汪加平 安徽隆平高科（新橋）種業(yè)有限公司

引言

營(yíng)改增在實(shí)施以后，增值稅實(shí)際征稅范圍全面覆蓋了服務(wù)與商品，與現(xiàn)代增值稅在拓寬稅基方面的要求相符。但是增值稅和營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行合并時(shí)經(jīng)常會(huì)產(chǎn)生摩擦，兩稅在課稅對(duì)象上和相關(guān)政策不能充分適應(yīng)。其中部分行業(yè)受自身交易時(shí)特殊性的影響，難以對(duì)增值額進(jìn)行準(zhǔn)確界定，會(huì)出現(xiàn)交叉重疊現(xiàn)象，并且在抵扣鏈條不夠通暢影響下，造成行業(yè)與行業(yè)發(fā)生稅負(fù)不公問(wèn)題。營(yíng)改增在實(shí)施以后，后續(xù)改革需進(jìn)行進(jìn)一步完善。

一、增值稅概述

增值稅使將商品進(jìn)行流轉(zhuǎn)時(shí)形成的增值額視為計(jì)稅主要依據(jù)征收的流轉(zhuǎn)稅，基于計(jì)稅與案例進(jìn)行分析，增值稅為針對(duì)商品生產(chǎn)、商品流通以及勞務(wù)服務(wù)眾多環(huán)節(jié)中涉及的新增價(jià)值或者是新增商品對(duì)應(yīng)附加值征收的流轉(zhuǎn)稅。增值稅制定的主要目的在于突破傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅運(yùn)用于商品生產(chǎn)、商品消費(fèi)多環(huán)節(jié)進(jìn)行疊加征稅的這一弊端。增值稅在理想狀態(tài)下，能夠保證納稅人在稅負(fù)方面的絕對(duì)公平。

二、增值稅進(jìn)行征稅范圍分類時(shí)需考慮的主要因素

（一）分類不會(huì)由于內(nèi)容和性質(zhì)不同變得復(fù)雜化

服務(wù)、商品進(jìn)行交易流轉(zhuǎn)時(shí)，會(huì)不斷進(jìn)行增值，對(duì)于增值稅來(lái)講，其將商品增值額作為計(jì)稅時(shí)的主要依據(jù)進(jìn)行征稅。這表明服務(wù)、商品展開(kāi)交易為增值稅課稅的基礎(chǔ)與前提，交易呈現(xiàn)出的范圍、性質(zhì)、結(jié)構(gòu)、規(guī)模等對(duì)于增值稅范圍、性質(zhì)、結(jié)構(gòu)、規(guī)模具有決定性影響。雖然增值稅和服務(wù)、商品對(duì)應(yīng)的交易活動(dòng)之間聯(lián)系緊密，但是物流進(jìn)行交易時(shí)種類比較復(fù)雜，征收增值稅時(shí)，范圍分類不會(huì)在交易內(nèi)容、交易性質(zhì)不同影響下變得復(fù)雜。經(jīng)濟(jì)物品無(wú)論是非實(shí)物形態(tài)還是實(shí)物形態(tài)，均能與人類社會(huì)生活多種需要之間相適應(yīng)。經(jīng)濟(jì)物品為實(shí)物形態(tài)下，一般會(huì)運(yùn)用商品指代，經(jīng)濟(jì)物品為非實(shí)物形態(tài)下，會(huì)將其稱之勞務(wù)、服務(wù)。社會(huì)迅速發(fā)展背景下，人們對(duì)于服務(wù)、商品的需求，既關(guān)注量，也關(guān)注質(zhì)，質(zhì)與量之間并不存在過(guò)大區(qū)別。就商品來(lái)講，主要運(yùn)用于交換，為一種勞動(dòng)產(chǎn)品，可以使人們某方面需要獲得滿足，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使傳統(tǒng)交易中的商品分類得以拓寬，當(dāng)前現(xiàn)代產(chǎn)品在含義上與商業(yè)化中的任意物品更為接近，不是專門(mén)指有形動(dòng)產(chǎn)，在具備市場(chǎng)條件以及交易條件情況下，物品便能成為商品。早期學(xué)者認(rèn)為服務(wù)與無(wú)形商品之間等同，但是服務(wù)這一概念處于發(fā)展演變狀態(tài)?，F(xiàn)代學(xué)者則認(rèn)為服務(wù)不一定會(huì)關(guān)系到所有權(quán)問(wèn)題。一般來(lái)講，服務(wù)為一個(gè)為另一方提供一種無(wú)形利益或者是無(wú)形活動(dòng)中形成，可能為有形商品進(jìn)行交易時(shí)延伸取得。但是部分情況下可能和商品之間不存在關(guān)系，商品與服務(wù)存在最為顯著的區(qū)別在于服務(wù)具有不可貯存性以及無(wú)形性，消費(fèi)與生產(chǎn)二者之間并存。服務(wù)和商品盡管存在明顯區(qū)別，但是二者之間并不是毫無(wú)聯(lián)系，二者在價(jià)值上可以相輔相成。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展過(guò)程中，服務(wù)往往會(huì)伴隨商品生產(chǎn)以及商品銷售環(huán)節(jié)。納稅人兼營(yíng)或者是混合銷售服務(wù)與商品時(shí)，應(yīng)稅交易會(huì)涉及多種征稅率或者是稅率，行為不同稅率在處理時(shí)方式往往會(huì)存在不同，這會(huì)在一定程度上導(dǎo)致納稅人增加稅負(fù)擔(dān)，對(duì)于稅收遵從度產(chǎn)生不良影響。

（二）稅率結(jié)構(gòu)發(fā)生的調(diào)整對(duì)于行業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響

針對(duì)增值稅所征稅的對(duì)象的范圍展開(kāi)分類，從實(shí)際上講，將國(guó)家對(duì)于增值稅在稅率結(jié)構(gòu)方面的發(fā)展預(yù)期以及指引體現(xiàn)了出來(lái)。設(shè)置稅率的重點(diǎn)并不是集中在是否能籌集財(cái)政收入以及促進(jìn)政府獲得稅收收益，其調(diào)整和確定為政治理性和經(jīng)濟(jì)理性之間在博弈之后形成的客觀結(jié)果，最終形成的標(biāo)準(zhǔn)稅率可以使納稅人獲得的財(cái)產(chǎn)權(quán)益、國(guó)家財(cái)政收入、產(chǎn)品分工以及產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)效應(yīng)之間實(shí)現(xiàn)最大化協(xié)調(diào)。對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)稅率來(lái)講，其對(duì)應(yīng)的稅收環(huán)境在各個(gè)行業(yè)中適用。設(shè)置低稅率時(shí)，需充分考慮國(guó)家對(duì)于經(jīng)濟(jì)調(diào)整和行業(yè)調(diào)整的階段性需要，進(jìn)而體現(xiàn)出稅收公平性。在設(shè)置與調(diào)整不同征稅大類稅率時(shí)，需要結(jié)合投入產(chǎn)出相關(guān)數(shù)據(jù)以及行業(yè)性質(zhì)將合理稅負(fù)區(qū)間計(jì)算出來(lái)，也需充分考慮到不同稅負(fù)進(jìn)行合并的可能性和調(diào)整以后可能會(huì)形成的影響。

（三）考慮公平與效率

增值稅在稅率結(jié)構(gòu)上需更為有效、簡(jiǎn)潔，如果征稅分類過(guò)細(xì)會(huì)影響納稅人在稅收負(fù)擔(dān)上的公平分配。實(shí)際上最好可以精簡(jiǎn)免稅條款和減稅條款，將部分政策保存，借此對(duì)新業(yè)態(tài)、新經(jīng)濟(jì)進(jìn)行培育，使對(duì)于金融行業(yè)、服務(wù)行業(yè)實(shí)施抵扣規(guī)則得以改進(jìn)。同時(shí)劃分增值稅在征稅時(shí)的具體結(jié)構(gòu)與范圍時(shí)，需找到公平課稅原則和稅收中性二者之間的平衡點(diǎn)，考慮到公平和效率，促進(jìn)增值稅類型的轉(zhuǎn)變。

三、當(dāng)前增值稅展開(kāi)實(shí)踐中存在的問(wèn)題

首先，增值稅制度多套并行。當(dāng)前增值稅針對(duì)征稅范圍進(jìn)行分類時(shí)，會(huì)將其劃分為銷售服務(wù)、銷售貨物、無(wú)形資產(chǎn)、加工修理修配勞務(wù)、進(jìn)口貨物、不動(dòng)產(chǎn)幾種類型，加工修理修配勞務(wù)、銷售貨物使用相同增值稅制度，其余實(shí)施的增值稅制度在稅率、納稅人、減免稅、計(jì)稅方式上和前者存在一定區(qū)別，產(chǎn)生了并行的增值稅制度，這在一定程度上會(huì)對(duì)稅收效率和稅收公平產(chǎn)生不良影響。同時(shí)對(duì)于小規(guī)模納稅人以及一般納稅人會(huì)運(yùn)用不同登記方法、管理方法、征收方式。這會(huì)造成稅務(wù)征管時(shí)成本的增加，以及稅收效率的明顯降低，并且應(yīng)稅活動(dòng)的抵扣鏈條也會(huì)被打斷。其次，稅率結(jié)構(gòu)影響改革進(jìn)程。針對(duì)增值稅征稅對(duì)象具體所屬范圍重新分類的主要目的在于確定使用實(shí)踐的稅率結(jié)構(gòu)，促進(jìn)稅收中性和公平課稅可以通過(guò)稅率機(jī)制影響達(dá)到相對(duì)平衡。營(yíng)改增的實(shí)施使稅率達(dá)到五檔，稅率結(jié)構(gòu)的多檔會(huì)影響稅收中性實(shí)現(xiàn)，影響類型不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也會(huì)導(dǎo)致政府征管成本有所增加，進(jìn)而使增值稅改革進(jìn)程有所減緩。再次，免稅項(xiàng)目對(duì)應(yīng)抵扣鏈條出現(xiàn)段斷裂造成行業(yè)稅負(fù)出現(xiàn)不公問(wèn)題。為支持一些產(chǎn)業(yè)發(fā)展，制定了較多優(yōu)惠政策和減免政策，但是政策自身和增值稅原理之間存在沖突，不能實(shí)現(xiàn)彼此之間的有效協(xié)調(diào)推動(dòng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。由于免稅項(xiàng)目比較復(fù)雜，因此交易時(shí)抵扣鏈條經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)斷裂問(wèn)題，導(dǎo)致中間服務(wù)與商品生產(chǎn)成本與其他產(chǎn)品之間相比有所提高，真實(shí)稅負(fù)很有可能會(huì)比征稅行業(yè)對(duì)應(yīng)稅負(fù)要高。最后，政策未能體現(xiàn)出合理性和科學(xué)性。部分行業(yè)服務(wù)未能在概念上進(jìn)行統(tǒng)一，針對(duì)服務(wù)是否具增值稅征收基礎(chǔ)一直存在爭(zhēng)議?？紤]到行業(yè)服務(wù)存在的特殊性和政治性，往往會(huì)對(duì)服務(wù)實(shí)施免稅政策，借此提升行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，但是實(shí)施大范圍免稅會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在購(gòu)入服務(wù)時(shí)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，在稅收級(jí)聯(lián)效應(yīng)影響下，交易鏈條會(huì)出現(xiàn)割裂問(wèn)題，導(dǎo)致增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性失效，這對(duì)于國(guó)家今后進(jìn)行產(chǎn)業(yè)升級(jí)和專業(yè)分工會(huì)產(chǎn)生較大不良影響。

四、增值稅進(jìn)行征稅范圍分類時(shí)的優(yōu)化策略

（一）針對(duì)征稅對(duì)象分類進(jìn)行合并，重視稅率結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)化

首先，勞務(wù)和服務(wù)二者實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。在進(jìn)行范圍分類時(shí)，可以對(duì)《征求意見(jiàn)稿》當(dāng)中關(guān)于應(yīng)稅行為進(jìn)行重新分類的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行借鑒，使加工修理修配勞務(wù)并入到服務(wù)中，在未來(lái)應(yīng)稅服務(wù)和應(yīng)稅勞務(wù)之間進(jìn)行合并屬于重要發(fā)展趨勢(shì)。對(duì)于增值稅來(lái)講，針對(duì)應(yīng)稅服務(wù)進(jìn)行了細(xì)分，將其劃分為七個(gè)小項(xiàng)。就加工修理修配勞務(wù)來(lái)講，無(wú)論是概念還是性質(zhì)，均和建筑服務(wù)中涉及的修繕?lè)?wù)比較相近，前者為委托進(jìn)行加工的貨物，或者修復(fù)的貨物，后者為加工對(duì)象由貨物轉(zhuǎn)換成不動(dòng)產(chǎn)。原本對(duì)增值稅具體征稅范圍展開(kāi)分類時(shí)，服務(wù)和加工修理修配勞務(wù)處于相互獨(dú)立狀態(tài)，二者之間存在的統(tǒng)一性被分裂。勞務(wù)屬于服務(wù)分支，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有相似性，應(yīng)制定相同標(biāo)準(zhǔn)課稅。但是當(dāng)前二者課稅并不相同，未能充分體現(xiàn)出稅收公平性。使加工修理修配勞務(wù)并入到服務(wù)中，運(yùn)用同樣稅率征稅從邏輯上講更具連貫性，稅率結(jié)構(gòu)也能獲得簡(jiǎn)化，進(jìn)而使行業(yè)稅負(fù)降低，這屬于一種比較合理的選擇。

其次，服務(wù)和商品征稅合并。增值稅在理想狀態(tài)下是不對(duì)服務(wù)和商品、服務(wù)和服務(wù)性質(zhì)進(jìn)行區(qū)分，征稅范圍進(jìn)行分類時(shí)，不能由于交易內(nèi)容、交易性質(zhì)不同變得復(fù)雜化。但是當(dāng)前實(shí)施的增值稅制度卻未能實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，服務(wù)和商品均有和自身適用的稅率。設(shè)置服務(wù)大類的稅率時(shí)。制造業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)稅率為13%，服務(wù)業(yè)運(yùn)用的優(yōu)惠稅率為9%與6%，這造成原本營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)對(duì)不同行業(yè)產(chǎn)生的差別性影響依然存在。營(yíng)業(yè)稅和增值稅有所不同，增值稅重視的為服務(wù)增值額和商品增值額處于流通環(huán)節(jié)時(shí)稅負(fù)實(shí)現(xiàn)的完全中性以及自由轉(zhuǎn)嫁，營(yíng)業(yè)稅則由于設(shè)置稅率存在差距造成行業(yè)展開(kāi)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)出現(xiàn)一定偏向，這種情況的出現(xiàn)會(huì)影響增值稅制度的確定性。營(yíng)改增實(shí)施背景下，需考慮到統(tǒng)一增值稅使用對(duì)應(yīng)的規(guī)范體系，將平行稅制逐步取消。服務(wù)和商品二者之間存在著比較緊密的聯(lián)系，這二者在今后征稅時(shí)存在合并可能性，其中比較有效的方式便是促進(jìn)增值稅在標(biāo)準(zhǔn)稅率方面的降低和稅率之間的合并，多數(shù)服務(wù)與商品運(yùn)用降低之后采取統(tǒng)一性標(biāo)準(zhǔn)稅率，不是結(jié)合交易內(nèi)容差異性實(shí)施差別稅率，這項(xiàng)措施在實(shí)施時(shí)，進(jìn)程可以放緩，避免在短期以內(nèi)下調(diào)稅率影響稅收收入。

最后，服務(wù)和商品稅率僅進(jìn)行優(yōu)惠與標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分。稅收進(jìn)行征管時(shí)，要想保證效率，將增值稅蘊(yùn)含的中性特征充分發(fā)揮出來(lái)，增強(qiáng)在國(guó)際稅制上的競(jìng)爭(zhēng)力，就需針對(duì)增值稅進(jìn)行征稅時(shí)范圍分類以及稅率結(jié)構(gòu)展開(kāi)簡(jiǎn)并優(yōu)化，進(jìn)行分類時(shí)需避免過(guò)細(xì)，并且減少差別稅率。就我國(guó)當(dāng)前社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)講，實(shí)施單一稅率制度并不可行，為促進(jìn)國(guó)家對(duì)于新業(yè)態(tài)進(jìn)行的激勵(lì)和扶持，增值稅需制定優(yōu)惠稅率，其中比較有效的方式便是將當(dāng)前兩檔低稅率進(jìn)行合并，形成折中的優(yōu)惠稅率，使優(yōu)惠稅率可以在新興經(jīng)濟(jì)行業(yè)和國(guó)民公共領(lǐng)域中發(fā)揮作用，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)新模式、新業(yè)態(tài)的培育，降低對(duì)于增值稅對(duì)應(yīng)中性效應(yīng)的影響，改革當(dāng)前增值稅制度。即運(yùn)用一檔為非零優(yōu)惠稅率和一檔為標(biāo)準(zhǔn)稅率的結(jié)構(gòu)。

（二）將免稅項(xiàng)目適當(dāng)減少

增值稅在近幾年改革中，存在較多稅收方面的優(yōu)惠項(xiàng)目，尤其為免稅項(xiàng)目，其會(huì)導(dǎo)致服務(wù)和商品存在的抵扣鏈條發(fā)生不順暢問(wèn)題，造成稅負(fù)不僅沒(méi)有減少反而有所增加，因此可以將一些臨時(shí)性優(yōu)惠政策廢除，針對(duì)營(yíng)改增時(shí)期沿襲行業(yè)對(duì)應(yīng)免稅政策展開(kāi)規(guī)范性梳理，尤其需要關(guān)注行業(yè)活動(dòng)對(duì)應(yīng)稅收優(yōu)惠政策是否能夠推動(dòng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展。其中銀行金融機(jī)構(gòu)同行拆借會(huì)使增值稅免征，國(guó)家政策扶持發(fā)揮了作用，然而現(xiàn)金流未能投向?qū)嶓w生產(chǎn)行業(yè)，金融領(lǐng)域?qū)ζ溥M(jìn)行了內(nèi)部消化。這在一定程度上表明，不能受促進(jìn)金融行業(yè)不斷發(fā)展的影響盲目制定減免稅政策。選擇免稅范圍行業(yè)和商品時(shí)需做到謹(jǐn)慎，也可以將免稅條款轉(zhuǎn)移到對(duì)消費(fèi)終端這一環(huán)節(jié)，借此減少對(duì)稅收中性產(chǎn)生的影響。

（三）細(xì)化增值稅免征條件

增值稅進(jìn)行征稅范圍分類進(jìn)行優(yōu)化時(shí)，需注重對(duì)免征條件細(xì)化。以農(nóng)業(yè)為例，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中指出農(nóng)業(yè)服務(wù)免征增值稅享受條件包括這幾方面：首先，農(nóng)業(yè)機(jī)耕主要指在農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)中使用農(nóng)業(yè)機(jī)械進(jìn)行耕作的業(yè)務(wù)。其次，排灌。主要指對(duì)農(nóng)田進(jìn)行灌溉或者排澇的業(yè)務(wù)。再次，病蟲(chóng)害防治。主要指從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)的病蟲(chóng)害測(cè)報(bào)和防治的業(yè)務(wù)。最后，農(nóng)牧保險(xiǎn)。主要指為種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、牧業(yè)種植和飼養(yǎng)的動(dòng)植物提供保險(xiǎn)的業(yè)務(wù)。同時(shí)也包括其他的一些方面，針對(duì)增值稅免征條件的細(xì)化，可以在具體實(shí)施時(shí)更為順利流暢，整體依據(jù)也更為明確。

結(jié)語(yǔ)

總之，為促進(jìn)我國(guó)當(dāng)前行業(yè)增值稅相關(guān)征管方式和政策規(guī)定進(jìn)行完善，需充分認(rèn)識(shí)到商品與服務(wù)二者之間不能一概而論，需結(jié)合交易類型實(shí)質(zhì)對(duì)征稅范圍進(jìn)行定性以后展開(kāi)課稅。同時(shí)出于對(duì)部分行業(yè)在獲取發(fā)票過(guò)程中存在客觀困難的考慮，針對(duì)增值稅在征管方式方面改革過(guò)程中，不能簡(jiǎn)單運(yùn)用以票控稅方式，形式上與抵扣要求相適應(yīng)的納稅人能夠擬定視同抵扣基本規(guī)則，需結(jié)合行業(yè)存在的差異性，運(yùn)用合理、科學(xué)抵扣方式將稅收負(fù)擔(dān)降低，針對(duì)最終產(chǎn)生的服務(wù)增值額進(jìn)行準(zhǔn)確判斷，并不是結(jié)合現(xiàn)金流差額進(jìn)行增值稅計(jì)征。除此之外，需將行業(yè)當(dāng)中的抵扣鏈條打通，在不對(duì)應(yīng)納稅額進(jìn)行準(zhǔn)確核定時(shí)，需運(yùn)用簡(jiǎn)易征收、計(jì)算抵扣方式確保稅負(fù)公平。