曾葒

近年來，中國采取一系列措施致力于節(jié)能減排，努力爭取實現(xiàn) “2030年前碳達峰，2060年前碳中和”的目標。應(yīng)對全球氣候變化，改善生態(tài)環(huán)境，必須走發(fā)展綠色經(jīng)濟模式的道路，才能實現(xiàn)經(jīng)濟和社會的可持續(xù)發(fā)展。文章在綠色經(jīng)濟背景下，針對當前在碳排放權(quán)的會計核算和信息披露中存在的困難與問題進行探討，提出建議以更好地服務(wù)于綠色經(jīng)濟發(fā)展。

一、研究背景

經(jīng)濟快速發(fā)展、資源過度開發(fā)、環(huán)境肆意破壞的最終結(jié)果是導致全球氣候變暖、自然災害不斷、人類生活環(huán)境面臨巨大威脅等一系列嚴重問題。近年來，氣候災害頻發(fā)、冰川融化等現(xiàn)象已引起全球各國的關(guān)注，對此世界各國達成共識，要解決這一系列問題，世界各國必須團結(jié)在一起，共同開展廣泛深入的合作，維護我們共同生存的環(huán)境。我國提倡發(fā)展綠色經(jīng)濟，加快我國碳市場交易建設(shè)，完善碳市場交易機制，通過技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，進一步采取包括調(diào)整能源結(jié)構(gòu)、消減碳排放量、建設(shè)碳市場、征收碳稅等措施，促使企業(yè)不斷升級轉(zhuǎn)型和開發(fā)新技術(shù)，降低溫室氣體排放量。近年來，國家頒發(fā)的一系列政策，如“十四五”規(guī)劃，2035年遠景目標綱要，全國兩會政府工作報告上再次提到的“碳達峰碳中和”目標等，都彰顯我國的責任擔當，在努力推動低碳轉(zhuǎn)型，維護環(huán)境實現(xiàn)綠色經(jīng)濟發(fā)展。

提倡發(fā)展綠色經(jīng)濟必然需要企業(yè)積極配合，這將會引起企業(yè)的一系列變革，如在技術(shù)上的創(chuàng)新、管理內(nèi)容和方法上的變化等。會計為企業(yè)管理和信息處理提供重要信息，應(yīng)反映企業(yè)相關(guān)低碳經(jīng)濟活動的實際情況。碳排放與生產(chǎn)過程和技術(shù)有著密切的關(guān)系，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中應(yīng)選擇低碳生產(chǎn)方法和技術(shù)來降低碳排放。如何將碳排放負外部性內(nèi)部化，準確地對碳排放進行核算和監(jiān)督是會計關(guān)注的重點。根據(jù)碳排放交易網(wǎng)統(tǒng)計至2020年9月止，我國參與試點碳市場的重點排放單位有2837家、非履約機構(gòu)1082家、自然人11169個。

二、國內(nèi)外碳會計研究現(xiàn)狀

我國的碳會計核算研究起步較晚，相對發(fā)達國家研究的深度和廣度仍存在一定的差距，大部分研究重理論輕實證。碳會計核算的地位隨著碳交易市場全球化和復雜化日顯突出。迄今為止，關(guān)于碳排放權(quán)會計準則和具體會計核算方法仍沒有統(tǒng)一的標準，在碳排放權(quán)相關(guān)會計核算上各國仍存在不同意見。如：會計確認方面，國內(nèi)外學者對碳排放權(quán)均認為應(yīng)將其確認為資產(chǎn)，但具體確認為資產(chǎn)的哪一類別仍存在爭議。對于企業(yè)從政府中免費獲得的碳排放權(quán)，有些國家進行賬務(wù)處理有些則不處理，以及在具體核算上也存在差異。在碳排放權(quán)的計量上，大部分國家都是在歷史成本計量或公允價值計量上進行選擇，也有些國家是同時選擇兩種計量模式。在財務(wù)報告中的碳排放權(quán)信息披露、列報方面，目前各個國家仍沒有統(tǒng)一的披露規(guī)范。各企業(yè)披露的信息不夠詳細和完整，且內(nèi)容的質(zhì)量與可比較性不高等問題都尚未得到完全的解決。而一個國家具體應(yīng)采用怎樣的會計核算處理方式與本國內(nèi)碳交易市場的成熟度有著密切關(guān)系。因此，這些問題的解決都需要根據(jù)本國的具體國情和企業(yè)的實際運用情況進行探討，為進一步修訂完善統(tǒng)一的碳排放權(quán)會計準則提供參考。

三、碳會計的涵義與本質(zhì)

（一）碳會計的涵義

碳會計與傳統(tǒng)會計不同的是集會計、法律、生態(tài)資源、環(huán)境保護等綜合知識為一體的會計學新應(yīng)用。它更加復雜和具有針對性，其需要以能源和環(huán)境法律法規(guī)制度為基礎(chǔ)，通過貨幣或文字形式對碳匯、碳排放交易等經(jīng)濟活動進行反映和監(jiān)督，更科學地反映企業(yè)“雙碳”責任，合理地評價國家節(jié)能減排效果、經(jīng)濟發(fā)展狀況以及企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，鞭策企業(yè)踐行“雙碳”行動，揭示企業(yè)資源效率和社會責任關(guān)系。

（二）碳排放權(quán)的本質(zhì)

碳排放權(quán)是一種被許可的權(quán)利，通過一定方式取得，允許企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中向環(huán)境排放一定數(shù)量溫室氣體的權(quán)利。企業(yè)獲得一定額度的碳排放權(quán)，同時也可根據(jù)實際情況將多余的配額進行出售，把溫室氣體的排放權(quán)作為商品進行買賣，通過這種人為的市場調(diào)節(jié)行為使得碳排放總量得以控制的目的。碳排放權(quán)被作為有價值的資源由國家所擁有，作為交易對象的是其使用權(quán)，將碳排放納入管理體系，鼓勵企業(yè)參與節(jié)能減排，通過碳交易和清潔發(fā)展機制，雙向調(diào)節(jié)。對完成減排任務(wù)的企業(yè)可以將自己剩余的碳額度進行出售，對超出排放量的企業(yè)也可以通過向別的企業(yè)進行購買解決。部分企業(yè)通過出售多余的碳排放權(quán)給國內(nèi)外企業(yè)獲得收益的同時，可以促進企業(yè)間的交流，引進相關(guān)先進節(jié)能減排技術(shù)。

四、碳排放權(quán)會計核算的主要內(nèi)容和存在的問題

隨著碳交易市場交易模式的變化以及碳金融產(chǎn)品的不斷發(fā)展和完善，為了加強對碳排放權(quán)交易的規(guī)范，2019年12月，國家財政部發(fā)布《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）。

（一）《暫行規(guī)定》的主要內(nèi)容

1.碳排放權(quán)的會計確認和計量。由于各國家或組織研究程度與本國碳市場發(fā)展成熟程度不同，在碳排放權(quán)交易會計核算方面對碳排放權(quán)會計確認與計量方法也不同。將碳排放權(quán)界定為企業(yè)的資產(chǎn)符合目前世界主流觀點，均認為碳排放權(quán)作為資源的一種，可供交易和使用，其是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來利益的經(jīng)濟資源。根據(jù)我國《暫行規(guī)定》，在進行會計核算時增加“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，用于反映關(guān)于有償取得的碳排放權(quán)，并根據(jù)來源不同設(shè)置二級明細科目。

《暫行規(guī)定》賬務(wù)處理要點主要體現(xiàn)在：（1）對于政府無償分配給企業(yè)的碳排放權(quán)，不需要確認資產(chǎn)，企業(yè)在取得、使用及自愿注銷時都不需要做任何會計賬務(wù)處理，只是在出售時將實際收到的收益計入收入進行賬務(wù)處理，借記銀行存款等，貸記營業(yè)外收入。（2）對于企業(yè)通過購入方式取得的碳排放權(quán)，要求統(tǒng)一采用歷史成本，主要考慮由于企業(yè)持有配額是保證自身的清潔發(fā)展，按照成本進行計量貼近業(yè)務(wù)實際，不考慮公允價值問題及其相關(guān)影響。根據(jù)交易時支付的含相關(guān)稅費的實際成本計入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目進行賬務(wù)處理，借記碳排放權(quán)資產(chǎn)，貸記銀行存款等。在使用或自愿注銷配額時，借記營業(yè)外支出，貸記碳排放權(quán)資產(chǎn)。將有償取得的排放權(quán)進行出售交易時，根據(jù)賬面價值和出售價格的差額確認交易損益，計入營業(yè)外收支。借記銀行存款等，貸記碳排放權(quán)資產(chǎn)，并將其差額計入損益的營業(yè)外收支。

2.碳會計信息披露。信息使用者需要通過財務(wù)報告了解企業(yè)碳排放權(quán)信息的相關(guān)財務(wù)信息，以及企業(yè)履行社會責任情況，從而根據(jù)其做出相關(guān)決策和政策調(diào)整。在信息披露方面，目前尚未有統(tǒng)一的國際會計標準披露規(guī)范要求?！稌盒幸?guī)定》明確，“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的余額在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目進行列示。碳排放配額交易的相關(guān)金額通過“營業(yè)外收入”項目和“營業(yè)外支出”項目在利潤表中列示，同時，在報告附注中需要披露與碳排放權(quán)相關(guān)的信息，如：碳排放權(quán)的具體來源，碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)、企業(yè)具體排放權(quán)變動情況等信息。

（二）《暫行規(guī)定》存在的問題探討

隨著碳市場環(huán)境及其交易的發(fā)展變化，企業(yè)對碳資產(chǎn)管理的加強以及相關(guān)碳金融的興起，我國的相關(guān)制度會在不斷地探索中進行完善。目前，綠色發(fā)展理念下的碳會計研究剛剛起步，《暫行規(guī)定》也將進一步修訂以供企業(yè)進行具體的會計核算，以應(yīng)對在不同的發(fā)展階段選擇最適宜當下情況的處理方式，在經(jīng)濟健康發(fā)展的同時實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

1.會計確認和計量方面存在的問題。 根據(jù)《暫行規(guī)定》，避免后續(xù)虛增資產(chǎn)等情況，對無償配額取得的碳排放權(quán)暫不進行會計確認和計量。但碳排放權(quán)作為稀缺資源和交易商品，從經(jīng)濟實質(zhì)角度考慮，是否進行會計確認以及如何進行會計核算都是有待進一步研究和探討的。在企業(yè)五種會計計量屬性中，歷史成本法相對比較容易取得也可以簡化相關(guān)核算手續(xù)，對碳排放額采用歷史成本計量。但隨著市場行情的變化和碳排放權(quán)所具有的稀缺性，在二級市場流通的碳排放權(quán)的碳價顯然公允價值更能真實反映其價值和客觀性。因此，在后續(xù)準則修訂中關(guān)于計量屬性的選擇方面應(yīng)結(jié)合我國碳交易市場的發(fā)展水平以及相關(guān)財務(wù)制度規(guī)范考慮，根據(jù)實際情況結(jié)合使用幾種計量屬性，才能更好地反映碳排放權(quán)的價值和市場價值變化。

2.信息披露方面存在的問題。根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)對碳排放權(quán)的具體信息披露方式和內(nèi)容沒有進行明確的統(tǒng)一規(guī)范化，也缺乏相應(yīng)的操作指引，只要求企業(yè)在進行信息披露中對本企業(yè)的碳排放權(quán)的具體來源、碳排放權(quán)交易等相關(guān)信息進行披露，企業(yè)披露的自由度比較大，導致企業(yè)之間及同一企業(yè)不同時期披露的報告信息缺乏對比性和參考性。部分企業(yè)缺乏社會責任感，也沒有獨立的第三方監(jiān)管機構(gòu)進行監(jiān)督，報告質(zhì)量不能得到保障，不利于信息使用者及時了解企業(yè)的實際情況。

五、對企業(yè)碳會計發(fā)展的思考和建議

碳排放權(quán)的核算具有一定的復雜性和獨特性，在進行會計核算制度的制定時既要參考國外發(fā)達國家現(xiàn)有的經(jīng)驗，又要結(jié)合本國具體國情以及業(yè)務(wù)實際情況進行規(guī)范。目前，我國碳會計核算方面缺乏完善的法律法規(guī)和相關(guān)稅收制度的約束、企業(yè)低碳環(huán)保意識薄弱、碳會計核算的專業(yè)人才不足，給碳會計的發(fā)展帶來較大的難題。

（一）完善碳會計的相關(guān)監(jiān)管體系

我國正處于經(jīng)濟高速發(fā)展的階段，在碳排放權(quán)的會計確認方面卻缺乏具有中國特色的碳會計法律法規(guī)與之相匹配，與碳相關(guān)的稅收制度尚未完善。作為最大的發(fā)展中國家，我國每年的碳排放量達到上億噸，促進低碳經(jīng)濟發(fā)展，保護環(huán)境，減少碳排放量是我國不容推卸的責任。首先，加強財政部、法律部和生態(tài)環(huán)境部合作，加大對碳排放未達標的企業(yè)懲處力度，從碳排放源方面做到有效控制，財政和稅收方面加大對達標企業(yè)或優(yōu)秀企業(yè)的政策支持。制定國家有關(guān)碳排放權(quán)交易的稅收優(yōu)惠政策，有利于提高企業(yè)進行節(jié)能減排的積極性，既能滿足國家征稅的需求也保障了企業(yè)的利益。其次，加強企業(yè)、銀保監(jiān)會和證監(jiān)會合作，增加日常對企業(yè)經(jīng)濟活動的監(jiān)管和相關(guān)信息的披露，規(guī)范上市公司碳會計信息披露。最后，加強社會監(jiān)督機制，聯(lián)合第三方監(jiān)管機構(gòu)、事務(wù)所，社會媒體等，檢查和監(jiān)督企業(yè)碳會計信息的真實性、準確性，堅守低碳理念，通過信息媒體的號召，增強社會對環(huán)境問題的關(guān)注。

各相關(guān)部門聯(lián)動合作，相互監(jiān)督，才能進行更好的監(jiān)管，各部門協(xié)助并制訂相對應(yīng)的管理措施，才能推動企業(yè)升級轉(zhuǎn)型，經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展。

（二）加強碳會計信息披露

除《暫行規(guī)定》要求披露的內(nèi)容之外，還應(yīng)加強表內(nèi)列報和表外披露，增強披露信息內(nèi)容的完整性和可理解性。將披露的碳會計信息主要分為兩大類：第一，定量信息。主要指碳排放活動對公司財務(wù)報表有關(guān)財務(wù)狀況、損益情況和現(xiàn)金流量的影響；第二，定性信息。加強對碳排放權(quán)相關(guān)交易業(yè)務(wù)情況和碳排放權(quán)變動等情況的披露。包括對會計期間重要數(shù)字性信息的文字性解釋、碳排放履約情況敘述以及企業(yè)發(fā)展低碳經(jīng)濟的中長期規(guī)劃。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對碳排放權(quán)的具體取得途徑、時間、使用、出售、結(jié)轉(zhuǎn)等變動情況，也應(yīng)在財務(wù)報告、環(huán)境報告、排放報告等相關(guān)報告中予以披露。只有對企業(yè)碳排放權(quán)情況進行全面了解，信息使用者才能更好地作出決策，從而促進碳交易市場的發(fā)展。

（三）增強企業(yè)的社會責任意識

加強企業(yè)的社會責任意識，大型企業(yè)應(yīng)積極學習國外先進的節(jié)能減排技術(shù)以改進企業(yè)內(nèi)部相關(guān)技術(shù)，從技術(shù)、流程等各方面有效減少碳排放。加強碳會計信息披露報告的完整性，讓信息使用者更好地了解企業(yè)的發(fā)展狀況和政策變化。中小型企業(yè)應(yīng)努力轉(zhuǎn)型升級，提高運行效率，主動公布企業(yè)的碳排放信息，向社會傳遞企業(yè)的經(jīng)營理念、產(chǎn)品的質(zhì)量等，積極樹立企業(yè)良好形象，拓展外部合作機會，加快企業(yè)發(fā)展。國家給予一定的政策支持及資金鼓勵，形成有效的獎勵機制，進一步加強所有企業(yè)的低碳經(jīng)濟意識。企業(yè)針對實際碳減排情況，對有剩余的額度可以以碳信用額的形式出售給其他企業(yè)或國家。如美國電動汽車及能源公司特斯拉，通過年度報告顯示，在2019財年至2021財年三年時間里，特斯拉獲得的高達38.16億美元的銷售額就是通過銷售碳積分取得的。對于這類新能源、環(huán)保企業(yè)可在實現(xiàn)減排目標的同時也增加了企業(yè)效益。

（四）加速碳專業(yè)人才培養(yǎng)

碳會計融合會計、法律、生態(tài)環(huán)境、資源保護等綜合知識，需要培養(yǎng)復合型人才，必須加強加快我國碳會計人才培養(yǎng)政策和力度，跨學科交叉型綜合人才培養(yǎng)勢在必行。碳會計專業(yè)人才隊伍建設(shè)是碳會計核算體系的制定和完善的堅強后盾，加快更新和補充會計人員專業(yè)知識結(jié)構(gòu)，才能應(yīng)對不斷復雜變化的業(yè)務(wù)處理，滿足新的碳會計核算工作的要求。同時，國家制定相關(guān)政策對學校和企業(yè)的人才培養(yǎng)和培訓予以扶持，加強校企合作，讓學校知道企業(yè)的人才需求，共同制定人才培養(yǎng)方案，在課程設(shè)置、實訓實習等方面進行深入合作，使學校培養(yǎng)出來的人才滿足社會的需求。

六、結(jié)語

新時代中國要在保證經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展的同時維護好生態(tài)環(huán)境的健康，必須貫徹實行綠色經(jīng)濟發(fā)展理念，推動生態(tài)文明建設(shè)，積極促進企業(yè)向綠色低碳轉(zhuǎn)型，逐步建立健全相關(guān)碳會計準則和會計制度。加強碳排放的相關(guān)管理工作，成立專門的第三方監(jiān)管機構(gòu)幫助企業(yè)認真分析碳排放交易業(yè)務(wù)處理中存在的困難和問題，在實踐中不斷積累經(jīng)驗，才能實現(xiàn)最終的可持續(xù)健康發(fā)展。

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作者單位：廣州市財經(jīng)商貿(mào)職業(yè)學校