王玉波，徐夢(mèng)璐，石水蓮

(1.東北大學(xué) 文法學(xué)院，遼寧 沈陽 110169；2.遼寧省自然資源事務(wù)服務(wù)中心，遼寧 沈陽 110032)

一、國(guó)外土地財(cái)稅由來

我國(guó)自1994年分稅制改革以來，加之經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)作為主要指標(biāo)的政績(jī)考核體系、現(xiàn)行農(nóng)地產(chǎn)權(quán)及征收流轉(zhuǎn)補(bǔ)償制度，驅(qū)動(dòng)地方政府在獲取財(cái)政來源方面熱衷于行政轄區(qū)內(nèi)的土地出讓金及土地房產(chǎn)稅費(fèi)收入。源于土地出讓金是預(yù)算外收入，土地性相關(guān)收入又被稱為“第二財(cái)政”，即土地財(cái)政。

國(guó)外現(xiàn)代化過程中大都經(jīng)歷了利用土地資源獲得財(cái)政收入的階段，由于國(guó)家體制與土地所有制的差異，目前所不同的是國(guó)外土地(房產(chǎn))的稅收在地方財(cái)政收入中占主導(dǎo)地位?？煞Q之為土地財(cái)稅或土地財(cái)產(chǎn)稅(Land Tax)。國(guó)外土地財(cái)稅有多種來源，其中房地產(chǎn)稅經(jīng)過幾個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)成為具有成熟征收模式的地方主體稅種。雖然土地租賃被證明是比房產(chǎn)稅更大的財(cái)政收入來源，但是對(duì)于那些急需建立可行的城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式和可持續(xù)的地方財(cái)政收入來說，僅憑土地租賃是不夠的，因?yàn)樗鼪]有觸及以財(cái)產(chǎn)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，也無法隨著時(shí)間推移而增值，它不會(huì)抑制投機(jī)性房地產(chǎn)開發(fā)，還有可能刺激其他領(lǐng)域的生產(chǎn)性投資[1]。

各國(guó)房地產(chǎn)稅的名稱不盡相同，有的稱“財(cái)產(chǎn)稅”，如德國(guó)、美國(guó)、韓國(guó)、智利等，原因在于其課稅對(duì)象不僅包括房屋和土地，還包括如基礎(chǔ)設(shè)施、私人飛機(jī)等其他類型財(cái)產(chǎn)；有的國(guó)家稱之為“不動(dòng)產(chǎn)稅”，如奧地利、波蘭；我國(guó)香港則直接稱“物業(yè)稅”。盡管名稱不同，但其本質(zhì)都是一樣的。也有一些國(guó)家分別對(duì)房屋和土地進(jìn)行征稅，稱為房產(chǎn)稅和土地稅，如澳大利亞、愛沙尼亞等個(gè)別國(guó)家只對(duì)土地征稅，對(duì)建筑物不征稅；坦桑尼亞等國(guó)家只對(duì)房產(chǎn)征稅，但是對(duì)土地不征稅[2]。土地稅是最悠久的稅種，由于古代工商業(yè)還沒有發(fā)展起來，有收入且能成為稅收對(duì)象的幾乎只有農(nóng)業(yè)，所以農(nóng)地征稅是人類稅制史上最古老的稅種。房產(chǎn)稅在歐洲中世紀(jì)時(shí)成為封建君主斂財(cái)?shù)囊豁?xiàng)重要手段，且名目繁多，如“窗戶稅”“灶稅”“煙囪稅”等，這類房產(chǎn)稅大多以房屋的某種外部標(biāo)志作為確定稅收負(fù)擔(dān)的標(biāo)準(zhǔn)。

目前，在能夠稱為現(xiàn)代房地產(chǎn)稅的國(guó)家中，其歷史淵源可分為四種類型[3]。

第一類暫且稱為英式房地產(chǎn)稅，主要包括英國(guó)以及曾屬于英國(guó)殖民地的國(guó)家或地區(qū)，如美國(guó)、印度、新加坡、南非、中國(guó)香港等。主要特征是房地產(chǎn)稅直接為基層地方政府公共建設(shè)與服務(wù)籌集財(cái)政收入，以市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值作為稅基，稅制較為穩(wěn)定。

第二類是單一的土地稅，主要是受到亨利·喬治思想的影響，主張土地國(guó)有和提倡征收單一的地價(jià)稅，廢除一切其他稅收，征收地價(jià)稅歸公共所有，使社會(huì)財(cái)富趨于平均。澳大利亞和新西蘭深受他的影響而實(shí)行土地稅。德國(guó)土地稅制度起源于阿道夫·大馬士革的改革思想，注重對(duì)因土地用途改變而產(chǎn)生的新增收益的分配，提出采用土地價(jià)值稅(后來為土地增值稅)作為土地漲價(jià)歸公的手段。

第三類是所得稅與流轉(zhuǎn)稅及保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅，包括日本、韓國(guó)在內(nèi)的東亞國(guó)家，在長(zhǎng)期歷史發(fā)展中以所得稅和流轉(zhuǎn)稅為主對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行征稅。近代以來這些國(guó)家引進(jìn)了一些西方的房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅制，但仍然希望通過房地產(chǎn)稅來調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，稅制變動(dòng)也較大。

第四類主要是轉(zhuǎn)型國(guó)家的房地產(chǎn)稅，包括俄羅斯、羅馬尼亞、保加利亞、波蘭等國(guó)家，房地產(chǎn)稅制度改革伴隨著土地的私有化改革和經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化改革，在房地產(chǎn)稅改革進(jìn)程上也具有較大的差別。

國(guó)外房產(chǎn)稅的發(fā)展經(jīng)歷了幾個(gè)世紀(jì)的更替，稅制及稅收模式已經(jīng)逐漸趨于成熟。不同國(guó)家的房地產(chǎn)稅收制度各有特色，面臨的問題也不盡相同。但土地財(cái)稅未來發(fā)展趨勢(shì)也十分明朗，潛力是不可小覷的。如果充分正確地利用這個(gè)工具，則可實(shí)現(xiàn)平衡財(cái)政收支、提高土地利用率、抑制城市蔓延；同時(shí)，土地財(cái)稅還能遏制土地資源退化、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展等。這些財(cái)政工具在城市規(guī)劃者的工具箱中占有一席之地，存在的理論價(jià)值很多，但實(shí)際效益取決于它的使用情況和稅收本身的配置，它們必須在正確的時(shí)間和地點(diǎn)使用[4-5]。

二、國(guó)外土地財(cái)稅概述

(一)國(guó)外土地財(cái)稅內(nèi)涵

從國(guó)外的情況看，政府以土地所有者或公共管理者的身份，通過各種方式或名義獲取土地收益的行為從來就沒有停止過。由于土地的私有化進(jìn)程逐步完成，發(fā)達(dá)國(guó)家土地財(cái)政收益由以出售(出租)收入為主轉(zhuǎn)為以稅收為主[6]。廣義的土地稅收是指房地產(chǎn)稅收，既包括對(duì)土地本身及其提供的服務(wù)課稅，也包括對(duì)土地上的附著物即建筑物、構(gòu)筑物及地上定著物等課稅。實(shí)際上世界上很多發(fā)達(dá)國(guó)家依靠土地財(cái)稅，但國(guó)外主要通過征收房地產(chǎn)稅等方式創(chuàng)造財(cái)政收入。

土地財(cái)稅的主體是房地產(chǎn)稅(Real Estate Tax/Property Tax)。房地產(chǎn)是房屋建筑物及其附屬物和土地及其附著物的財(cái)產(chǎn)形態(tài)的總稱。從價(jià)值形態(tài)上看，房地產(chǎn)是實(shí)體、區(qū)位、權(quán)益三者價(jià)值影響的綜合[7]。房地產(chǎn)稅主要以土地和房屋等不動(dòng)產(chǎn)作為征稅對(duì)象，并由各種不同形式的房地產(chǎn)稅種互相配合而形成的一個(gè)稅收體系。房地產(chǎn)稅是一個(gè)綜合性概念，有廣義和狹義之分。廣義上的房地產(chǎn)稅是指國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)持有人在房地產(chǎn)開發(fā)取得、交易流轉(zhuǎn)到保有環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅的總稱。

房地產(chǎn)稅本質(zhì)上是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)占有課征的財(cái)產(chǎn)稅，其特點(diǎn)是基于對(duì)象、上浮、地方性和累進(jìn)的[5]?！盎趯?duì)象”是指其是客觀的、應(yīng)付金額不取決于個(gè)人償付能力，產(chǎn)生的財(cái)政收入是相對(duì)可預(yù)測(cè)的，由于征稅對(duì)象不能被“隱藏”，在負(fù)債的情況下可以被強(qiáng)制沒收，逃稅幾乎是不可能的，這使得房地產(chǎn)稅收非常有效；“上浮”是指房地產(chǎn)價(jià)格隨著總體經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而普遍上漲，使得稅收同步增加；“地方性”是指在許多國(guó)家房地產(chǎn)稅被劃定為地方稅，通常是當(dāng)?shù)刈钪匾莫?dú)立的財(cái)政收入來源。累進(jìn)稅稅額隨著財(cái)富的增加而增加，房地產(chǎn)所有者通常擁有高于平均水平的財(cái)力。累進(jìn)稅收給土地所有者帶來經(jīng)常性負(fù)擔(dān)，并降低財(cái)產(chǎn)價(jià)值，使其他人更容易登上“財(cái)產(chǎn)階梯”而促進(jìn)分配公平。影響房地產(chǎn)價(jià)值的因素是多方面的，且隨著區(qū)位變化[8]。大多數(shù)國(guó)家房地產(chǎn)稅是由建筑物價(jià)值或大小決定，而不是由土地價(jià)值決定，只有少數(shù)國(guó)家引入了僅以土地為基礎(chǔ)的房地產(chǎn)稅制。

(二)國(guó)外土地財(cái)稅課稅對(duì)象

土地財(cái)稅的課稅對(duì)象由土地和建筑物分離向土地建筑物合一的方向調(diào)整。最初的財(cái)產(chǎn)稅是以土地為課稅對(duì)象。按照早期的稅收理論，對(duì)土地價(jià)值的課征是合乎公平和效率要求的，因此初期的不動(dòng)產(chǎn)稅征收一般將土地和建筑物分離，重點(diǎn)對(duì)土地進(jìn)行課征，但后來逐步向房地合一、共同評(píng)估的方向發(fā)展[9-10]。以課稅對(duì)象來劃分土地財(cái)稅事實(shí)上包括了以下三種。

(1) 房產(chǎn)稅：?jiǎn)渭円苑慨a(chǎn)價(jià)值或收益為課稅對(duì)象的稅收，又稱房屋稅，是對(duì)房產(chǎn)征收的稅種。由于房產(chǎn)有固定坐落地，稅源可靠、納稅面廣，因此，房產(chǎn)稅是地方政府取得財(cái)政收入的重要渠道。以英國(guó)為例，房產(chǎn)稅包括：①印花稅；②資本增值稅：除非居民出售的是其擁有的唯一住房，否則就必須對(duì)房產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)價(jià)格高出購(gòu)房?jī)r(jià)的部分繳稅；③繼承稅；④市政稅：地方政府依據(jù)房屋評(píng)估價(jià)值征收；⑤所得稅：私人出租房產(chǎn)所獲收入如果超過每年規(guī)定的免稅額則要繳納收入所得稅。房產(chǎn)稅目的是運(yùn)用稅收杠桿加強(qiáng)對(duì)房產(chǎn)的管理，提高使用效率，調(diào)節(jié)房產(chǎn)所有人和經(jīng)營(yíng)人收入[11]。

(2)土地稅：?jiǎn)渭円酝恋貎r(jià)值或收益為課稅對(duì)象的稅收，即各種土地稅。從計(jì)征標(biāo)準(zhǔn)和稅種屬性劃分，可以將土地稅分為三類：① 以土地收益額為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的土地收益稅；② 對(duì)土地所有者和使用者因土地而產(chǎn)生的所得收益課征的土地所得稅；③以土地為課征對(duì)象、按數(shù)量或價(jià)值為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)征收的土地財(cái)產(chǎn)稅。土地財(cái)產(chǎn)稅分為從量課征和從價(jià)課征兩種：從量課征稅分為面積稅和等級(jí)稅，從價(jià)課征稅分為土地原價(jià)稅和土地增值稅。作為房地產(chǎn)稅的一種形式，僅對(duì)土地價(jià)值征稅在文獻(xiàn)中經(jīng)常被討論[5]?，F(xiàn)今各國(guó)土地稅以土地財(cái)產(chǎn)稅為主，且多是對(duì)土地價(jià)值征收的地價(jià)稅，因此，我們所稱的土地稅主要是指土地財(cái)產(chǎn)稅[12]。

地價(jià)稅中的土地原價(jià)稅是根據(jù)未改良土地的價(jià)值對(duì)土地所有者征收的經(jīng)常性稅。土地增值稅是當(dāng)監(jiān)管服務(wù)或基礎(chǔ)設(shè)施干預(yù)提高地價(jià)時(shí)可以征收的另一種稅收選擇。土地增值稅即針對(duì)轉(zhuǎn)讓土地權(quán)利而獲取收益的主體，對(duì)其在土地流轉(zhuǎn)過程中的土地增值收益部分征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。土地增值稅對(duì)每年的地價(jià)有負(fù)面影響，但不會(huì)影響每年的相應(yīng)建筑產(chǎn)量[13]。

地價(jià)稅的痕跡可以在其他許多國(guó)家和地區(qū)觀察到，例如，澳大利亞房產(chǎn)是永久產(chǎn)權(quán)，堪培拉地區(qū)是99年產(chǎn)權(quán)，國(guó)家不對(duì)房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，而僅對(duì)土地征收土地稅[14]。雖然國(guó)際案例的政策實(shí)踐各不相同，但征收地價(jià)稅作為一種為公共交通建設(shè)和維護(hù)提供資金的方式已經(jīng)越來越被證明是合理的[15]。目前四個(gè)主要趨勢(shì)加強(qiáng)了征收土地稅的理由：① 評(píng)估土地價(jià)值的技術(shù)進(jìn)步大大降低了行政成本；② 經(jīng)濟(jì)學(xué)家和政策制定者已經(jīng)意識(shí)到正規(guī)化土地所有制的各種共同利益，這是建立土地稅征收制度必要的第一步；③ 作為征稅基礎(chǔ)的土地租金過去一直在大幅增長(zhǎng)，預(yù)計(jì)還會(huì)進(jìn)一步增長(zhǎng)，土地需求增加而生態(tài)退化和氣候變化減少了可用的土地資源，土地稅收可以驅(qū)動(dòng)土地節(jié)約集約利用[16]；④ 發(fā)展中國(guó)家政府為實(shí)現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)籌集財(cái)政資金，并減少了由于將土地利用活動(dòng)轉(zhuǎn)移到非正規(guī)部門或渠道而造成的逃稅[17]。

(3) 房地產(chǎn)稅：以房地產(chǎn)價(jià)值或收益為課稅對(duì)象的各種房地產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅歷來與地產(chǎn)稅密切相連[18]。通常廣義的土地稅收是指房地產(chǎn)稅收，既包括對(duì)土地本身及其提供的服務(wù)課稅，也包括對(duì)土地之上的建筑物、構(gòu)筑物等土地改良物課稅。雖然有些國(guó)家單獨(dú)對(duì)房產(chǎn)或地產(chǎn)征稅，但事實(shí)上房產(chǎn)和地產(chǎn)是不能分割的結(jié)合體，它們之間有著客觀、必然的聯(lián)系。從實(shí)物形態(tài)上看，房產(chǎn)在地理上依附地產(chǎn)，兩者密不可分；從價(jià)格構(gòu)成上看，房產(chǎn)價(jià)格(不論是買賣價(jià)格還是租賃價(jià)格)包含地產(chǎn)價(jià)格；從權(quán)屬關(guān)系上看，房產(chǎn)所有權(quán)和地產(chǎn)所有權(quán)是聯(lián)系在一起的[19]。因此征收房地合一的房地產(chǎn)稅有可行的理論基礎(chǔ)，這樣也有利于稅制的簡(jiǎn)化、高效。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家和地區(qū)通常采取房地合一的征收模式。涉及的稅種主要包括印花稅、契稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅、所得稅、土地使用稅、增值稅等。

不同國(guó)家有著不同的稅基選擇，總的看來世界各國(guó)房地產(chǎn)稅征收共可分為四類：①僅對(duì)房產(chǎn)征稅：世界上只有少數(shù)國(guó)家僅對(duì)房產(chǎn)征稅，在典型西方國(guó)家中以房產(chǎn)為單一征稅對(duì)象的有英國(guó)、法國(guó)、荷蘭等；②僅對(duì)土地征稅：例如肯尼亞、澳大利亞和新西蘭等國(guó)僅以土地為課稅對(duì)象征稅；③對(duì)土地和房產(chǎn)合并征稅：例如南非、牙買加和贊比亞將土地和建筑物聯(lián)合起來征稅；④對(duì)土地和建筑物分別征稅：例如納米比亞、斯威士蘭等國(guó)家將土地和建筑物分開征稅[20]。

(三)國(guó)外土地財(cái)稅征收環(huán)節(jié)

當(dāng)今世界各國(guó)土地財(cái)稅征收環(huán)節(jié)主要涉及房地產(chǎn)保有、轉(zhuǎn)移和取得三個(gè)環(huán)節(jié)[21]。

(1) 在保有環(huán)節(jié)征收土地財(cái)稅：在一定時(shí)期或一定時(shí)點(diǎn)上，對(duì)個(gè)人或法人所擁有的房地產(chǎn)課稅，其主要功能是合理調(diào)節(jié)房地產(chǎn)收益分配，以確保房地產(chǎn)保有的負(fù)擔(dān)公平和降低房地產(chǎn)作為資產(chǎn)保有的有利性。目前世界上通行的房地產(chǎn)保有稅主要包括：① 不動(dòng)產(chǎn)稅：不動(dòng)產(chǎn)稅又可分為三種類型：一是將土地、房屋、有關(guān)建筑物和其他固定資產(chǎn)綜合在一起而課征的不動(dòng)產(chǎn)稅。如日本、加拿大的不動(dòng)產(chǎn)稅等；二是只對(duì)土地和房屋合并課征的房地產(chǎn)稅，如墨西哥的房地產(chǎn)稅等；三是單獨(dú)對(duì)土地或房屋課征的土地稅或房屋稅，如奧地利的土地價(jià)值稅等；② 財(cái)產(chǎn)稅：在不征收不動(dòng)產(chǎn)稅的國(guó)家里一般征收財(cái)產(chǎn)稅，如美國(guó)、英國(guó)、荷蘭、瑞典等國(guó)，將不動(dòng)產(chǎn)與其他財(cái)產(chǎn)捆在一起，對(duì)納稅人在某一時(shí)點(diǎn)所擁有的財(cái)產(chǎn)課征的一般房地產(chǎn)稅；③ 定期不動(dòng)產(chǎn)增值稅：該稅種主要是針對(duì)占有房地產(chǎn)超過一定年限的產(chǎn)權(quán)者征收，通過對(duì)房地產(chǎn)的重新評(píng)估，對(duì)其增值額征收。

(2)在轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)征收土地財(cái)稅：當(dāng)房地產(chǎn)發(fā)生買賣等有償轉(zhuǎn)移時(shí)，大多數(shù)國(guó)家要對(duì)轉(zhuǎn)讓收益即增值部分課稅。主要包括：① 以所得稅的形式對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得課稅，如美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)等，把房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益歸入個(gè)人或法人的綜合收益，征收個(gè)人所得稅或法人稅；② 直接征收土地增值稅，意大利和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)將房地產(chǎn)中顯化的增值收益分離出來，單獨(dú)征收增值稅；③ 對(duì)房地產(chǎn)投資增值課稅，美國(guó)房地產(chǎn)收益稅規(guī)定一定時(shí)期內(nèi)所購(gòu)房地產(chǎn)增值額在一定限度內(nèi)免征，日本的特別土地保有稅中對(duì)取得房地產(chǎn)的交易也實(shí)行課稅，它以土地購(gòu)置者為納稅人。

(3)在取得環(huán)節(jié)征收土地財(cái)稅：對(duì)取得土地、房屋所有權(quán)的人課稅。從各國(guó)征收房地產(chǎn)取得稅的實(shí)踐來看，一般以房地產(chǎn)的取得方式而設(shè)置稅種，房地產(chǎn)取得的法律事實(shí)主要分為原始取得和繼受取得。房地產(chǎn)原始取得是指所有權(quán)人第一次不以他人既存的房地產(chǎn)所有權(quán)為根據(jù)而取得所有權(quán)的方式，主要的法律事實(shí)是新建房屋。對(duì)原始取得課稅開征稅種主要有：不動(dòng)產(chǎn)取得稅、登記許可稅等。房地產(chǎn)繼受取得是指權(quán)利主體以他人既有的所有權(quán)為依據(jù)，通過某種法律事實(shí)而取得房地產(chǎn)所有權(quán)的方式。對(duì)房地產(chǎn)繼受取得征稅依其是有償或無償而有所區(qū)別。對(duì)有償方式(主要是買賣、互換等行為)主要課征不動(dòng)產(chǎn)取得稅、登記許可稅和印花稅。對(duì)無償方式(主要是繼承、贈(zèng)與等行為)除了課征上述稅收外，絕大多數(shù)國(guó)家還開征遺產(chǎn)稅(繼承稅)、贈(zèng)與稅，一般均采取累進(jìn)稅率征收，能起到調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配、縮小社會(huì)成員貧富差距、促進(jìn)社會(huì)公平與穩(wěn)定的作用。 房地產(chǎn)取得稅各稅種內(nèi)涵：① 不動(dòng)產(chǎn)取得稅：不動(dòng)產(chǎn)原始取得或繼受取得需向政府交納不動(dòng)產(chǎn)取得稅，計(jì)稅依據(jù)為取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的評(píng)估價(jià)格；② 登記許可稅(費(fèi))：無論有償還是無償轉(zhuǎn)移，在房地產(chǎn)發(fā)生權(quán)益變更進(jìn)行所有權(quán)益登記時(shí)，許多國(guó)家按財(cái)產(chǎn)價(jià)值課征登記稅或登記稅費(fèi)；③ 遺產(chǎn)稅或贈(zèng)與稅：在房地產(chǎn)發(fā)生繼承或贈(zèng)與等無償取得行為時(shí)，各國(guó)一般要征收遺產(chǎn)稅(繼承稅) 或贈(zèng)與稅。如美國(guó)的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅是并列稅種，房地產(chǎn)作為遺產(chǎn)和被贈(zèng)與時(shí)才征收；④ 印花稅：納稅人是作出和領(lǐng)受特殊文件、合同、公證和稅法上列舉的其他憑證的人，如芬蘭、日本、英國(guó)等對(duì)房地產(chǎn)買賣行為及有關(guān)證件征收印花稅。

世界主要國(guó)家都重視對(duì)房地產(chǎn)的保有階段征稅，而其他環(huán)節(jié)的稅收的比重則相對(duì)較少。該環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅征收范圍較寬，征稅對(duì)象明確，稅率設(shè)計(jì)合理，鼓勵(lì)了不動(dòng)產(chǎn)的流動(dòng)，刺激了土地的經(jīng)濟(jì)供給。而對(duì)于交易環(huán)節(jié)，納稅環(huán)節(jié)一般較少，稅負(fù)相對(duì)較低。如美國(guó)在交易稅項(xiàng)目中對(duì)房地產(chǎn)交易課稅的稅率約為2%，并享有各種稅收政策的優(yōu)惠。

綜上所述，國(guó)外土地財(cái)稅以房地產(chǎn)稅為主體，國(guó)家為了保證地方政府有穩(wěn)定的財(cái)政收入或?yàn)榱舜龠M(jìn)土地的合理流動(dòng)、提高土地資源的使用效率，以土地和房屋等不動(dòng)產(chǎn)作為征稅對(duì)象(如圖1所示)，對(duì)房地產(chǎn)持有人進(jìn)行征稅，世界上征收房地合一的房地產(chǎn)稅的國(guó)家較多。通常廣義的土地稅是指房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅的征收主要涉及房地產(chǎn)開發(fā)取得、轉(zhuǎn)移、保有三個(gè)環(huán)節(jié)(如圖1所示)，且世界上的主要國(guó)家重視對(duì)房地產(chǎn)的保有階段征稅。

圖1 土地財(cái)稅課稅對(duì)象及征收環(huán)節(jié)

三、國(guó)外土地財(cái)稅正向功效

(一)提高財(cái)政收入減少投機(jī)行為

土地財(cái)稅稅源穩(wěn)定、容易征收管理，可以提高財(cái)政收入。根據(jù)“收益→成本”的分?jǐn)傇瓌t，企業(yè)和個(gè)人享受政府提供的公共服務(wù)，也就要承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，即繳納房地產(chǎn)稅，這符合公共財(cái)政理論關(guān)于稅收內(nèi)涵的界定[22]。因此，房地產(chǎn)稅的首要功能是提高財(cái)政收入，滿足地方政府的基本財(cái)政需求和提供地方公共產(chǎn)品的需要。各國(guó)房地產(chǎn)稅在地方財(cái)政收入中的占比同樣驗(yàn)證了這一功能，如澳大利亞達(dá)到 60%，加拿大為 53%，美國(guó)為 50%[23]。

地價(jià)稅是從建設(shè)規(guī)劃開始就應(yīng)該支付，而不管建設(shè)進(jìn)度如何，因此也能改善城市建設(shè)的資金籌措[24]。征收地價(jià)稅不僅會(huì)產(chǎn)生額外的財(cái)政收入，還能夠幫助資助開發(fā)和維護(hù)，不僅有利于地方公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，還將確保更公平地分配公共投資帶來的經(jīng)濟(jì)福利[15]。土地財(cái)稅是地方政府最重要的稅收來源，征收目的是提高地方政府財(cái)政收入，獲取支撐地方公共服務(wù)建設(shè)與發(fā)展的公共財(cái)政資金[25]。無論房地產(chǎn)市場(chǎng)的價(jià)格走勢(shì)如何，土地財(cái)稅都能產(chǎn)生穩(wěn)定的收入[26]。

同時(shí)，利用土地財(cái)稅這一經(jīng)濟(jì)工具也能夠抑制一些投機(jī)行為，減少房地產(chǎn)市場(chǎng)過度繁榮和蕭條動(dòng)蕩的影響[27]。增加主要住宅的房產(chǎn)稅將導(dǎo)致?lián)碛写罅抗潭ㄙY產(chǎn)、持有較少流動(dòng)性財(cái)產(chǎn)的抵押人大幅削減支出，這有利于減少投機(jī)購(gòu)房行為[28]。開征房地產(chǎn)稅后，房地產(chǎn)購(gòu)買者需每年繳納房地產(chǎn)稅，直至實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。這在很大程度上增加了投機(jī)購(gòu)房者持有房地產(chǎn)的成本，進(jìn)一步縮減了其利潤(rùn)空間，進(jìn)而抑制投機(jī)購(gòu)房行為。

例如，美國(guó)征收不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅主要是為了抑制炒地、炒房等投機(jī)行為，穩(wěn)定房地產(chǎn)市場(chǎng)。保有5年以上的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益所得稅，稅率為15%，居民稅稅率為5%；保有5年以下的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益所得稅，稅率為30%，居民稅稅率為9%[29]。韓國(guó)為打擊房地產(chǎn)投機(jī)行為出臺(tái)了相關(guān)的房產(chǎn)(房地產(chǎn))轉(zhuǎn)讓所得稅，即擁有2套住宅的家庭在購(gòu)買房產(chǎn)2年之內(nèi)出售，要繳納50%的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅，擁有3套以上住宅的家庭在購(gòu)買房產(chǎn)2年之內(nèi)出售，要繳納60%的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。即使在購(gòu)買房產(chǎn)2年之后，擁有2套以上住宅的家庭在出售房產(chǎn)時(shí)，仍需要繳納6%—35%的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅[14]。雖然日本的房產(chǎn)(房地產(chǎn))稅種類繁多，所需繳納的稅金的數(shù)額也比較“驚人”，但為了兼顧社會(huì)公平，日本政府對(duì)一般民用住宅以及公共事業(yè)單位的房產(chǎn)在稅額上會(huì)實(shí)施一定的減免，如對(duì)舊房進(jìn)行翻建修理、節(jié)能改造等，都可以獲得固定資產(chǎn)稅的減免。這樣既能保護(hù)一般居民的合法權(quán)益，又能在一定程度上遏制炒房行為[30]。

地價(jià)稅也可防止扭曲的土地投機(jī)行為[31]。征收地價(jià)稅可以消除或至少大大限制出于投機(jī)目的而購(gòu)買房產(chǎn)的行為[24]。地價(jià)稅通過增加離開未開發(fā)土地的現(xiàn)金成本，導(dǎo)致想要放棄土地而不是開發(fā)土地的人比希望提前開發(fā)土地的人更大程度上減少土地收益。但土地價(jià)值稅僅取決于其最高和最佳用途的潛力而與實(shí)際用途無關(guān)。地價(jià)稅降低了土地投機(jī)的潛在利潤(rùn)，它促使土地持有者從投機(jī)者轉(zhuǎn)移到當(dāng)前用戶，從而減少了由于投機(jī)導(dǎo)致的土地人為稀缺的趨勢(shì)。

(二)合理使用土地抑制城市擴(kuò)張

城市擴(kuò)張已成為許多國(guó)家重點(diǎn)關(guān)注的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展問題。土地財(cái)稅的征收有助于提高建筑物密度、改善土地使用情況、降低城市擴(kuò)張速度。需要說明的是，房地產(chǎn)稅這一財(cái)政工具雖然可以降低城市擴(kuò)張速度，但不能保證減少城市蔓延。因?yàn)?，城市擴(kuò)張更側(cè)重于指土地面積的增加，但從大多數(shù)衡量標(biāo)準(zhǔn)來看，任何密度增加都代表著蔓延的增加。若房地產(chǎn)稅應(yīng)用于遠(yuǎn)郊或農(nóng)村地區(qū)等城市擴(kuò)張邊緣雖有助于提高建筑物密度、抑制土地面積增加，但并沒有減少城市蔓延[4]。

雖然土地所處的地理位置是影響土地價(jià)值的重要因素，除此之外土地原用途、土地未來開發(fā)用途等因素也同樣影響土地價(jià)值。如果在確定征稅標(biāo)準(zhǔn)時(shí)將這些因素都考慮進(jìn)去，但是，業(yè)主沒有充分利用自己的土地以創(chuàng)造財(cái)富，那么業(yè)主可能難以支付稅收。地價(jià)稅減少了未利用或未充分利用的土地的收入，這將驅(qū)動(dòng)土地所有者提高土地利用率，使土地建筑物更加密集或是建造更高的建筑物，進(jìn)而減少道路和能源使用[24]。建筑密度不能成為規(guī)劃者努力的唯一標(biāo)準(zhǔn)，然而，在建筑密度是目標(biāo)和約束的情況下，地價(jià)稅應(yīng)該被認(rèn)為是提升建筑密度的有效、高效和公正的工具之一[5]。

只要長(zhǎng)期持續(xù)使用房地產(chǎn)稅，它就是控制城市增長(zhǎng)的有效工具[32]。例如，在許多的農(nóng)村地區(qū)住房供應(yīng)似乎更具彈性，較低的房地產(chǎn)稅往往會(huì)導(dǎo)致度假屋房數(shù)量的顯著增加[33]。較高的房地產(chǎn)稅確實(shí)會(huì)促成較小的城市，增加房產(chǎn)稅可以縮小城市用地規(guī)模，從而減少城市用地?cái)U(kuò)張。如果房產(chǎn)稅增加1.0%，城市用地規(guī)模將減少0.4%[34]。源于財(cái)產(chǎn)的總評(píng)估價(jià)值是土地和建筑物的評(píng)估價(jià)值之和，對(duì)土地和建筑物分別征收不同稅率，對(duì)土地價(jià)值進(jìn)行高稅率征稅、對(duì)房產(chǎn)進(jìn)行低稅率征稅。在征收雙重財(cái)產(chǎn)稅率(dual-rate property tax)情況下，住宅地塊的平均最近鄰距離隨著地價(jià)稅權(quán)重的增加而減小。地價(jià)稅權(quán)重較高時(shí)，可鼓勵(lì)在現(xiàn)有基礎(chǔ)設(shè)施周圍開發(fā)更多土地，而不是開發(fā)距離現(xiàn)有基礎(chǔ)設(shè)施較遠(yuǎn)的土地。這是因?yàn)榛A(chǔ)設(shè)施周圍的土地價(jià)值更高，居民地價(jià)稅負(fù)擔(dān)更重，從而更有開發(fā)土地以增加收入、彌補(bǔ)損失的動(dòng)力[35]。

土地分割稅率也是抑制城市擴(kuò)張的工具。分割稅率的稅收包括土地原價(jià)稅和土地改良稅(土地增值稅)，但兩者稅率不同，土地原價(jià)稅的稅率更高。采用分割稅制(the split-rate tax)可以使較大的改良(增值)行為繳納更少的稅，從而增加了房屋的數(shù)量，并且這些房屋遵循了更密集的發(fā)展模式。例如，根據(jù)單一稅率的財(cái)產(chǎn)稅，土地(原價(jià))稅和改良(增值)稅都按5%的稅率進(jìn)行征稅。實(shí)施分稅率征收模式的情況下，土地(原價(jià))稅和改良(增值)稅分別按7.5%和2.5%的稅率征稅。如果給價(jià)值為5萬元的土地給予價(jià)值5萬元的“小”改進(jìn)，則不論是按單一稅率還是分稅率計(jì)算，都需繳納5000元的稅。然而，給價(jià)值為5萬元的土地給予價(jià)值10萬元的“大”改進(jìn)，將導(dǎo)致在單一稅率制度下需要繳納7500元的稅，而在分稅率制度下只需繳納6250元的稅。兩者相比人們會(huì)更傾向于投入較大規(guī)模的資本改良行為。由此，分割稅率是一個(gè)可長(zhǎng)期倡導(dǎo)的工具，應(yīng)該會(huì)帶來更大的經(jīng)濟(jì)效益。研究結(jié)果表明分割稅制驅(qū)動(dòng)城市精明增長(zhǎng)模式的形成[4]。

(三)保護(hù)環(huán)境與促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展

當(dāng)土地財(cái)稅區(qū)分土地用途、已建建筑物的大小、已開發(fā)和未開發(fā)土地進(jìn)行征收時(shí)，它會(huì)影響土地所有者決定建造什么和如何建造[5]。這使得土地財(cái)稅可能成為城市發(fā)展政策的一個(gè)未得到充分利用的螺絲釘。例如，對(duì)綠地上的建筑征稅可能是平衡城市增長(zhǎng)和景觀保護(hù)的政策工具[36]。西班牙利用房地產(chǎn)稅收優(yōu)惠政策刺激太陽能熱能系統(tǒng)的發(fā)展。在環(huán)境污染越來越嚴(yán)重的今天，西班牙為了提高太陽能使用率，根據(jù)皇家法令第2/2004號(hào)法律，地方政府可以為安裝“太陽能→熱能或太陽能→光伏系統(tǒng)”的人提供營(yíng)業(yè)稅、建筑稅和房地產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠[37]。

Shazmin等人開發(fā)的綠色建筑(Green Building)的房地產(chǎn)稅激勵(lì)模型可以促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。綠色建筑房產(chǎn)稅激勵(lì)模型即房產(chǎn)稅評(píng)估減免，模型中有減少、豁免和折扣三種類型稅收激勵(lì)措施。這種激勵(lì)模式不需要額外花費(fèi)財(cái)務(wù)去激勵(lì)地方當(dāng)局執(zhí)行，且能夠激勵(lì)當(dāng)?shù)鼐用穹e極發(fā)展綠色建筑，促進(jìn)地方可持續(xù)發(fā)展。綠色建筑房產(chǎn)稅激勵(lì)模式也使公眾對(duì)綠色建筑有了更多認(rèn)識(shí)，鼓勵(lì)公眾參與可持續(xù)的建筑發(fā)展模式。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，通過這種激勵(lì)措施將為地方政府樹立聲譽(yù)良好的公共服務(wù)形象，并增加財(cái)產(chǎn)稅方面的財(cái)政收入[38-39]。將自然土地轉(zhuǎn)化為農(nóng)田、牧場(chǎng)和城市用地是生物多樣性喪失的主要驅(qū)動(dòng)因素之一。但是土地利用變化對(duì)生物多樣性的影響在市場(chǎng)價(jià)格中沒有得到很好的反映。自然土地消耗稅能將土地用途轉(zhuǎn)換對(duì)依賴生物多樣性的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)和農(nóng)業(yè)產(chǎn)生的外部性內(nèi)部化，自然土地消耗稅鼓勵(lì)了保護(hù)自然棲息地和生物多樣性的勞動(dòng)密集型農(nóng)業(yè)做法，如小型生態(tài)農(nóng)場(chǎng)[40]。

盡管科研人員、政府和非政府組織共同努力遏制土地退化問題，但是發(fā)展中國(guó)家的大多數(shù)農(nóng)田仍在大規(guī)模退化?？梢酝ㄟ^實(shí)行差別土地稅(DLT)有效遏制土地退化問題。差別土地稅是通過對(duì)政府土地管理建議和農(nóng)村農(nóng)民實(shí)行的土地利用實(shí)踐之間的一致或不一致程度進(jìn)行評(píng)級(jí)來確定的。若完全一致就是最高評(píng)級(jí)，不一致就是低評(píng)級(jí)，評(píng)級(jí)高稅率就低。通過差別土地稅對(duì)濫用土地的人征收過重的稅，按照建議的管理類型利用土地的農(nóng)民將減少上交土地稅，激勵(lì)農(nóng)民節(jié)約與保護(hù)意識(shí)及行為。差別土地稅將帶來三方面的好處：① 保護(hù)退化的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用地；② 以合理的方法協(xié)助退化的土地恢復(fù)原狀；③ 系統(tǒng)地緩解退化和生態(tài)脆弱的土地帶來的生態(tài)環(huán)境壓力[41]。

四、國(guó)外土地財(cái)稅的負(fù)面效應(yīng)

圍繞房地產(chǎn)稅征收的爭(zhēng)論已經(jīng)激烈地進(jìn)行了50年左右，主要有兩種截然不同的觀點(diǎn)：“福利稅”觀點(diǎn)和“資本稅”觀點(diǎn)?！百Y本稅”觀點(diǎn)認(rèn)為稅收扭曲了資本配置，主要由資本所有者承擔(dān)。在“福利稅”的觀點(diǎn)下，房地產(chǎn)稅的作用是作為一種有效的使用者收費(fèi)，間接支付稅收轄區(qū)居民所享受的地方公共服務(wù)的利益。通過分析表明當(dāng)稅率提高以資助地方公共服務(wù)的擴(kuò)展時(shí)，房地產(chǎn)稅并不是福利稅；相反，其只會(huì)成為未來購(gòu)房者的福利稅，因?yàn)樗信c所獲得的福利不相對(duì)應(yīng)的各種轄區(qū)內(nèi)資本化影響，都是由稅制變化頒布時(shí)存在的高價(jià)值和低價(jià)值房屋的所有者承擔(dān)的[42]。

一些證據(jù)表明房地產(chǎn)稅壓力會(huì)引發(fā)房主的非自愿搬遷。其中，居住在擁擠單元中的年輕、白人、男性、受過高等教育和無子女的居民最有可能搬離，而黑人戶主、有著大家庭的戶主、長(zhǎng)期居民和補(bǔ)貼單元的居民最不可能搬出[43]。住房豐富但收入貧乏的老年房主因不斷增加的房地產(chǎn)稅可能負(fù)擔(dān)過重，更高的房產(chǎn)稅提高了老年房主的區(qū)域流動(dòng)性。每年增加100美元的房產(chǎn)稅將使人們搬到房產(chǎn)稅較低、房?jī)r(jià)較低的房屋的可能性增加0.4至0.6個(gè)百分點(diǎn)[25]。20世紀(jì)后期美國(guó)2/3的州制定限制房地產(chǎn)稅增長(zhǎng)政策，降低了房主實(shí)際繳納房地產(chǎn)稅稅率；但與此同時(shí)，大多數(shù)形式的房地產(chǎn)稅限制反而加劇了種族不平等，因?yàn)閷?duì)白人房主提供了最大限度的有效稅率降幅?？傮w來說不平等的限制導(dǎo)致了不平等的減稅，白人房主享有的稅率降幅優(yōu)于其他人種享有的稅率降幅，不平等的政策實(shí)際上把(犧牲的)公共利益?zhèn)窝b成了一種私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。即使是房地產(chǎn)稅中的微小偏差，隨著時(shí)間的推移也可能會(huì)加劇房地產(chǎn)價(jià)值的更大不平等[44]。

通過分析1970—2014年期間由34個(gè)OECD(經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織)國(guó)家組成的小組，研究房地產(chǎn)稅收入變化對(duì)房?jī)r(jià)增長(zhǎng)率的影響。發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅與房?jī)r(jià)之間有很強(qiáng)的負(fù)相關(guān)關(guān)系；如果房?jī)r(jià)下跌會(huì)對(duì)消費(fèi)、信貸和投資產(chǎn)生負(fù)面的財(cái)富效應(yīng)，在短期內(nèi)提高房產(chǎn)稅可能會(huì)對(duì)整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生負(fù)面影響[45]。高的房地產(chǎn)稅率導(dǎo)致就業(yè)、商業(yè)地產(chǎn)和工業(yè)地產(chǎn)的增長(zhǎng)率顯著放緩。以美國(guó)庫克縣為例，商業(yè)房地產(chǎn)稅稅率每上調(diào)1個(gè)百分點(diǎn)會(huì)使就業(yè)減少1.8個(gè)百分點(diǎn)[46]。日本在20世紀(jì)90年代出現(xiàn)了房?jī)r(jià)持續(xù)高漲，房地產(chǎn)業(yè)在泡沫破滅后長(zhǎng)期蕭條的現(xiàn)象。日本房地產(chǎn)泡沫的直接影響因素來自不合理的土地制度、金融制度和匯率改革[47]。

由于房地產(chǎn)稅涉及面廣，很多國(guó)家試圖通過房地產(chǎn)稅制改革，在房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控、收入調(diào)節(jié)、產(chǎn)業(yè)政策、社會(huì)政策等方方面面將房地產(chǎn)稅當(dāng)成政策工具，而非財(cái)政收入工具使用，最終導(dǎo)致財(cái)政職能的削弱以及征管效率低下[2]。既充分利用又不過分使用房地產(chǎn)稅這一工具，才能最大限度發(fā)揮其作用，實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)。

凍結(jié)稅基的時(shí)間過長(zhǎng)使稅基調(diào)整無法進(jìn)行。有的國(guó)家或地區(qū)在20—30 年內(nèi)不對(duì)稅基進(jìn)行調(diào)整，造成公眾超穩(wěn)定的心理預(yù)期，形成政府以后調(diào)整稅基的巨大惰性障礙，為政府以后的長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展埋下隱患。比如在2007年開始的次貸危機(jī)中，美國(guó)加利福尼亞州地方政府由于20世紀(jì)70年代的房地產(chǎn)稅稅基長(zhǎng)期不變等原因?yàn)l臨破產(chǎn)[2]。

五、國(guó)外土地財(cái)稅存在問題

(一)土地財(cái)稅征收標(biāo)準(zhǔn)不公平

當(dāng)前房地產(chǎn)稅制下的房地產(chǎn)政策在為房地產(chǎn)市場(chǎng)建立穩(wěn)定基礎(chǔ)方面表現(xiàn)不佳，并且存在稅負(fù)不公的問題。例如，由于輕軌交通系統(tǒng)對(duì)附近物業(yè)的有利影響因地理區(qū)位的不同而有所不同，如果考慮實(shí)施地價(jià)征收政策，那么政策制定者可能很難對(duì)所有地區(qū)按單一價(jià)值進(jìn)行征收[48]。稅法中的房地產(chǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)有兩種：一種是市場(chǎng)價(jià)值，另一種是稅收標(biāo)準(zhǔn)價(jià)值。許多種稅采用稅收標(biāo)準(zhǔn)價(jià)值，因?yàn)樗僮骱?jiǎn)單且行政成本低。稅收公平是稅法的基本原則。因此，使用稅收標(biāo)準(zhǔn)價(jià)值征稅時(shí)應(yīng)適當(dāng)反映市場(chǎng)價(jià)值，或按稅種與市場(chǎng)價(jià)格等比例反映。許多研究指出現(xiàn)行的收稅標(biāo)準(zhǔn)按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算過低。因此，在房地產(chǎn)稅收中使用稅收標(biāo)準(zhǔn)價(jià)值會(huì)嚴(yán)重違反稅收平等性[49]。歐洲物業(yè)稅(房地產(chǎn)稅)的稅基主要是依據(jù)物業(yè)在特定年份的市場(chǎng)參考價(jià)值。雖然許多歐洲國(guó)家對(duì)物業(yè)參考價(jià)值有嚴(yán)格的法律規(guī)定，但其內(nèi)容在很長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)都沒有作過大幅度的修改。因此，稅基與物業(yè)的實(shí)際市場(chǎng)價(jià)值有很大出入，大多低于現(xiàn)有市場(chǎng)價(jià)值[50]。例如，捷克共和國(guó)自1993年以來土地稅收入呈增長(zhǎng)趨勢(shì)，但仍是歐盟國(guó)家稅收總額中稅收份額最低的國(guó)家之一，主要是由于稅基的結(jié)構(gòu)和對(duì)稅基的評(píng)估存在問題。捷克共和國(guó)使用的稅收估值方法不能反映土地的真實(shí)市場(chǎng)價(jià)值[51]。事實(shí)上，土地所有者申報(bào)的稅值普遍低于實(shí)際市場(chǎng)價(jià)值，因此不可能通過物業(yè)稅將城市土地的增值轉(zhuǎn)移到地方和中央政府財(cái)政收入之中[52]。

(二)土地財(cái)稅行政管理不到位

土地財(cái)稅征收往往不能盡如人意，征稅設(shè)施不夠完善、預(yù)算不足以及社會(huì)在繳納稅收方面的法律意識(shí)不足、對(duì)欠稅納稅人實(shí)施制裁力度不足等，都會(huì)影響土地財(cái)稅征收；同時(shí)，在土地稅管理中存在土地出讓交易證據(jù)不足的問題[53]。有些國(guó)家在設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅制時(shí)缺乏透明度，未讓公眾參與，沒有獲得公眾的理解與支持，使得房地產(chǎn)稅制存在合法性危機(jī)。凡是實(shí)行中央——地方分稅制的國(guó)家，房產(chǎn)稅基本規(guī)劃給地方，屬于地方稅。但是這并不意味著地方一定就要享有完全的立法權(quán)。有些國(guó)家在改革初期曾完全下放地方立法權(quán)，結(jié)果導(dǎo)致有些地方不斷增加稅負(fù)，降低地方競(jìng)爭(zhēng)力[2]。

(三)土地財(cái)稅未得到充分利用

除了在征收土地財(cái)稅的過程中存在問題外，還存在政府沒有充分合理利用的問題。土地財(cái)稅往往只被用來為公共行政創(chuàng)造穩(wěn)定的收入來源，而不是作為土地政策和規(guī)劃中的一種積極控制機(jī)制。當(dāng)我們談到土地政策時(shí)腦海中浮現(xiàn)出一系列政策工具，但土地稅往往不在其中。原因是在許多國(guó)家土地財(cái)稅的影響無處不在，而且沒有空間差異，因此在土地政策方面它不被視為一種控制機(jī)制。但從土地所有權(quán)、土地價(jià)值到土地用途，土地財(cái)稅都產(chǎn)生了令人震驚的影響。如果對(duì)不同的土地用途、建筑物大小、土地利用方式征收不同的土地稅稅率，將會(huì)影響著土地所有者決定建設(shè)什么和如何建設(shè)，因此，土地財(cái)稅可以有效塑造城市發(fā)展[5]。土地利用和城市規(guī)劃代表著地方政府的兩項(xiàng)關(guān)鍵政策，地方政府應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行管理，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利的最大化。而在意大利，許多情況下土地已經(jīng)成為一種單一功能的資源，為賺取私人租金或公共部門的收入而過度開發(fā)利用[54]，大多數(shù)時(shí)候市政當(dāng)局用這筆收入來支付目前財(cái)政支出，而不是為新開發(fā)的項(xiàng)目分擔(dān)公共服務(wù)成本，這對(duì)未來的財(cái)政赤字特別是環(huán)境赤字埋下了隱患[55]。

六、國(guó)外土地財(cái)稅發(fā)展對(duì)策

(一)完善土地財(cái)稅稅收體系

發(fā)達(dá)國(guó)家擁有較為先進(jìn)的管理體系、既定的會(huì)計(jì)制度和具有可執(zhí)行性的法律法規(guī)來保障土地財(cái)稅制度運(yùn)行，其優(yōu)點(diǎn)是無可否認(rèn)的，是緩沖和減輕經(jīng)濟(jì)下滑負(fù)面影響的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展穩(wěn)定器[27]。土地所有權(quán)登記要詳細(xì)并且實(shí)時(shí)更新；同時(shí)，全面詳細(xì)的土地利用規(guī)劃、完善的開發(fā)控制體系也至關(guān)重要，原因是土地用途配置是影響土地價(jià)格的關(guān)鍵因素，土地價(jià)格對(duì)規(guī)劃時(shí)空配置與安排非常敏感[53]。應(yīng)建立完善的土地利用規(guī)劃，這需要來自環(huán)境學(xué)、建筑學(xué)、政策學(xué)等不同學(xué)科的投入，用有效的方法將各種數(shù)據(jù)相結(jié)合，更直觀地描述出整個(gè)現(xiàn)象及內(nèi)在作用機(jī)制[41]。

制定差別化稅率類型，包括：① 實(shí)行免稅起征點(diǎn)，不對(duì)低保農(nóng)戶征稅以緩解低保戶收入的壓力[17]；② 避免住宅用地稅負(fù)大大增加、商業(yè)用地稅負(fù)大大減輕；③ 在全國(guó)范圍內(nèi)確定稅率的上限，并授權(quán)各城市在既定限額內(nèi)確定稅率；④ 退休(65歲及65歲以上)和殘疾(第1和第2類)土地所有者可以免繳土地增值稅，但只能在土地被購(gòu)買或繼承之前免繳[24]。

開發(fā)空置土地會(huì)減少開放空間及損害城市居民利益。政府可以通過對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)征收正稅或?qū)ν恋貎r(jià)值征收負(fù)稅(負(fù)稅指通過計(jì)算把國(guó)家的一部分收入補(bǔ)貼給納稅人，實(shí)現(xiàn)收入由國(guó)家向納稅人轉(zhuǎn)移)來糾正這種趨勢(shì)；或者政府也可以同時(shí)實(shí)施這兩種稅收政策[56]。不要讓地價(jià)稅成為轉(zhuǎn)讓土地稅，轉(zhuǎn)讓土地稅是指土地所有人(納稅人)向承租人施加或轉(zhuǎn)移稅收負(fù)擔(dān)，而承租人又必須承擔(dān)繳稅負(fù)擔(dān)，例如支付較高的租金，只有當(dāng)土地所有者親自支付時(shí)地價(jià)稅才是最有益的。當(dāng)這種稅可以對(duì)用戶或租戶征收或包括在價(jià)格中時(shí)，業(yè)主可能就不會(huì)更好、更有效地使用土地，地價(jià)稅設(shè)計(jì)的初衷及功能就不那么有效了[24]。

(二)增加透明度以保證稅收公平

土地財(cái)稅失敗的原因是缺乏透明度和公眾理解、評(píng)估未改良土地的價(jià)值有困難、缺乏政治意愿[57]。從2014—2016年數(shù)據(jù)進(jìn)行初步研究可以得出結(jié)論，當(dāng)稅收收入及使用方向的透明度得到保證時(shí)，納稅人并沒有負(fù)面地感覺到較高的稅收負(fù)擔(dān)[51]。權(quán)力下放可以使公眾更多地參與決策，并在使用財(cái)政資源方面帶來更大的透明度和效率。要設(shè)立有效的財(cái)政收支行政程序，保證清晰透明的財(cái)政收支和城市公共財(cái)政預(yù)算[58]。以透明和富有成效的方式使用預(yù)算外稅收收入，提高稅收遵從度和納稅人士氣[17]。只有在估值公平和強(qiáng)有力法律監(jiān)督保障的情況下土地財(cái)稅才能公正[5]。應(yīng)根據(jù)稅收公平和支付能力的原則估算稅收負(fù)擔(dān)[59]。要想取得成功納稅人必須認(rèn)為它是合法的，意味著它必須符合公認(rèn)的公平征稅原則。因此，對(duì)任何尋求開征土地財(cái)稅的政府來說，必須向選民清楚傳達(dá)征稅的理由以確保獲得廣泛的政治支持，并且要能證明預(yù)期稅率和由此產(chǎn)生的稅負(fù)是合理的[57]。

(三)提高行政能力獲取更優(yōu)績(jī)效

對(duì)于實(shí)施的稅收政策及時(shí)進(jìn)行評(píng)價(jià)，分析存在的問題和原因，采取措施適時(shí)調(diào)整稅收政策以達(dá)到政策目標(biāo)，防止已經(jīng)產(chǎn)生的問題今后再度發(fā)生或產(chǎn)生更大的負(fù)面影響。愛沙尼亞在1993年實(shí)施的土地原價(jià)稅，到2001年才進(jìn)行土地原價(jià)稅政策評(píng)價(jià)，因此削弱了其對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)投機(jī)行為的緩沖作用[27]。

應(yīng)該實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)提高地方財(cái)政公共支出的效率，否則當(dāng)公共支出效率極低時(shí)，房產(chǎn)稅將完全資本化為房?jī)r(jià)[60]。政府應(yīng)對(duì)偷稅漏稅行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊，特別是對(duì)有納稅能力而拒不繳納稅款的納稅人，采取更嚴(yán)厲的措施。例如，加拿大規(guī)定連續(xù)3年欠繳稅款的，政府有權(quán)將物業(yè)拍賣，以拍賣房產(chǎn)所獲的錢款來抵繳稅款。巴西的皮拉依市納稅人最多可分 10 次付清稅款，對(duì)一次性付清稅款的納稅人給予 5%—6% 的折扣作為獎(jiǎng)勵(lì)。逾期繳稅的要罰款并加收利息，超過規(guī)定時(shí)間不繳稅的由市政府上訴到法院，沒收房地產(chǎn)并進(jìn)行拍賣，將拍賣所得用于支付欠稅、滯納金和罰款[7]。城市可以采取以下辦法以減輕拖欠稅款的消極后果：將一系列政策結(jié)合起來實(shí)施以消除稅款拖欠，并幫助房主保持收入來源穩(wěn)定[61]。

采用“議會(huì)→經(jīng)理制(council-manager form)”并任命財(cái)產(chǎn)估價(jià)人的市政當(dāng)局，最有可能實(shí)現(xiàn)更高水平的住宅物業(yè)評(píng)估(統(tǒng)一性)?！白h會(huì)→經(jīng)理制”是指城市議會(huì)專門聘請(qǐng)一位市政管理專家任經(jīng)理，由其主持城市政府行政工作并實(shí)行專業(yè)管理的一種城市政府組織形式。因?yàn)楸蝗蚊呢?cái)產(chǎn)估價(jià)人不受政治壓力的影響，所以與民選的財(cái)產(chǎn)估價(jià)人相比，他們更有能力對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確和公平地評(píng)估，而且這些職位需要更多的技術(shù)專業(yè)知識(shí)。所以，與在政治上規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、更注重選民的民選治理結(jié)構(gòu)相比，在政治上獨(dú)立、更注重職業(yè)的任命治理結(jié)構(gòu)更有可能有效地降低稅收公平問題的風(fēng)險(xiǎn)，從而獲得更好的財(cái)務(wù)績(jī)效[62]。

(四)利用遙感技術(shù)完善稅收評(píng)估系統(tǒng)

由于人口增長(zhǎng)及城市化進(jìn)程加快，人工建筑面積增加、綠色植被面積減少，這些變化解釋了土地從農(nóng)村和自然區(qū)域向城鎮(zhèn)住宅建設(shè)用途的轉(zhuǎn)變，也被作為評(píng)估土地增值的內(nèi)容[52]。遙感數(shù)據(jù)使研究人員和決策者能夠長(zhǎng)期監(jiān)測(cè)感興趣的地區(qū)的變化，而無須現(xiàn)場(chǎng)觀察。因此，收集數(shù)據(jù)和分析變化的成本更低，使用的勞動(dòng)力更少，也有助于解釋這些變化的原因以及與社會(huì)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的聯(lián)系。

遙感提供了一種收集背景數(shù)據(jù)、衡量社會(huì)現(xiàn)象及其經(jīng)濟(jì)影響的手段。目前可用1米和4米空間分辨率的高分辨率傳感器提供房地產(chǎn)稅所需的各種指標(biāo)，可以成功地解決與住宅面積、結(jié)構(gòu)和狀況相關(guān)的煩瑣工作。在分散開發(fā)和大中型居住社區(qū)單元的情況下，可以成功地推導(dǎo)出建筑物的大小和形狀。但是，在舊開發(fā)項(xiàng)目和非正式居住區(qū)提取這些信息仍然是有限的，因?yàn)檫@些地區(qū)的住宅規(guī)模相當(dāng)小，并且建筑物彼此相鄰[63]。

每個(gè)數(shù)據(jù)源都有其不完善之處，但是組合具有不同性質(zhì)的資源會(huì)更好地描述整個(gè)現(xiàn)象。為了通過分析土地覆被變化和土地增值來對(duì)土地進(jìn)行合理的評(píng)估，需要將遙感、地理信息系統(tǒng)技術(shù)與土地覆被變化、發(fā)展規(guī)劃和土地市場(chǎng)數(shù)據(jù)相結(jié)合。將遙感結(jié)果與房地產(chǎn)市場(chǎng)數(shù)據(jù)相結(jié)合，可以更真實(shí)地確定房地產(chǎn)稅基的價(jià)值。有必要在土地市場(chǎng)數(shù)據(jù)分析、遙感、地理信息系統(tǒng)、發(fā)展規(guī)劃和建筑信息等措施的基礎(chǔ)上，建立新的土地稅評(píng)估系統(tǒng)[52]。應(yīng)每年重新評(píng)估土地以避免在兩次評(píng)估之間出現(xiàn)巨大的價(jià)值增長(zhǎng)，并通過對(duì)土地價(jià)值增加的部分征稅來增加市政稅收收入。此外，也應(yīng)該需要以“土地價(jià)值地圖”作為大規(guī)模評(píng)估土地計(jì)稅基礎(chǔ)，并以“多重準(zhǔn)則評(píng)估方法”來進(jìn)行評(píng)估[24]。