王哲 李英祥 姚登巨

2022年4月起，國家實施新一輪的增值稅留抵退稅政策，惠及主體擴大至小微企業(yè)以及制造業(yè)等六大重點行業(yè)，允許將增量留抵稅額退還比例由60%提高到100%。本文主要從增值稅留抵退稅政策的試點改革過程、主要特點、作用機理出發(fā)，同時梳理留抵退稅政策與出口退（免）稅、即征即退、先征后退（返）、加計抵減、農(nóng)產(chǎn)品加計扣除以及延緩繳稅等增值稅優(yōu)惠政策之間的相互關(guān)系。

一、增值稅留抵退稅作用機理及適用范圍

（一）增值稅留抵退稅政策試點改革的過程

2009年，《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定：“當期銷項稅額小于進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣”。即按照暫行條例，留抵稅額是不予退還的。2019年發(fā)布《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》中明確規(guī)定：“一般計稅方法的應(yīng)納稅額，是指當期銷項抵扣當期進項稅額后的余額。當期進項稅額大于當期銷項稅額的，差額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，或者予以退還，具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門制定?！苯?jīng)過多年試行，我國在深化增值稅改革過程中，也開始逐步試點、推行留抵退稅制度，這對保持增值稅中性原則和優(yōu)化我國營商環(huán)境具有重要意義。從增值稅留抵退稅制度和政策演變過程來看，主要經(jīng)歷了對特定納稅人事項和部分行業(yè)的留抵退稅、全行業(yè)試行增量留抵退稅制度、兼顧增量與存量留抵退稅三個階段。

第一階段：我國在2011年至2018年期間，開始陸續(xù)出臺針對特定納稅人特定事項和對部分行業(yè)存量留抵稅額的留抵退稅政策。2011年，針對國家批準的29家電路行業(yè)企業(yè)，一次性退還其購置設(shè)備的留抵稅款。2014年3月起，針對購買“兩油”用于進一步生產(chǎn)乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品的企業(yè)，一次性退還其外購“兩油”而支付的價格中消費稅部分對應(yīng)的增值稅。2016年，針對從事大型客機、大型客機發(fā)動機研制項目的企業(yè)和生產(chǎn)銷售新支線飛機的企業(yè)，一次性退還企業(yè)在2015年至2018年底的增值稅留抵稅額。2018年，增值稅留抵退稅政策擴大到裝備制造等先進制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及電網(wǎng)企業(yè)（即“18+1”行業(yè)），按一定比例退還上述企業(yè)在2015年至2017年期間的存量留抵稅額。

第二階段：為了深化增值稅改革，進一步推進增值稅實質(zhì)性減稅，我國在2019年4月1日起，開始在全行業(yè)試行增量留抵退稅制度，制度將增量留抵退稅的范圍擴大至全部行業(yè)，規(guī)定了納稅人申報退稅需同時滿足5大條件、退稅對象為“增量留抵稅額”和退稅比例為60%。2019年，對部分先進制造業(yè)納稅人放寬退稅條件，如增量留抵稅額只需大于0即可退稅，取消60%的退稅比例限制等。2020年1月起，對疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)實行全額退還增量留抵稅額的政策。

第三階段：2022年4月1日，在全行業(yè)試行增值稅增量留抵退稅制度的基礎(chǔ)上，進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度，全面兼顧了增量與存量留抵稅額退稅。本次大規(guī)模留抵退稅政策的主要特點：一是受益主體范圍更廣。4月，將先進制造業(yè)按月全額退還增值稅增量留抵稅額政策范圍擴大至符合條件的小微企業(yè)和制造業(yè)等6個行業(yè)企業(yè)（含個體工商戶），并一次性退還制造業(yè)等行業(yè)企業(yè)存量留抵稅額。7月，擴圍至批發(fā)和零售業(yè)等7個行業(yè)。二是政策優(yōu)惠力度更強。本次大規(guī)模留抵退稅，將增量留抵稅額退還比例由60%提高到100%，存量留抵稅額一次性全部退還。三是退稅資金來源更有保障。中央、地方各負擔50%退稅資金，此外，中央又通過安排專項轉(zhuǎn)移支付資金對地方負擔50%的部分補助。

（二）2022年留抵退稅政策的主要特點和作用機理

從理論上講，增值稅稅負由最終消費者承擔，在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征收只是代征。但在現(xiàn)實中，產(chǎn)生留抵稅額主要是稅率倒掛等政策性原因以及企業(yè)自身特殊性等非政策性原因，兩類原因均會導致增值稅進項稅額無法全部抵扣情形的出現(xiàn)。從影響來看，留抵稅額的產(chǎn)生可能會導致增值稅鏈條中斷，最終只能由企業(yè)來承擔這部分稅負。因此，從稅收中性原則的角度看，對于可抵扣進行稅額超過應(yīng)繳納銷項稅額的部分，應(yīng)予以退還企業(yè)。新一輪大規(guī)模留抵退稅政策的實施，在繼續(xù)執(zhí)行增量留抵退稅制度的情況下，還允許一次性退還2019年4月以前企業(yè)的存量留抵稅額。

從企業(yè)的角度來看，留抵退稅政策最直接的作用是能夠增加退稅企業(yè)的當期現(xiàn)金流。企業(yè)以前需要在未來生產(chǎn)經(jīng)營期間產(chǎn)生銷項稅后才可以逐步抵扣的留抵稅額，現(xiàn)在可以直接在申報期退還，提前獲得了退稅資金。但是，留抵退稅政策只是改變了留抵稅額稅務(wù)處理的方式，并不會改變企業(yè)增值稅負擔水平。企業(yè)獲得退還的留抵稅額后，用于可抵扣的進項稅額相應(yīng)減少，在未來經(jīng)營期產(chǎn)生銷項稅額時，則應(yīng)納增值稅將會等額增加。實質(zhì)上，企業(yè)享受的政策優(yōu)惠是當期的現(xiàn)金流量（留抵稅額）凈現(xiàn)值的增加值。

二、留抵退稅與其他相關(guān)增值稅優(yōu)惠政策關(guān)系

（一）與出口退稅政策少量共存

出口退稅是指在國際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，對我國報關(guān)出口的貨物退還在國內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費稅。留抵退稅和出口退稅的對象是一致的，都是企業(yè)所取得的進項稅額，但不同的是，留抵退稅只是改變了進項稅額的占壓時間，長期來看并不會導致企業(yè)整體稅負發(fā)生變化；出口退稅目的是降低出口貨物和服務(wù)的實際增值稅負擔，實質(zhì)上是稅額退還優(yōu)惠政策，屬于將稅收讓渡給產(chǎn)品消費地征稅的稅收讓渡行為，有利于提高產(chǎn)品出口價格的競爭力。

企業(yè)出口稅收廣義政策包括出口退（免）稅、出口免稅和出口征稅三類（見圖1），優(yōu)惠稅種包括增值稅和消費稅。狹義政策就是僅特指出口退（免）稅，本文將重點討論增值稅出口退（免）稅政策。

在實際業(yè)務(wù)辦理中，要先計算當期應(yīng)納稅額，再進一步計算出當期免抵退稅總額，與當期期末留抵稅額進行比較，按照孰小原則進行退稅，即當期應(yīng)退稅額=MIN[當期期末留抵稅額 當期免抵退稅總額]。只有在出現(xiàn)“當期期末留抵稅額＞當期免抵退總額”時，企業(yè)才可以在享受免抵退稅后，繼續(xù)享受留抵退稅政策（見圖2）。

（二）與即征即退、先征后返（退）政策無法兼容

即征即退指對按稅法規(guī)定繳納的稅款，由稅務(wù)機關(guān)在征稅后部分或全部退還給納稅人的一種稅收優(yōu)惠。現(xiàn)行增值稅即征即退政策主要分為以下類型：全額即征即退、限額即征即退、按比例即征即退、超實際稅負即征即退。重點針對特定行業(yè)執(zhí)行，包括軟件、資源綜合利用、新型墻體材料、安置殘疾人就業(yè)等。即征即退政策是通過退還納稅人本環(huán)節(jié)繳納的全部或部分應(yīng)納稅額實現(xiàn)降低本環(huán)節(jié)增值稅稅負，鼓勵和引導納稅人投入特定行業(yè)或產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的。先征后返（退）是對納稅人按稅法規(guī)定繳納的稅款，先征稅入庫后，再由稅務(wù)機關(guān)或財政部門按規(guī)定程序給予部分或全部退稅或返還。先征后退主要分為全額先征后退和按比例先征后退，重點針對核力發(fā)電企業(yè)、圖書出版行業(yè)等；先征后返主要是油（氣）田企業(yè)生產(chǎn)自用成品油消費稅先征后返、天然氣進口環(huán)節(jié)增值稅先征后返政策等。

從實質(zhì)上看，即征即退、先征后退、先征后返這三種政策均是面向特定行業(yè)或特殊對象設(shè)定的稅收優(yōu)惠政策，屬于一種特殊方式的免稅和減稅，上述政策與留抵退稅政策無法兼容。稅務(wù)總局2022年14號公告明確規(guī)定享受增值稅留抵退稅的條件之一是“2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策”。從各項規(guī)定看，留抵退稅政策與本部分所涉及政策存在“互斥性”，在政策執(zhí)行上嚴格實行“二選一”。主要原因是避免重復享受優(yōu)惠政策。若兩項政策兼容，企業(yè)將選擇先辦理留抵退稅，再辦理即征即退或先征后退（返）等政策，當企業(yè)在申請留抵退稅政策后，會導致當期或未來期應(yīng)納增值稅增加，使得即征即退的退稅額計算基數(shù)增大，相當于企業(yè)在未償還貸款的情況下，繼續(xù)享受即征即退減免稅優(yōu)惠政策，即將留抵退稅疊加到即征即退政策上，造成重復享受政策。

同時，稅務(wù)總局2022年14號公告明確規(guī)定為確保企業(yè)利益最大化，允許繳回稅款后重新選擇優(yōu)惠政策，第十條規(guī)定“納稅人自2019年4月1日起已取得留抵退稅款的，不得再申請享受增值稅即征即退、先征后返（退）政策。納稅人可以在2022年10月31日前一次性將已取得的留抵退稅款全部繳回后，按規(guī)定申請享受增值稅即征即退、先征后返（退）政策?！逼髽I(yè)需綜合考慮現(xiàn)金流對現(xiàn)階段企業(yè)的支持作用大小，可自主選擇適合納稅人的稅收優(yōu)惠政策。從稅負角度來看，選擇即征即退等政策能降低納稅人實際稅負，可實現(xiàn)利潤的更大化；從現(xiàn)實角度來看，在新冠肺炎疫情等不利因素下，選擇留抵退稅政策相當于獲得了短期的無息貸款，企業(yè)現(xiàn)金流更為充裕，能幫助企業(yè)解決當前資金短缺等困難。

（三）留抵退稅與加計抵減政策各司其職

加計抵減是允許特定納稅人按照當期可抵扣進項稅額的一定比例計算出一個抵減額，用于抵減一般計稅法下計算出來的應(yīng)納稅額。該政策設(shè)計背景主要是2019年增值稅稅率調(diào)整，原適用16%稅率調(diào)整為13%，原適用10%稅率調(diào)整為9%，但服務(wù)業(yè)6%稅率保持不變，故部分服務(wù)行業(yè)因購入貨物或服務(wù)環(huán)節(jié)稅率下調(diào)導致可抵扣的進項稅額減少，間接導致稅負上升。為確保全行業(yè)稅負只減不增，財政部和稅務(wù)總局確定對生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)適用進項稅額加計抵減政策。自2019年4月1日起可以享受進項稅額加計抵減10%，其中自2019年10月1日起將生活服務(wù)業(yè)的加計抵減比例提高至15%，目前政策優(yōu)惠已延期至2022年12月31日。在2022年7月底召開的國務(wù)院常務(wù)會議指出，全面延續(xù)服務(wù)業(yè)增值稅加計抵減，但并未明確具體延長期限。加計抵減政策范圍主要包括提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)的銷售額占比超過50%的納稅人。根據(jù)國務(wù)院2022年印發(fā)《扎實穩(wěn)住經(jīng)濟的一攬子政策措施》要求，留抵退稅政策優(yōu)惠主體增加了農(nóng)、林、牧、漁業(yè)以及部分生活服務(wù)業(yè)。因此，目前兩項政策優(yōu)惠主體重合范圍集中在服務(wù)業(yè)，包括：住宿和餐飲業(yè)、居民服務(wù)業(yè)、教育，衛(wèi)生和社會工作，文化、體育和娛樂業(yè)的全部企業(yè)，以及郵政服務(wù)、電信服務(wù)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的小微企業(yè)。

留抵退稅和加計抵減政策所作用對象均是企業(yè)取得的進項稅額，但兩項政策的作用機理卻大相徑庭。加計抵減政策是稅收政策優(yōu)惠，允許納稅人按照當期進項稅額10%或15%加計抵減。只有當納稅人銷項大于進項，企業(yè)有應(yīng)納稅額時，加計抵減額才會抵減應(yīng)納稅額，若企業(yè)沒有應(yīng)納稅額，加計抵減額就不能抵減，企業(yè)可繼續(xù)計提加計抵減額，待未來形成應(yīng)納稅額，可累計抵減企業(yè)應(yīng)納稅額。也就是說加計抵減是當企業(yè)產(chǎn)生應(yīng)納稅額時，稅務(wù)部門直接給企業(yè)優(yōu)惠，該部分加計抵減額是以進項稅為基數(shù)計算出來，直接抵減應(yīng)納稅額，但加計抵減額不是進項稅額，故不會增加企業(yè)的進項稅額。當加計抵減政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計提加計抵減額，結(jié)余的加計抵減額也停止抵減。如果企業(yè)銷項小于進項，則不適用加計抵減政策，享受留抵退稅政策恰好是該類企業(yè)。留抵退稅本質(zhì)上是退回企業(yè)未抵扣完的進項稅額，將企業(yè)應(yīng)納稅額實現(xiàn)時間向后推移，但納稅總量未發(fā)生變化。雖然兩項政策所作用的對象均是進項稅額，但是享受政策的主體卻是處于不同生產(chǎn)經(jīng)營周期的企業(yè)，體現(xiàn)出了當前國家實施組合式減稅降費的特點。

（四）留抵退稅與農(nóng)產(chǎn)品加計扣除不能同時享受

在2017年增值稅稅率簡并（四檔簡并為三檔）的政策改革背景下，為避免農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)因稅率變化造成進項稅額抵扣減少而增加稅負，允許一般納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品按照一般規(guī)定的11%進項稅額扣除率計算進項稅額，若企業(yè)用于生產(chǎn)銷售或委托加工時，可以再加計2%的進項稅額扣除率。此后，農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額扣除率和加計扣除率又因增值稅稅率下調(diào)的政策改革相應(yīng)進行兩次調(diào)整。目前，現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額的扣除率、加計扣除率分別為9%和1%。按照現(xiàn)行規(guī)定，加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進項稅額政策是指納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，在購入當期按照9%的購入價格計算抵扣進項稅額，若購進農(nóng)產(chǎn)品是用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物，則可在生產(chǎn)領(lǐng)用當期，再加計抵扣購入價格1%，但不能在購入環(huán)節(jié)直接抵扣10%進項稅額。當納稅人同時存在用于農(nóng)產(chǎn)品深加工和其他情形時，應(yīng)進行分別核算，未分別核算時就不能進行加計扣除。

農(nóng)產(chǎn)品加計扣除與留抵退稅政策不能同時享受。在增值稅留抵退稅政策規(guī)定，允許退還的增量（存量）留抵退稅=增量（存量）留抵稅額*進項構(gòu)成比例①*100%，若取得的是一般納稅人開具的9%增值稅專用發(fā)票，是可以計算進項構(gòu)成比例的分子、分母部分，即允許退還留抵稅額。但農(nóng)產(chǎn)品加計扣除的進項稅額，屬于可抵扣的進項稅額，可以計入分母構(gòu)成部分，但不能計入分子部分，故農(nóng)產(chǎn)品加計扣除的進項稅額，不在允許退還的留抵稅額范圍內(nèi)，這部分不能辦理退稅的留抵稅額只能用于下期抵扣銷項稅額時使用。另一方面，由于農(nóng)產(chǎn)品屬于免稅產(chǎn)品，故一般納稅人在向農(nóng)戶購入農(nóng)產(chǎn)品的環(huán)節(jié)沒有實際繳納增值稅，但可以憑收購發(fā)票上注明的金額計算出進項稅額進行抵扣，允許抵扣屬于對購買農(nóng)產(chǎn)品的優(yōu)惠補貼政策，既沒有稅收資金的占壓則不需將其退還，故期末未抵扣完的不能享受留抵退稅政策。

（五）留抵退稅與延緩繳納政策協(xié)同發(fā)力

為促進工業(yè)經(jīng)濟平穩(wěn)增長，國家稅務(wù)總局、財政部先后兩次出臺制造業(yè)中小微企業(yè)延緩繳納部分稅費政策。2021年10月底出臺延緩2021年第四季度制造業(yè)中小微企業(yè)相關(guān)稅費，制造業(yè)中型企業(yè)可以延緩繳納各項稅費金額的50%，制造業(yè)小微企業(yè)可以延緩繳納全部稅費，延緩期限為3個月，延緩繳納范圍包括國內(nèi)增值稅、國內(nèi)消費稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅以及相關(guān)附加稅費；2022年2月再次出臺延續(xù)實施延緩繳納政策，2021年第四季度制造業(yè)中小微企業(yè)相關(guān)稅費，延繳期限延長6個月；2022年第一季度、第二季度符合公告規(guī)定的全部稅費，延緩期限為6個月。延緩期限屆滿，納稅人應(yīng)依法繳納相應(yīng)月份或季度稅費。

留抵退稅與延緩繳納政策均能有效增加企業(yè)當期現(xiàn)金流。從作用機理上看，留抵退稅政策可以增加納稅人當期的現(xiàn)金流入，延緩繳納政策可以使納稅人當期現(xiàn)金流出時間后移，長期來看兩項政策均不改變企業(yè)整體稅負。在同一納稅申報期企業(yè)不能同時享受此兩項政策（此處僅討論增值稅）。從增值稅角度看，留抵退稅政策是提前退還期末留抵的進項稅額，即屬于納稅人已繳納但未抵扣部分；而享受延緩繳納政策是納稅人當期有應(yīng)納稅額，由于同一納稅申報期，企業(yè)不可能既有期末留抵稅額，又有增值稅應(yīng)納稅額，故不能同時享受兩項政策。但在不同申報期內(nèi)，企業(yè)可以分別享受兩項增值稅優(yōu)惠政策，如某中小微制造企業(yè)在4月份申報留抵退稅后，在5月、6月的生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生了增值稅應(yīng)納稅額，則對此部分應(yīng)納稅額可以申請延緩繳納。另外留抵退稅與延緩繳納政策在除增值稅以外的其他稅種上可以完美兼容，符合條件的中小微制造企業(yè)，可以享受國內(nèi)消費稅、企業(yè)所得稅等延緩繳納政策，并不會因為增值稅的申報狀態(tài)而受到影響，因此延緩繳納政策和增值稅留抵退稅政策可以同時并存。

注釋：

①進項構(gòu)成比例，為2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期已抵扣的增值稅專用發(fā)票（含帶有“增值稅專用發(fā)票”字樣全面數(shù)字化的電子發(fā)票、稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進項稅額的比重。

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作者單位：王哲 ，中國人民銀行貴陽中心支行； 李英祥、姚登巨，中國人民銀行黔東南州中心支行。