汪加平 安徽隆平高科（新橋）種業(yè)有限公司

引言

營改增在實(shí)施以后，增值稅實(shí)際征稅范圍全面覆蓋了服務(wù)與商品，與現(xiàn)代增值稅在拓寬稅基方面的要求相符。但是增值稅和營業(yè)稅進(jìn)行合并時經(jīng)常會產(chǎn)生摩擦，兩稅在課稅對象上和相關(guān)政策不能充分適應(yīng)。其中部分行業(yè)受自身交易時特殊性的影響，難以對增值額進(jìn)行準(zhǔn)確界定，會出現(xiàn)交叉重疊現(xiàn)象，并且在抵扣鏈條不夠通暢影響下，造成行業(yè)與行業(yè)發(fā)生稅負(fù)不公問題。營改增在實(shí)施以后，后續(xù)改革需進(jìn)行進(jìn)一步完善。

一、增值稅概述

增值稅使將商品進(jìn)行流轉(zhuǎn)時形成的增值額視為計稅主要依據(jù)征收的流轉(zhuǎn)稅，基于計稅與案例進(jìn)行分析，增值稅為針對商品生產(chǎn)、商品流通以及勞務(wù)服務(wù)眾多環(huán)節(jié)中涉及的新增價值或者是新增商品對應(yīng)附加值征收的流轉(zhuǎn)稅。增值稅制定的主要目的在于突破傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅運(yùn)用于商品生產(chǎn)、商品消費(fèi)多環(huán)節(jié)進(jìn)行疊加征稅的這一弊端。增值稅在理想狀態(tài)下，能夠保證納稅人在稅負(fù)方面的絕對公平。

二、增值稅進(jìn)行征稅范圍分類時需考慮的主要因素

（一）分類不會由于內(nèi)容和性質(zhì)不同變得復(fù)雜化

服務(wù)、商品進(jìn)行交易流轉(zhuǎn)時，會不斷進(jìn)行增值，對于增值稅來講，其將商品增值額作為計稅時的主要依據(jù)進(jìn)行征稅。這表明服務(wù)、商品展開交易為增值稅課稅的基礎(chǔ)與前提，交易呈現(xiàn)出的范圍、性質(zhì)、結(jié)構(gòu)、規(guī)模等對于增值稅范圍、性質(zhì)、結(jié)構(gòu)、規(guī)模具有決定性影響。雖然增值稅和服務(wù)、商品對應(yīng)的交易活動之間聯(lián)系緊密，但是物流進(jìn)行交易時種類比較復(fù)雜，征收增值稅時，范圍分類不會在交易內(nèi)容、交易性質(zhì)不同影響下變得復(fù)雜。經(jīng)濟(jì)物品無論是非實(shí)物形態(tài)還是實(shí)物形態(tài)，均能與人類社會生活多種需要之間相適應(yīng)。經(jīng)濟(jì)物品為實(shí)物形態(tài)下，一般會運(yùn)用商品指代，經(jīng)濟(jì)物品為非實(shí)物形態(tài)下，會將其稱之勞務(wù)、服務(wù)。社會迅速發(fā)展背景下，人們對于服務(wù)、商品的需求，既關(guān)注量，也關(guān)注質(zhì)，質(zhì)與量之間并不存在過大區(qū)別。就商品來講，主要運(yùn)用于交換，為一種勞動產(chǎn)品，可以使人們某方面需要獲得滿足，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使傳統(tǒng)交易中的商品分類得以拓寬，當(dāng)前現(xiàn)代產(chǎn)品在含義上與商業(yè)化中的任意物品更為接近，不是專門指有形動產(chǎn)，在具備市場條件以及交易條件情況下，物品便能成為商品。早期學(xué)者認(rèn)為服務(wù)與無形商品之間等同，但是服務(wù)這一概念處于發(fā)展演變狀態(tài)?，F(xiàn)代學(xué)者則認(rèn)為服務(wù)不一定會關(guān)系到所有權(quán)問題。一般來講，服務(wù)為一個為另一方提供一種無形利益或者是無形活動中形成，可能為有形商品進(jìn)行交易時延伸取得。但是部分情況下可能和商品之間不存在關(guān)系，商品與服務(wù)存在最為顯著的區(qū)別在于服務(wù)具有不可貯存性以及無形性，消費(fèi)與生產(chǎn)二者之間并存。服務(wù)和商品盡管存在明顯區(qū)別，但是二者之間并不是毫無聯(lián)系，二者在價值上可以相輔相成。市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展過程中，服務(wù)往往會伴隨商品生產(chǎn)以及商品銷售環(huán)節(jié)。納稅人兼營或者是混合銷售服務(wù)與商品時，應(yīng)稅交易會涉及多種征稅率或者是稅率，行為不同稅率在處理時方式往往會存在不同，這會在一定程度上導(dǎo)致納稅人增加稅負(fù)擔(dān)，對于稅收遵從度產(chǎn)生不良影響。

（二）稅率結(jié)構(gòu)發(fā)生的調(diào)整對于行業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響

針對增值稅所征稅的對象的范圍展開分類，從實(shí)際上講，將國家對于增值稅在稅率結(jié)構(gòu)方面的發(fā)展預(yù)期以及指引體現(xiàn)了出來。設(shè)置稅率的重點(diǎn)并不是集中在是否能籌集財政收入以及促進(jìn)政府獲得稅收收益，其調(diào)整和確定為政治理性和經(jīng)濟(jì)理性之間在博弈之后形成的客觀結(jié)果，最終形成的標(biāo)準(zhǔn)稅率可以使納稅人獲得的財產(chǎn)權(quán)益、國家財政收入、產(chǎn)品分工以及產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)效應(yīng)之間實(shí)現(xiàn)最大化協(xié)調(diào)。對于標(biāo)準(zhǔn)稅率來講，其對應(yīng)的稅收環(huán)境在各個行業(yè)中適用。設(shè)置低稅率時，需充分考慮國家對于經(jīng)濟(jì)調(diào)整和行業(yè)調(diào)整的階段性需要，進(jìn)而體現(xiàn)出稅收公平性。在設(shè)置與調(diào)整不同征稅大類稅率時，需要結(jié)合投入產(chǎn)出相關(guān)數(shù)據(jù)以及行業(yè)性質(zhì)將合理稅負(fù)區(qū)間計算出來，也需充分考慮到不同稅負(fù)進(jìn)行合并的可能性和調(diào)整以后可能會形成的影響。

（三）考慮公平與效率

增值稅在稅率結(jié)構(gòu)上需更為有效、簡潔，如果征稅分類過細(xì)會影響納稅人在稅收負(fù)擔(dān)上的公平分配。實(shí)際上最好可以精簡免稅條款和減稅條款，將部分政策保存，借此對新業(yè)態(tài)、新經(jīng)濟(jì)進(jìn)行培育，使對于金融行業(yè)、服務(wù)行業(yè)實(shí)施抵扣規(guī)則得以改進(jìn)。同時劃分增值稅在征稅時的具體結(jié)構(gòu)與范圍時，需找到公平課稅原則和稅收中性二者之間的平衡點(diǎn)，考慮到公平和效率，促進(jìn)增值稅類型的轉(zhuǎn)變。

三、當(dāng)前增值稅展開實(shí)踐中存在的問題

首先，增值稅制度多套并行。當(dāng)前增值稅針對征稅范圍進(jìn)行分類時，會將其劃分為銷售服務(wù)、銷售貨物、無形資產(chǎn)、加工修理修配勞務(wù)、進(jìn)口貨物、不動產(chǎn)幾種類型，加工修理修配勞務(wù)、銷售貨物使用相同增值稅制度，其余實(shí)施的增值稅制度在稅率、納稅人、減免稅、計稅方式上和前者存在一定區(qū)別，產(chǎn)生了并行的增值稅制度，這在一定程度上會對稅收效率和稅收公平產(chǎn)生不良影響。同時對于小規(guī)模納稅人以及一般納稅人會運(yùn)用不同登記方法、管理方法、征收方式。這會造成稅務(wù)征管時成本的增加，以及稅收效率的明顯降低，并且應(yīng)稅活動的抵扣鏈條也會被打斷。其次，稅率結(jié)構(gòu)影響改革進(jìn)程。針對增值稅征稅對象具體所屬范圍重新分類的主要目的在于確定使用實(shí)踐的稅率結(jié)構(gòu)，促進(jìn)稅收中性和公平課稅可以通過稅率機(jī)制影響達(dá)到相對平衡。營改增的實(shí)施使稅率達(dá)到五檔，稅率結(jié)構(gòu)的多檔會影響稅收中性實(shí)現(xiàn)，影響類型不同經(jīng)濟(jì)活動，也會導(dǎo)致政府征管成本有所增加，進(jìn)而使增值稅改革進(jìn)程有所減緩。再次，免稅項目對應(yīng)抵扣鏈條出現(xiàn)段斷裂造成行業(yè)稅負(fù)出現(xiàn)不公問題。為支持一些產(chǎn)業(yè)發(fā)展，制定了較多優(yōu)惠政策和減免政策，但是政策自身和增值稅原理之間存在沖突，不能實(shí)現(xiàn)彼此之間的有效協(xié)調(diào)推動實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。由于免稅項目比較復(fù)雜，因此交易時抵扣鏈條經(jīng)常會出現(xiàn)斷裂問題，導(dǎo)致中間服務(wù)與商品生產(chǎn)成本與其他產(chǎn)品之間相比有所提高，真實(shí)稅負(fù)很有可能會比征稅行業(yè)對應(yīng)稅負(fù)要高。最后，政策未能體現(xiàn)出合理性和科學(xué)性。部分行業(yè)服務(wù)未能在概念上進(jìn)行統(tǒng)一，針對服務(wù)是否具增值稅征收基礎(chǔ)一直存在爭議?？紤]到行業(yè)服務(wù)存在的特殊性和政治性，往往會對服務(wù)實(shí)施免稅政策，借此提升行業(yè)競爭力，但是實(shí)施大范圍免稅會導(dǎo)致企業(yè)在購入服務(wù)時不能抵扣進(jìn)項稅額，在稅收級聯(lián)效應(yīng)影響下，交易鏈條會出現(xiàn)割裂問題，導(dǎo)致增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性失效，這對于國家今后進(jìn)行產(chǎn)業(yè)升級和專業(yè)分工會產(chǎn)生較大不良影響。

四、增值稅進(jìn)行征稅范圍分類時的優(yōu)化策略

（一）針對征稅對象分類進(jìn)行合并，重視稅率結(jié)構(gòu)簡化

首先，勞務(wù)和服務(wù)二者實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。在進(jìn)行范圍分類時，可以對《征求意見稿》當(dāng)中關(guān)于應(yīng)稅行為進(jìn)行重新分類的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行借鑒，使加工修理修配勞務(wù)并入到服務(wù)中，在未來應(yīng)稅服務(wù)和應(yīng)稅勞務(wù)之間進(jìn)行合并屬于重要發(fā)展趨勢。對于增值稅來講，針對應(yīng)稅服務(wù)進(jìn)行了細(xì)分，將其劃分為七個小項。就加工修理修配勞務(wù)來講，無論是概念還是性質(zhì)，均和建筑服務(wù)中涉及的修繕服務(wù)比較相近，前者為委托進(jìn)行加工的貨物，或者修復(fù)的貨物，后者為加工對象由貨物轉(zhuǎn)換成不動產(chǎn)。原本對增值稅具體征稅范圍展開分類時，服務(wù)和加工修理修配勞務(wù)處于相互獨(dú)立狀態(tài)，二者之間存在的統(tǒng)一性被分裂。勞務(wù)屬于服務(wù)分支，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有相似性，應(yīng)制定相同標(biāo)準(zhǔn)課稅。但是當(dāng)前二者課稅并不相同，未能充分體現(xiàn)出稅收公平性。使加工修理修配勞務(wù)并入到服務(wù)中，運(yùn)用同樣稅率征稅從邏輯上講更具連貫性，稅率結(jié)構(gòu)也能獲得簡化，進(jìn)而使行業(yè)稅負(fù)降低，這屬于一種比較合理的選擇。

其次，服務(wù)和商品征稅合并。增值稅在理想狀態(tài)下是不對服務(wù)和商品、服務(wù)和服務(wù)性質(zhì)進(jìn)行區(qū)分，征稅范圍進(jìn)行分類時，不能由于交易內(nèi)容、交易性質(zhì)不同變得復(fù)雜化。但是當(dāng)前實(shí)施的增值稅制度卻未能實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，服務(wù)和商品均有和自身適用的稅率。設(shè)置服務(wù)大類的稅率時。制造業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)稅率為13%，服務(wù)業(yè)運(yùn)用的優(yōu)惠稅率為9%與6%，這造成原本營業(yè)稅稅負(fù)對不同行業(yè)產(chǎn)生的差別性影響依然存在。營業(yè)稅和增值稅有所不同，增值稅重視的為服務(wù)增值額和商品增值額處于流通環(huán)節(jié)時稅負(fù)實(shí)現(xiàn)的完全中性以及自由轉(zhuǎn)嫁，營業(yè)稅則由于設(shè)置稅率存在差距造成行業(yè)展開經(jīng)濟(jì)競爭時出現(xiàn)一定偏向，這種情況的出現(xiàn)會影響增值稅制度的確定性。營改增實(shí)施背景下，需考慮到統(tǒng)一增值稅使用對應(yīng)的規(guī)范體系，將平行稅制逐步取消。服務(wù)和商品二者之間存在著比較緊密的聯(lián)系，這二者在今后征稅時存在合并可能性，其中比較有效的方式便是促進(jìn)增值稅在標(biāo)準(zhǔn)稅率方面的降低和稅率之間的合并，多數(shù)服務(wù)與商品運(yùn)用降低之后采取統(tǒng)一性標(biāo)準(zhǔn)稅率，不是結(jié)合交易內(nèi)容差異性實(shí)施差別稅率，這項措施在實(shí)施時，進(jìn)程可以放緩，避免在短期以內(nèi)下調(diào)稅率影響稅收收入。

最后，服務(wù)和商品稅率僅進(jìn)行優(yōu)惠與標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分。稅收進(jìn)行征管時，要想保證效率，將增值稅蘊(yùn)含的中性特征充分發(fā)揮出來，增強(qiáng)在國際稅制上的競爭力，就需針對增值稅進(jìn)行征稅時范圍分類以及稅率結(jié)構(gòu)展開簡并優(yōu)化，進(jìn)行分類時需避免過細(xì)，并且減少差別稅率。就我國當(dāng)前社會發(fā)展現(xiàn)狀來講，實(shí)施單一稅率制度并不可行，為促進(jìn)國家對于新業(yè)態(tài)進(jìn)行的激勵和扶持，增值稅需制定優(yōu)惠稅率，其中比較有效的方式便是將當(dāng)前兩檔低稅率進(jìn)行合并，形成折中的優(yōu)惠稅率，使優(yōu)惠稅率可以在新興經(jīng)濟(jì)行業(yè)和國民公共領(lǐng)域中發(fā)揮作用，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對新模式、新業(yè)態(tài)的培育，降低對于增值稅對應(yīng)中性效應(yīng)的影響，改革當(dāng)前增值稅制度。即運(yùn)用一檔為非零優(yōu)惠稅率和一檔為標(biāo)準(zhǔn)稅率的結(jié)構(gòu)。

（二）將免稅項目適當(dāng)減少

增值稅在近幾年改革中，存在較多稅收方面的優(yōu)惠項目，尤其為免稅項目，其會導(dǎo)致服務(wù)和商品存在的抵扣鏈條發(fā)生不順暢問題，造成稅負(fù)不僅沒有減少反而有所增加，因此可以將一些臨時性優(yōu)惠政策廢除，針對營改增時期沿襲行業(yè)對應(yīng)免稅政策展開規(guī)范性梳理，尤其需要關(guān)注行業(yè)活動對應(yīng)稅收優(yōu)惠政策是否能夠推動實(shí)體經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展。其中銀行金融機(jī)構(gòu)同行拆借會使增值稅免征，國家政策扶持發(fā)揮了作用，然而現(xiàn)金流未能投向?qū)嶓w生產(chǎn)行業(yè)，金融領(lǐng)域?qū)ζ溥M(jìn)行了內(nèi)部消化。這在一定程度上表明，不能受促進(jìn)金融行業(yè)不斷發(fā)展的影響盲目制定減免稅政策。選擇免稅范圍行業(yè)和商品時需做到謹(jǐn)慎，也可以將免稅條款轉(zhuǎn)移到對消費(fèi)終端這一環(huán)節(jié)，借此減少對稅收中性產(chǎn)生的影響。

（三）細(xì)化增值稅免征條件

增值稅進(jìn)行征稅范圍分類進(jìn)行優(yōu)化時，需注重對免征條件細(xì)化。以農(nóng)業(yè)為例，《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中指出農(nóng)業(yè)服務(wù)免征增值稅享受條件包括這幾方面：首先，農(nóng)業(yè)機(jī)耕主要指在農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)中使用農(nóng)業(yè)機(jī)械進(jìn)行耕作的業(yè)務(wù)。其次，排灌。主要指對農(nóng)田進(jìn)行灌溉或者排澇的業(yè)務(wù)。再次，病蟲害防治。主要指從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)的病蟲害測報和防治的業(yè)務(wù)。最后，農(nóng)牧保險。主要指為種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、牧業(yè)種植和飼養(yǎng)的動植物提供保險的業(yè)務(wù)。同時也包括其他的一些方面，針對增值稅免征條件的細(xì)化，可以在具體實(shí)施時更為順利流暢，整體依據(jù)也更為明確。

結(jié)語

總之，為促進(jìn)我國當(dāng)前行業(yè)增值稅相關(guān)征管方式和政策規(guī)定進(jìn)行完善，需充分認(rèn)識到商品與服務(wù)二者之間不能一概而論，需結(jié)合交易類型實(shí)質(zhì)對征稅范圍進(jìn)行定性以后展開課稅。同時出于對部分行業(yè)在獲取發(fā)票過程中存在客觀困難的考慮，針對增值稅在征管方式方面改革過程中，不能簡單運(yùn)用以票控稅方式，形式上與抵扣要求相適應(yīng)的納稅人能夠擬定視同抵扣基本規(guī)則，需結(jié)合行業(yè)存在的差異性，運(yùn)用合理、科學(xué)抵扣方式將稅收負(fù)擔(dān)降低，針對最終產(chǎn)生的服務(wù)增值額進(jìn)行準(zhǔn)確判斷，并不是結(jié)合現(xiàn)金流差額進(jìn)行增值稅計征。除此之外，需將行業(yè)當(dāng)中的抵扣鏈條打通，在不對應(yīng)納稅額進(jìn)行準(zhǔn)確核定時，需運(yùn)用簡易征收、計算抵扣方式確保稅負(fù)公平。