測個別熱點研究主題在某一階段呈現的高活躍度， 關鍵詞突現圖譜通過辨識相關領域代表性較高的關鍵詞出現的頻次動態(tài)變化， 以便學者們從分析結果中清晰掌握在此領域內某一時期文獻研究中關注度最高的熱點主題， 從而通過梳理政策事件的時間脈絡更好地理解熱點爆發(fā)式顯現的背景， 并結合相關文獻閱讀和CiteSpace研究趨勢和演化路徑圖譜結果分析， 歸納出相關研究的演化路徑和發(fā)展趨勢。 通過對碳會計相關主題關鍵詞的頻次進行突現檢測， 得到了8個具有高突現值的關鍵詞， 如圖2所示。 然后， 根據對我國碳會計相關研究的演化路徑和發(fā)展趨勢分析， 可以將我國碳會計相關研究分為CDM（清潔發(fā)展機制）項目引進時期（2008 ～ 2010年）、低碳經濟探索時期（2011 ～ 2013年）、研究深入完善時期（2014 ～ 2021年）三個時期， 下文將結合政策事件背景對各時期的研究特點與發(fā)展趨勢進行分析。

1. CDM項目引進時期（2008 ～ 2010年）。 此時期為我國碳會計相關研究的起步階段， 可以從研究主題關鍵詞演化路徑圖譜中發(fā)現， 我國研究中碳審計概念提出的時間（2008年）要早于碳會計概念出現的時間（2009年）， 發(fā)達國家關于碳排放權交易市場和體系的建設以及國外學者關于碳會計、碳審計的研究都為我國相關研究提供了指導思路和理論基礎。 低碳經濟背景下我國碳會計與碳審計相關研究也逐步拉開序幕， 我國學者在此時期的研究內容主要涉及國際相關碳會計和碳審計實務理論發(fā)展進程和動態(tài)評述的內容， 闡述低碳會計的概念以及碳排放權的會計確認、計量、記錄和報告問題， 包括CDM項目開發(fā)相關會計核算問題， 還涉及碳審計概念、內容、流程、職能、目標、存在問題及對策的內容。 此時期大部分研究內容屬于較為定性的概念性基礎理論， 而且相關領域的研究理論基本上都是建立在國外研究和實踐的基礎上， 內容多為評述性和初探性概念介紹和應用探討， 說明該時期的研究還未形成一定的體系。

由圖2可以看出， 在此次文獻分析的時間跨度內， 最早出現并且熱度持續(xù)時間最長的研究主題是“CDM”， 其強度為3.23， 從2008年出現并一直持續(xù)到了2012年。 通過閱讀相關文獻內容， 可以發(fā)現分析結果與實際情況非常吻合： CDM項目是由發(fā)達國家在發(fā)展中國家實施的以投資低碳項目或是提供低碳技術從而獲得核證減排量（CERS）的一種機制， 1997年12月149個國家在日本京都簽訂的《京都議定書》規(guī)定了發(fā)達國家減排目標要求并構架二氧化碳減排國際合作機制， 此議定書于2005年2月16日正式生效并引入聯合國履行機制（JI）、CDM和國際排放貿易機制（IET）[39] ， 我國則在1998年簽署并在2002年核準此議定書。 在此后的多次會議中， 發(fā)達國家持續(xù)做出減排承諾和履行情況匯報， 并通過CDM項目幫助發(fā)展中國家完成減排目標。 隨著2005年我國制定了《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》， 對CDM項目進行專門管理規(guī)范以及第一個CDM項目——內蒙古輝騰錫勒風電項目由發(fā)展改革委員會批準并在聯合國發(fā)展執(zhí)行理事會（EB）注冊成功， 此后在2006 ～ 2013年我國持續(xù)推進CDM項目的開發(fā)和注冊， 截至2013年我國已注冊的CDM項目數量高達3670個。 此段時間是我國CDM項目開發(fā)的高潮期， 而會計作為重要的商業(yè)語言需要隨著經濟發(fā)展對新的經濟事項進行反映， 因此在2008 ～ 2012年CDM項目會計核算相關研究也呈爆發(fā)式增長， 比如， 由于2011年制定的《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》明確規(guī)定項目取得收益和碳排放所有權歸屬于國家所有， 因此項目獲得收益要按比例上交， 諸多學者基于此討論了CDM項目開發(fā)獲得的碳排放權資產歸屬問題。 但在2013年之后CDM項目開發(fā)受到歐盟的限制， 我國CDM項目注冊數量逐年下滑甚至出現停滯， 相關研究主題也逐漸被冷落。

2. 低碳經濟探索時期（2011 ～ 2013年）。 2010 ～ 2013年突現主題關鍵詞分別是“低碳審計”“溫室氣體減排”“交易性金融資產”“低碳會計”， 強度分別為3.32、3.25、3.13和3.93， 這一時期也是我國低碳經濟的發(fā)展時期， 此時期研究內容對象更加具體化： 關于碳會計， 很多學者基于碳交易試點的背景對政府免費發(fā)放配額的會計處理和依據進行討論， 同時也注意到碳會計核算體系制度的設計、碳管理會計、森林碳匯、信息披露框架與績效評價設計等問題， 將低碳會計相關研究細化到科目設置、憑證、賬簿、披露方式等進行討論， 比如很多文獻引入基于生命周期法及價值鏈法的核算原理和模型對企業(yè)碳足跡計算方法進行介紹; 關于碳審計， 此時期大部分文獻主要涉及審計主體、目標、方法、評價指標體系構建的內容， 且在審計主體上更多偏向于國家政府審計。 國外相關準則的變化和實務發(fā)展現狀也引發(fā)了我國學者對碳排放權會計確認、計量和處理等方面的討論和思考。 2004年國際會計準則委員會（IASB）下轄的國際財務報告解釋委員會（IFRIC）推出了針對碳排放權總量管制與交易體系下的會計處理進行規(guī)范的IFRIC-3文件， 文件規(guī)定將碳排放權劃分在“無形資產”科目下進行確認并以公允價值計量， 而由于文件中存在諸多會計計量錯配問題， 導致該文件在2005年被撤回。 此后國外在實務中出現多種處理方式， 盡管經過FASB和IASB的討論和合作并在2010年達成總額法會計處理共識， 即確定購買或無償獲得配額都該確認為資產， 履行義務應該確認為負債， 然而實務操作中總額法并沒有被普遍接受， 這都對我國相關研究產生了一定的影響。

早期聯合國氣候變化框架公約《京都議定書》中沒有對發(fā)展中國家排放責任進行強制規(guī)定， 但是我國積極主動承擔國際減排責任， 從2003年開始相繼頒布了《清潔生產促進法》《中國應對氣候變化國家方案》《節(jié)能減排綜合性工作方案》等文件。 2006年將能源審計作為法定審計; 在2007年《聯合國氣候變化框架公約》巴厘島路線圖中第一次提出到2020年實現單位GDP的二氧化碳排放量將比2005年下降40% ～ 45%的碳減排目標， 并將這個約束性指標納入國民經濟和社會發(fā)展長期規(guī)劃中; 2008年建立北京、上海、天津碳排放交易所; 2011年“十二五”規(guī)劃綱要中提出， 要建立資源節(jié)約型、環(huán)境友好型、氣候安全型“三型社會”， 探索建立碳排放權交易市場并將重點行業(yè)納入減排目標， 啟動低碳經濟城市試點， 其次還提出面對氣候變化需要不斷引導企業(yè)改變觀念， 形成圍繞碳資產進行碳會計盤查和報告披露意識， 逐漸淘汰落后產能、提升能源結構效率， 同年國家發(fā)改委批準了七省市碳交易試點; 2012年黨的十八大提出了堅持節(jié)約資源和環(huán)境保護的基本國策， 審計署對十個省份開展了節(jié)能減排專項資金審計， 同年國家發(fā)改委發(fā)布涉及鋼鐵、化工、電力等10個行業(yè)溫室氣體排放核算方法與報告試行指南; 2013年之后相繼出現可以進入碳交易的林業(yè)碳匯減排項目。

在此背景下， 溫室氣體排放和生態(tài)環(huán)境資源安全問題得到了我國政府和學界的廣泛關注， 相關政策法規(guī)的推出和具體工作的開展也推動了碳會計相關問題的研究， 可以發(fā)現低碳審計和溫室氣體排放在2010 ～ 2012年期間成為研究熱點; 國際和國內由于準則制度規(guī)定的缺位使得關于碳排放權應該確認為哪種資產引發(fā)理論和實務界的激烈探討， 有學者認為， 在交易市場體系完善的情況下隨時可以在碳排放權交易市場以可獲得的公允價格進行交易， 本質上具有交易性金融資產特性， 因此將碳排放權歸類為“交易性金融資產”的相關研究集中分布在2010 ～ 2011年。 低碳經濟背景下我國碳排放權交易試點的推進促使企業(yè)也開始關注和承擔環(huán)境社會責任， 而低碳會計能夠對企業(yè)履行環(huán)境社會責任情況進行反映和監(jiān)督， 因此低碳會計也逐漸受到學術界的重視并在2012 ～ 2013年成為研究熱點。

3. 研究深入完善時期（2014 ～ 2021年）。 這一時期的研究更加完善和系統(tǒng)， 隨著我國在此期間逐步建設碳交易市場并提出要加快創(chuàng)新碳金融工具（碳遠期互換、碳期貨、碳期權、碳回購、碳指數等）， 試點地區(qū)開展的綠色信貸也為首批納入的行業(yè)比如電力企業(yè)加快超臨界先進燃煤發(fā)電技術等研發(fā)創(chuàng)新提供融資， 以及通過開展弱生態(tài)地區(qū)、欠發(fā)達省份的生態(tài)補償和碳匯創(chuàng)利扶貧潛能開發(fā)工作[40] ， 都為碳會計相關研究積累了一定的實踐經驗。 此時期的研究更加關注碳會計信息披露框架和準則體系構建的內容， 在更加注重國際趨同的同時也提出需要根據中國碳交易市場建設實際情況構建中國特色碳會計準則體系[12] ， 加之碳泄露和碳關稅問題使得其推進工作具有緊迫性; 在碳審計評價指標體系構建方法上有許多學者開始采用DSR模型和層次分析法。 另外， 此時期研究中提出的利用云平臺和大數據的新技術建立實現多部門聯合審計的協同網絡、將人工智能神經網絡與灰色預測方法等應用于碳排放配額遞減目標設定， 以及使用遙感衛(wèi)星和智能終端設備進行森林碳匯測量和碳排放監(jiān)測的內容， 均體現了智能化、信息化的特征; 在碳會計信息披露研究方面， 出現了采用Python提取數據信息內容進行分析的新方法。 隨著相關文獻的積累， 此時期涌現了許多文獻綜述類型的研究論文， 而且采用實證研究方法的文獻比重大幅提升， 說明此時期相關研究的視角和內容不斷豐富、研究方法也逐漸從規(guī)范研究向實證研究發(fā)展， 這些研究成果對于完善碳會計相關理論從而指導實踐操作起到了至關重要的作用。

到2015年， 我國七省市相繼完成碳排放權交易平臺建設。 在2014 ～ 2016年期間， 我國發(fā)改委、財政部等部門相繼發(fā)布《碳排放權交易管理暫行辦法》《碳排放權試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》《環(huán)境保護法》等文件， 分別從統(tǒng)一碳排放計算和管理、會計核算規(guī)范、碳排放權交易、碳審計程序和核查范圍等方面提供技術指引和法律保障。 “十三五”規(guī)劃提出要加快能源低碳綠色轉型升級， 積極構建綠色低碳產業(yè)體系， 加強高能耗行業(yè)管控， 堅持循環(huán)可持續(xù)發(fā)展道路。 鑒于試點地區(qū)個別交易市場交易量低迷， 且試點地區(qū)市場間存在機制不統(tǒng)一等情況， 在之后的2017年12月， 我國建立了全國統(tǒng)一的碳排放權交易市場。 碳排放權交易主管部門變更為生態(tài)環(huán)境部， 直至2021年7月16日全國統(tǒng)一碳排放權交易市場正式開市運行。 2019年財政部印發(fā)《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》， 針對碳排放權交易相關會計處理進行了規(guī)范， 然而并沒有對碳排放相關信息披露做出具體的制度規(guī)定， 碳會計信息披露問題也因此引起我國學者的關注， 成為2018 ～ 2021年我國的研究熱點。

五、我國碳會計相關研究前沿展望

本文通過對CiteSpace知識圖譜可視化分析工具的應用， 實現研究熱點共現、聚類、突現、演化進程與趨勢的展示， 并根據圖譜結果清晰梳理和歸納出相關研究熱點的主要內容和趨勢脈絡， 對相關文獻進行目標性、方向性和系統(tǒng)性閱讀， 并結合以上的分析結果和相關研究發(fā)展現狀進行展望。

（一）與時俱進加快建立碳會計體系

首先， 隨著碳交易市場的建設和完善， 需要針對其中涉及的新業(yè)務進行會計創(chuàng)新和制度完善， 包括碳期貨、碳期權等具有市場價格發(fā)現的衍生金融創(chuàng)新產品的推出， 以及未來更多的核證自愿減排量（CCER）擴容納入碳排放權交易市場等， 勢必會引發(fā)新的會計問題， 因此需要加強對碳排放權相關會計確認、計量、記錄和報告問題研究。 企業(yè)作為碳排放的主體也要認識到碳管理水平提升的緊迫性和重要性。 其次， 按照碳交易市場發(fā)展規(guī)律來說， 碳排放權配額逐步過渡到以拍賣形式獲得存在一定的可預見性， 同時需要考慮到我國碳會計準則的特色構建以及未來與國際會計準則趨同的問題， 應循序漸進地構建和完善基于總額法下的碳會計核算體系， 針對目前配額總量控制交易機制下的各種情景設計規(guī)范恰當的會計處理方法， 持續(xù)推動創(chuàng)新制度設計和產權劃定， 將環(huán)境負外部性成本合理轉化為主體內部成本。 建立統(tǒng)一的企業(yè)碳會計準則對企業(yè)碳交易和碳排放經濟事項的確認、計量、記錄和報告進行規(guī)范， 有助于企業(yè)內外部信息需求者據此做出相關決策， 促使企業(yè)實現供應鏈全環(huán)節(jié)作業(yè)及產品全生命周期精細化碳預算與成本管理， 更好地對企業(yè)低碳績效目標和環(huán)境社會責任履行情況進行考核， 助力企業(yè)節(jié)能技術創(chuàng)新。

（二）借助技術手段提升碳核查能力

碳源與碳匯相關的監(jiān)測、報告與核查（MRV）由于存在技術復雜性， 一直都是研究的難點和重點問題， 而碳核查與碳審計又是保證碳排放權交易制度有效運行的支撐性工作， 需要不斷規(guī)范、創(chuàng)新針對不同行業(yè)的碳審計程序、方法和評價體系。 隨著未來更多的行業(yè)以及涉及森林和海洋碳匯減排項目會被納入碳排放權交易市場， 不僅需要通過創(chuàng)新技術方法提升碳核查結果的準確度從而加強企業(yè)碳排放管控以及摸清碳匯儲備能力底數， 比如融入能源消費側智能監(jiān)測設備、氣象與生物測量、遙感衛(wèi)星監(jiān)測等新方法， 而且需要對企業(yè)低碳政策、低碳資金、低碳績效和環(huán)境社會責任履行情況進行全面鑒證反饋， 通過估值定價技術使得碳排放權交易價格真實反映環(huán)境成本， 以便相關部門根據數據結果做出合理的制度安排， 在保證我國經濟與能源安全的同時促進節(jié)能減排和能源結構升級。 由于碳審計涉及多學科專業(yè)知識， 需要多主體合力參與形成協調的審計信息網絡， 從而更好地提升審計質量和效率。 另外應該不斷推進碳審計相關學術研究， 培養(yǎng)碳審計相關復合型專業(yè)人才。

（三）規(guī)范統(tǒng)一碳會計信息披露框架

ESG投資的發(fā)展也對企業(yè)承擔環(huán)境社會責任情況信息的披露質量提出了更高的要求， 因此需要充分借鑒碳信息披露項目（CDP）報告框架、企業(yè)社會責任（CSR）報告框架和ESG報告框架的經驗成果[41] ， 對規(guī)范性、統(tǒng)一性、適用性和全面性進行考量， 結合我國實際情況和各個行業(yè)特點構建具備中國特色的碳會計信息披露體系， 并建立對碳會計信息披露報告進行鑒證和監(jiān)督的制度， 這也為注冊會計師等第三方鑒證機構提供了新的業(yè)務拓展方向， 相關機構需要與時俱進地整合審計資源， 充分發(fā)揮注冊會計師的獨立性和專業(yè)性， 從而提高其對碳會計信息披露報告鑒證的業(yè)務勝任能力。 碳會計信息披露能夠清晰地展示企業(yè)碳排放水平和碳減排效果， 促使企業(yè)考慮采取改進生產技術、提高生產效率、加大環(huán)保投資等行動， 以此根據薄弱環(huán)節(jié)挖掘企業(yè)節(jié)能降碳潛力， 實現碳會計生態(tài)治理功能。 高質量信息披露也能緩解市場信息不對稱帶來的問題， 使得企業(yè)會在合規(guī)性壓力和社會公眾監(jiān)督壓力下承擔環(huán)境社會責任， 而揭示碳會計信息披露與其他因素之間的作用機理和導致的后果有待研究者們通過搜集真實數據開展進一步的實證分析。

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【基金項目】國家社會科學基金項目“注冊會計師行業(yè)服務中國企業(yè)‘一帶一路沿線高質量海外投資的路徑研究”（項目編號：20BJY034）;中央高?；究蒲袠I(yè)務費專項資金項目“我國企業(yè)的環(huán)境信息披露：政策監(jiān)管與環(huán)境表現”（項目編號：2020FR002）;云南省教育廳科學研究基金項目“中國上市公司ESG信息披露質量評價研究”（項目編號：2022Y142）;云南大學研究生科研實踐創(chuàng)新基金重點項目“碳排放權交易視角下環(huán)境規(guī)制對企業(yè)低碳創(chuàng)新的影響機制實證研究”（項目編號：2021Z10）

【作者單位】1. 云南大學工商管理與旅游管理學院， 昆明 650500;2. 華北電力大學經濟與管理學院， 北京 102206;3. 新能源電力與低碳發(fā)展研究北京市重點實驗室， 北京 102206。喬智為通訊作者