葉 俊 鄭振華

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與負(fù)債計稅基礎(chǔ)

所得稅會計核算主要分成兩步，一是計提當(dāng)期所得稅費用，二是計提遞延所得稅費用。計提當(dāng)期所得稅費用時，依據(jù)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額（以下稱應(yīng)稅利潤）計算當(dāng)期所得稅費用。而遞延所得稅費用的計算取決于未來會計利潤和未來應(yīng)稅利潤的差異。在資本保全觀下，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求利潤的核算應(yīng)該采用綜合收益觀，即利潤應(yīng)是一段期間凈資產(chǎn)的變化額（實收資本及利潤分配除外），用公式表示為未來利潤=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)。這樣一來，利潤的核算可以簡化為是把期初資產(chǎn)負(fù)債表和期末資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行比對后計算的結(jié)果?，F(xiàn)行的所得稅會計準(zhǔn)則要求對遞延所得稅的核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的概念表達(dá)即就來源于綜合收益思想。在公式“未來利潤=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)”中，期初指資產(chǎn)負(fù)債表日，因為一般在年末編制年報時才計提遞延所得稅，所以期初一般為年度資產(chǎn)負(fù)債表日12月31日（或年初的1月1日）。期末指的是未來的某個時間，是一個模糊的時間概念，可以是一年內(nèi)或若干年，一般指資產(chǎn)和負(fù)債的存續(xù)年限內(nèi)。在準(zhǔn)則描述中，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價值-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的賬面價值對應(yīng)公式期初凈資產(chǎn)中的期初負(fù)債，未來期間即為公式中從期初到期末的期間。

二、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的推導(dǎo)

1.當(dāng)期形成負(fù)債的同時形成當(dāng)期費用

此類負(fù)債比較典型為應(yīng)付利息、應(yīng)付職工薪酬、其他應(yīng)付款、預(yù)計負(fù)債、應(yīng)交稅費等。如計提應(yīng)付利息時，借：財務(wù)費用，貸：應(yīng)付利息；計提預(yù)計負(fù)債時，借：管理費用等，貸：預(yù)計負(fù)債。

為了探討負(fù)債計稅基礎(chǔ)的定義，假設(shè)以2021年12月31日為分析臨界線，2021年度會計計提了一筆負(fù)債，并計入2021年度當(dāng)期費用。負(fù)債計稅基礎(chǔ)定義中所說的未來期間指負(fù)債確認(rèn)當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表日到償還的這段期間，假設(shè)該負(fù)債在2022年償還，那么未來期間就是指2022年1月1日- 2022年12月31日這段時間。

2021- 2022年期間會計總利潤=當(dāng)期會計利潤（2021）+未來期間會計利潤（2022）。2021年當(dāng)期會計利潤采用傳統(tǒng)核算方法，即利潤=收入-費用。未來期間會計利潤應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，即未來期間會計利潤=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)，期初凈資產(chǎn)是指2021年12月31日（或2022年1月1日）的凈資產(chǎn)，期末凈資產(chǎn)為償還期初負(fù)債的日期（如2022年12月31日）的凈資產(chǎn)。經(jīng)此假設(shè)后：

2021- 2022年期間會計總利潤=當(dāng)期會計利潤（2021）+未來期間會計利潤（2022）。

=（收入-費用）+（期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)）

=（收入-費用）+期末凈資產(chǎn)-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）

假設(shè)不考慮期初資產(chǎn)，期初負(fù)債只有2021年當(dāng)年產(chǎn)生的一項負(fù)債，該負(fù)債的金額也即為賬面價值。2021年度會計確認(rèn)收入用R表示,費用以E表示，經(jīng)過簡化后，可以得出如下公式：

2021- 2022會計總利潤=收入（R）-費用（E）+期末凈資產(chǎn)+負(fù)債的賬面價值。

從稅法的角度分析，公式類似，稅法收入用TR表示，費用以TE表示，只不過負(fù)債的賬面價值改名叫計稅基礎(chǔ)。

2021- 2022應(yīng)稅總利潤=收入（TR）-費用（TE）+期末凈資產(chǎn)+負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。

計提遞延所得稅的原因是存著暫時性差異，當(dāng)期產(chǎn)生的暫時性差異，在以后年度影響因素消失了之后會轉(zhuǎn)回，所以負(fù)債產(chǎn)生到償還的過程，也就是暫時性差異產(chǎn)生到轉(zhuǎn)回的過程，在不考慮永久性差異的情況下，2021- 2022年應(yīng)稅總利潤=2021- 2022年會計總利潤。

即：收入（TR）-費用（TE）+期末凈資產(chǎn)+負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=收入（R）-費用（E）+期末凈資產(chǎn)+負(fù)債的賬面價值

在2022年末償還負(fù)債后，如果不考慮其他資產(chǎn)和負(fù)債，會計上期末凈資產(chǎn)和稅法的期末凈資產(chǎn)是相同的。等式中左右兩邊期末凈資產(chǎn)可以約去不予考慮，所以等式就進(jìn)一步簡化為：

收入（TR）-費用（TE）+負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=收入（R）-費用（E）+負(fù)債的賬面價值。這個公式成為分析計稅基礎(chǔ)定義的基本邏輯。公式中，負(fù)債計稅基礎(chǔ)代表未來期間應(yīng)稅利潤，負(fù)債賬面價值代表未來期間會計利潤。

（1）會計當(dāng)期計提一筆負(fù)債，同時確認(rèn)當(dāng)期費用；稅法不認(rèn)可該筆分錄

典型如計提預(yù)計負(fù)債，如計提銷售后產(chǎn)生的服務(wù)保證支出。但是稅法不認(rèn)可這筆預(yù)計負(fù)債，要求在未來年度實際發(fā)生服務(wù)支出時才能扣除。

例如，甲企業(yè)于2021年12月31日預(yù)提銷售后三包服務(wù)支出100單位，會計分錄為：借：銷售費用100貸：預(yù)計負(fù)債100，但是稅法不認(rèn)可這筆分錄。針對此情形，2021年當(dāng)期不考慮收入、其他費用的情況下，TR=R=0,TE=0,E?0，則根據(jù)公式就轉(zhuǎn)化為：

收入（TR）0-費用（TE）0+預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=收入（R）0-費用（E）+預(yù)計負(fù)債的賬面價值。

預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=預(yù)計負(fù)債的賬面價值-費用（E）。

與計稅基礎(chǔ)定義對比，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。上述公式中費用（E）就是未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額。會計在當(dāng)期確認(rèn)了這筆費用，但稅法要分析該費用是當(dāng)期扣除還是以后年度扣除。

對該預(yù)計負(fù)債，會計在2021年度確認(rèn)了該筆費用，稅法要求在2022年實際發(fā)生時才可以作為費用在稅前扣除，也就是在計算未來應(yīng)稅利潤時，要在基于未來會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)減100單位的費用，前述中負(fù)債的計稅基礎(chǔ)即代表未來應(yīng)稅利潤，賬面價值即代表未來會計利潤，所以預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=預(yù)計負(fù)債的賬面價值100-費用（E）100=0。為了更好記憶，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于0，相當(dāng)于稅法角度無這筆負(fù)債，計稅基礎(chǔ)自然為0。

（2）會計當(dāng)期計提一筆負(fù)債，同時確認(rèn)費用；稅法也認(rèn)可這筆分錄

例如，2021年末企業(yè)計提了一筆利息支出100單位，借：財務(wù)費用100貸：應(yīng)付利息100。稅法也認(rèn)可，即也準(zhǔn)許該100單位財務(wù)費用可在2021年度稅前扣除。

在不考慮2021年當(dāng)期收入情況下。 TR=R=0,TE=E=100,收入（TR）0-費用（TE）100+應(yīng)付利息計稅基礎(chǔ)=收入（R）0-費用（E）100+應(yīng)付利息賬面價值100。應(yīng)付利息的計稅基礎(chǔ)=應(yīng)付利息的賬面價值-（E- TE）=100- 0=100。

用準(zhǔn)則計稅基礎(chǔ)定義來分析，由于在計算2021年度利潤時，稅法和會計一樣，允許該利息費用在2021年度當(dāng)期扣除，未來也就不存在重復(fù)扣除的問題，未來可扣除的費用為0，應(yīng)付利息計稅基礎(chǔ)=應(yīng)付利息賬面價值100-未來可稅前扣除的金額0。計稅基礎(chǔ)和賬面價值相等。

（3）會計上確認(rèn)一筆負(fù)債，同時確認(rèn)費用；稅法認(rèn)可該負(fù)債，但費用在當(dāng)期不準(zhǔn)許計入費用，未來期間也不準(zhǔn)許計入費用

例如，企業(yè)于2021年末計提了一筆罰沒支出100單位，會計處理上借：營業(yè)外支出100 ，貸：其他應(yīng)付款100。稅法認(rèn)可該筆負(fù)債，但不認(rèn)可該營業(yè)外支出，且在當(dāng)期和未來都不得稅前扣除。

此種情況下，不考慮2021年度收入情況下，TR=R=0,TE=0,E≠0。

收入（TR）0-費用（TE）0+其他應(yīng)付款計稅基礎(chǔ)=收入（R）0-費用（E）100+其他應(yīng)付款賬面價值

由于當(dāng)期會計利潤小于應(yīng)稅利潤，那么未來會計利潤要大于未來應(yīng)稅利潤，不然這個公式不平衡，可公式的推導(dǎo)是建立在暫時性差異的基礎(chǔ)上，而此種差異為永久性差異，永久性差異只影響當(dāng)期應(yīng)稅利潤和會計利潤，不影響未來期間利潤，即未來會計利潤和未來應(yīng)稅利潤還是相等的，所以可以直接得出其他應(yīng)付款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值。如果采用準(zhǔn)則定義分析，其他應(yīng)付款的計稅基礎(chǔ)=其他應(yīng)付款的賬面價值-費用（E）100,但是稅法認(rèn)為，該費用當(dāng)期和未來都是不讓扣除的，所以未來可抵扣費用（E）=0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

通過該例子說明，當(dāng)期形成的永久性差異，不會導(dǎo)致計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同。計稅基礎(chǔ)與賬面價值的不同是因暫時性差異導(dǎo)致的。

（4）會計上確認(rèn)一筆負(fù)債，同時確認(rèn)費用；稅法認(rèn)可該負(fù)債，但是對費用采取限額扣除，超過部分不讓扣除

例如，企業(yè)于2021年年末計提應(yīng)付職工薪酬100單位，會計分錄為借：管理費用等100，貸：應(yīng)付職工薪酬100，但是稅法只認(rèn)可80單位計入當(dāng)期費用，差額20在當(dāng)期和未來期間都不得稅前扣除。

假設(shè)2021年當(dāng)期無收入和其他費用，TR=R=0,TE=80,E=100。

收入（TR）0-費用（TE）80+應(yīng)付職工薪酬的計稅基礎(chǔ)=收入（R）0-費用（E）100+應(yīng)付職工薪酬的賬面價值100。此處分析同上，該20元差異是永久性差異，對未來會計利潤的和應(yīng)稅利潤的計算無影響，所以應(yīng)付職工薪酬的計稅基礎(chǔ)和賬面價值相等。如果用準(zhǔn)則中的計稅基礎(chǔ)定義來分析，應(yīng)付職工薪酬的計稅基礎(chǔ)=應(yīng)付職工薪酬賬面價值100-（E- TE）20。

由于該20單位費用在未來是不讓扣除的，所以應(yīng)付職工薪酬的計稅基礎(chǔ)=賬面價值=100。

通過該例子說明，限額扣除形成的永久性差異，也不會導(dǎo)致計稅基礎(chǔ)與賬面價值的不同。

2.當(dāng)期會計收到款項的同時確認(rèn)一筆負(fù)債；稅法上不認(rèn)可這筆負(fù)債，認(rèn)為是收入

例如，2021年末，企業(yè)預(yù)收賬款100單位賬款，會計上借：銀行存款100，貸：預(yù)收賬款100，但是稅法認(rèn)為應(yīng)借：銀行存款100，貸：主營業(yè)務(wù)收入100。

在此種情況下，2021年度TR=100,TE=0,R=0,E=0,此時，公式轉(zhuǎn)化為：

收入（TR）100-費用（TE）0+預(yù)收賬款計稅基礎(chǔ)=收入（R）0-費用(E)0+預(yù)收賬款賬面價值100

預(yù)收賬款計稅基礎(chǔ)=預(yù)收賬款賬面價值100-收入（TR）100。由于2021年當(dāng)期稅法對該筆負(fù)債作為收入處理，進(jìn)而征稅，那么未來會計上確認(rèn)收入時，稅法上不確認(rèn)，不征稅，未來應(yīng)稅利潤應(yīng)在未來會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)減100，預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=預(yù)收賬款賬面價值100-收入（TR）100=0。在此種情況下，為了記憶，可以認(rèn)為稅法不承認(rèn)會計上確認(rèn)的負(fù)債，即站在稅法角度無負(fù)債而言。

通過這個例子分析，計稅基礎(chǔ)定義中可以抵扣的金額既包括費用也包括收入，不能單純理解為費用。

3.當(dāng)期負(fù)債產(chǎn)生的同時形成當(dāng)期資產(chǎn)

比較典型的為短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。如借：原材料，貸：應(yīng)付賬款（應(yīng)付票據(jù)等）它們在貸方負(fù)債產(chǎn)生的同時，借方形成資產(chǎn)。

當(dāng)期產(chǎn)生負(fù)債時，對當(dāng)期收入和費用沒有影響，資產(chǎn)和負(fù)債同時增加，期初凈資產(chǎn)沒有產(chǎn)生變化。當(dāng)未來償還時對未來期末凈資產(chǎn)也沒有影響?？梢?，不存在著未來會計利潤和未來應(yīng)稅利潤的差異，負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)是一致的。正如注冊會計師考試用書描述的，負(fù)債的確認(rèn)和償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

4.特殊負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定：交易性金融負(fù)債

假設(shè)2021年某日，企業(yè)初始確認(rèn)一筆交易性金融負(fù)債200單位，稅法也認(rèn)可該負(fù)債金額，即初始確認(rèn)時，會計賬面價值和計稅基礎(chǔ)相等，均等于200。2021年12月31日，該負(fù)債公允價從200降為100，會計于年末計提了該筆公允價值變動收益，即借：交易性金融負(fù)債100貸：公允價值變動損益100，因此在2021年年末，交易性金融負(fù)債的賬面價值=100。

收入（TR）0-費用（TE）0+交易性金融負(fù)債計稅基礎(chǔ)=收入（R）100-費用(E)0+交易性金融負(fù)債賬面價值100

交易性金融負(fù)債計稅基礎(chǔ)=交易性金融負(fù)債賬面價值100+收入（R）100=200。根據(jù)公式可以理解為，會計在當(dāng)期確認(rèn)了一筆收益，但稅法上認(rèn)為是未實現(xiàn)收益，應(yīng)在未來實現(xiàn)時才征稅，未來應(yīng)稅利潤應(yīng)在未來會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增100單位，也即計稅基礎(chǔ)要在賬面價值的基礎(chǔ)上調(diào)增100單位。

如果根據(jù)準(zhǔn)則中計稅基礎(chǔ)的定義分析，計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前抵扣的金額，那么未來稅前可抵扣金額應(yīng)理解為減少稅前可抵扣金額，即反方向要增加未來應(yīng)納稅所得額。對于此種特殊情況，建議準(zhǔn)則修訂時補充定義，將計稅基礎(chǔ)的定義為賬面價值減去未來可稅前抵扣金額或賬面價值加上未來應(yīng)納稅所得額。

三、暫時性差異類型的分析

[收入（TR）-費用（TE）]+負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=[收入（R）-費用（E）]+負(fù)債的賬面價值，這個簡明公式還可以清晰分析暫時性差異類型。公式各邊的前半部分（收入-費用）為當(dāng)期應(yīng)稅利潤和會計利潤，后半部分中，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)代表的是未來應(yīng)稅利潤，負(fù)債的賬面價值代表的是未來會計利潤。所以當(dāng)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)<負(fù)債的賬面價值時，即未來應(yīng)稅利潤<未來會計利潤，由此產(chǎn)生的差異就是可抵扣差異。如果負(fù)債的計稅基礎(chǔ)>負(fù)債的賬面價值，即未來應(yīng)稅利潤>未來會計利潤，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。