施力艷

摘要：誠信是注冊會計師在行業(yè)中履約的立身之本，多年以來，注冊會計師因為審計失信而被行業(yè)懲戒，甚至是被追究刑事責(zé)任的案件時有發(fā)生，誠信問題成為了制約注冊會計師行業(yè)發(fā)展的根本所在。本文通過對注冊會計師誠信問題產(chǎn)生的原因進行再研究并提出相應(yīng)的改進建議，希望對提升行業(yè)的誠信度和公信力提供一定的參考作用。

關(guān)鍵詞：注冊會計師;問題根源;治理措施

近年來，我國國民經(jīng)濟取得了質(zhì)的飛躍，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)改革也取得了顯著的成果。服務(wù)業(yè)乘著改革的春風(fēng)，逐漸取代工業(yè)成為國內(nèi) GDP 占比最高的行業(yè)，而作為服務(wù)業(yè)的一個分支，注冊會計師行業(yè)順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的趨勢，不斷發(fā)展壯大。會計師事務(wù)所和注冊會計師在我國社會經(jīng)濟活動中被稱為“經(jīng)濟警察”，起到監(jiān)督的作用。注冊會計師的首要職責(zé)就是確保鑒證結(jié)果的真實準確，誠信自然也就成為其立身之本。近年來，社會上被爆出的會計舞弊事件絲毫不亞于娛樂新聞，其中“安然事件”、“萬福生科”、“康美藥業(yè)”、“樂視網(wǎng)”等事件對審計行業(yè)的社會聲譽更是造成了嚴重的打擊。目前，不論是上市公司還是中小企業(yè)，都會聘請會計師事務(wù)所來進行審計，如何提高注冊會計師的誠信具有重要的現(xiàn)實意義。

一、相關(guān)研究成果回顧

對于注冊會計師誠信問題，很早就有學(xué)者對國內(nèi)外注冊會計師的審計失真和誠信缺失動機進行研究，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外不少審計師事務(wù)所、注冊會計師、企業(yè)會計均存在一定的誠信問題，其中包括財務(wù)報表造假、被審計單位串通注冊會計師等。

2005年我國就有專家通過對中美兩國的典型案例分析注冊會計師審計誠信問題發(fā)現(xiàn)，由于經(jīng)濟環(huán)境的變化，使得審計行業(yè)產(chǎn)生了激烈的競爭，注冊會計師為了追求利益，而出具不實的審計報告或者因為對審計項目的收費過低而簡化審計程序。其還指出注冊會計師誠信問題的產(chǎn)生和事務(wù)所自身發(fā)展，即混業(yè)經(jīng)營也有直接的關(guān)系，再加上行業(yè)的監(jiān)管力度不夠，給不良注冊會計師有了可乘之機。

2017年還有專家在完成相關(guān)研究后認為，注冊會計師的審計誠信問題，主要體現(xiàn)在審計的鑒證業(yè)務(wù)上，目前我國審計行業(yè)誠信缺失較為嚴重，如何提高審計質(zhì)量是當前需要解決的問題。他還指出審計誠信缺失的原因包括審計市場的不規(guī)范、獨立性不強、審計人員的職業(yè)能力和職業(yè)道德意識不強。2020 年有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，造假主體狡猾和注冊會計師未勤勉盡責(zé)沒有較好履行誠信原則是審計失敗的兩大原因。

二、注冊會計師誠信環(huán)境分析

當前的審計市場競爭有一定程度的激烈性，為了生存與發(fā)展，會計師事務(wù)所和注冊會計師有時候會以滿足被審計單位為工作前提，失信有時候能夠帶來業(yè)務(wù)和利益。與失信能獲利相反，注冊會計師目前堅持誠信不但不會帶來什么收益、還會導(dǎo)致?lián)p失。如果對誠信行為有足夠的激勵，則即使在對失信行為懲罰不力的情況下，注冊會計師也會選擇堅持誠信。但是在實踐中，注冊會計師堅持準則、堅持原則，拒絕接受審計意見購買，堅決要求被審計單位糾正其舞弊行為、更正會計信息重大錯報的，或者被審計單位拒絕更正重大錯報、審計范圍受到嚴重限制而出具非無保留審計意見的，會被審計委托人解除業(yè)務(wù)委托并且拒絕支付審計費用。注冊會計師因為堅持誠信而被解除業(yè)務(wù)委托的，法律、法規(guī)沒有規(guī)定是否應(yīng)該給予嘉獎和如何嘉獎，也沒有規(guī)定該委托人、被審計單位是否應(yīng)該受到懲罰和如何懲罰。監(jiān)管機構(gòu)沒有宣傳該注冊會計師誠信事跡、提醒后任注冊會計師謹慎承接該審計項目的義務(wù)和責(zé)任;后任注冊會計師無從知曉審計委托人曾經(jīng)發(fā)生過的解除業(yè)務(wù)委托的劣跡;審計委托人可以毫無顧忌地重新選擇“配合”的注冊會計師出具無保留意見的審計報告。在現(xiàn)實生活中，會計核算再混亂的企業(yè)都能找到注冊會計師審計并且順利取得無保留意見的審計報告，也幾乎找不到企業(yè)因為會計信息虛假而無法取得融資的案例。注冊會計師在審計中發(fā)現(xiàn)、糾正或者披露會計信息重大錯報，是十分重要的業(yè)績;注冊會計師因為堅持誠信拒絕接受業(yè)務(wù)委托或者被解除業(yè)務(wù)委托，是值得表彰的事跡;但是實際上這些誠信行為并沒有得到及時表彰，并且注冊會計師事務(wù)所綜合評價制度也未充分考慮這些業(yè)績和事跡。

每當發(fā)現(xiàn)注冊會計師失信行為時，思維上的慣性自然引導(dǎo)我們認為這是職業(yè)道德問題;從一種自己理想的價值判斷出發(fā)，想當然地認為通過職業(yè)道德教育就可以減少注冊會計師失信行為，形成一種加強“誠信教育”就可以改變誠信缺失狀況的思維定勢。實際上，注冊會計師失信絕不是思想觀念（職業(yè)道德）的問題，也不是職業(yè)道德規(guī)范和審計準則的不完善問題，是權(quán)衡利益的結(jié)果。希望通過傳授誠信觀念來改變注冊會計師行為的目的，必定是要落空的。只有以強有力的激勵和約束制度為基礎(chǔ)，宣傳教育才會有作用。

三、導(dǎo)致注冊會計師誠信問題的追根分析

1.市場需求問題

注冊會計師審計是為所有者監(jiān)督經(jīng)營者服務(wù)的。我國目前注冊會計師審計業(yè)務(wù)是法律、法規(guī)的強制規(guī)定形成的，是維護社會經(jīng)濟秩序的一種制度安排，市場本身缺少高質(zhì)量的或真正的審計需求。

在國有企業(yè)或者國有控股企業(yè)中，實際行使股東權(quán)利和承擔(dān)股東義務(wù)的是政府部門官員，官員并不享有股東應(yīng)該獲得的收益、也不用承擔(dān)股東應(yīng)該承擔(dān)的風(fēng)險，他們的利益與他們所決策的企業(yè)之間幾乎沒有長遠的關(guān)系;在民營企業(yè)中，中小企業(yè)股東絕大多數(shù)都參與經(jīng)營管理，大企業(yè)基本由大股東控制企業(yè)經(jīng)營管理。參加經(jīng)營管理的股東對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營情況十分了解，不存在信息不對稱問題。審計委托者名義上是股東，實際上是管理層，不會有高質(zhì)量審計需求。

上市公司的大部分投資者（股民）不參與公司經(jīng)營管理，理論上應(yīng)該有審計需求，但是實際上大多數(shù)投資者關(guān)心的是股價漲跌，而不是公司會計信息和審計報告質(zhì)量。如果虛假會計信息能夠促進股價上漲，是投資者所歡迎的;如果審計報告披露有關(guān)問題引起股價的下跌，則是投資者所反對的;不參與企業(yè)經(jīng)營管理的非上市公司股東，雖然有高質(zhì)量審計需求，但是其也不允許注冊會計師對外披露問題。如果注冊會計師出具非無保留意見的審計報告，可能無法應(yīng)對政府監(jiān)管、無法取得金融機構(gòu)的融資等。這些股東歡迎注冊會計師向其報告被審計單位舞弊行為，以免自身利益受損，但是反對在審計報告上披露有關(guān)問題;還有作為企業(yè)主要債權(quán)人的銀行等金融機構(gòu)，由于企業(yè)財務(wù)狀況好壞關(guān)系到債權(quán)安全問題，應(yīng)該有強烈了解企業(yè)（借款人）真實會計信息的需要。但是企業(yè)在申請貸款的過程中提供虛假財務(wù)報表的現(xiàn)象比較普遍。銀行主要通過合同法和擔(dān)保法途徑保護自己的利益，而不是要求企業(yè)提供高質(zhì)量的審計報告。

需求是產(chǎn)生供給的動力。如果存在著高質(zhì)量審計的需求，審計市場競爭會促使誠信的注冊會計師脫穎而出，從而提高整體的審計質(zhì)量。但由于目前公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷、利益關(guān)聯(lián)方為追求經(jīng)濟利益普遍造假，被審計單位選擇注冊會計師的標準，不是其是否誠信，而是能否“配合”，幫忙掩飾會計信息質(zhì)量問題，出具滿意的審計報告。選擇注冊會計師的途徑，不是去查詢其勝任能力和審計質(zhì)量的高低，而是選擇“熟悉”的注冊會計師，以免其堅持誠信原則給自己的工作帶來被動。同時，注冊會計師在審計費用取得上缺乏自主性，在被審計單位以拒絕支付審計費用、解除審計委托為威脅時，注冊會計師的經(jīng)濟利益與審計獨立性發(fā)生沖突。這時注冊會計師很難放棄自身利益而去堅持誠信原則，做好社會經(jīng)濟信譽維護者的角色。

審計市場缺少高質(zhì)量審計需求，甚至存在著虛假審計報告的需求。注冊會計師失信行為能夠“討好”被審計單位并得到利益，而且還能吸引更多的客戶和審計業(yè)務(wù)。注冊會計師堅持誠信原則，則將意味著審計成本的增加和審計業(yè)務(wù)的失去。在激烈競爭中注冊會計師不是依靠誠信來取勝，而是依靠迎合被審計單位非法要求來獲取業(yè)務(wù)。在這樣的“劣幣驅(qū)逐良幣”的競爭環(huán)境中，誠信行為變得沒有價值。

2、懲罰失信不力，激勵誠信不足

注冊會計師失信的直接誘因是利益驅(qū)動。失信行為可能給失信者帶來收益，例如迎合被審計單位非法要求可以得到更高報酬、吸引更多客戶，簡化審計程序甚至不編制審計底稿可以在一定的時間內(nèi)完成更多的審計項目、獲取更多的業(yè)務(wù)收入。失信行為也可能給失信者帶來成本，例如受到懲罰并因此喪失信譽等。失信者的利弊得失取決于其負擔(dān)失信成本的大小及其承擔(dān)失信成本的概率。法律、法規(guī)規(guī)定失信者應(yīng)該承擔(dān)高于失信收益的失信成本，失信行為可能會有所減少;但是只要存在信息不對稱的情況，失信行為難以被揭露，實際失信收益就會大于失信成本，也就不足以遏制失信行為。

由于制度的缺陷，我國注冊會計師失信行為被揭露概率非常低、對失信行為懲罰力度很不夠、失信成本非常低，具體表現(xiàn)如下。

（1）處罰程度。由于機制不健全等原因，注冊會計師失信行為很少受到懲罰。失信行為懲罰方式有道德譴責(zé)（行業(yè)懲戒等）、法律制裁（行政處罰或刑事責(zé)任）、民事賠償三類。過去失信行為被處以法律制裁的案例很少，并且處罰以警告、沒收違法所得、罰款和暫停執(zhí)業(yè)為主，極少使用吊銷執(zhí)業(yè)資格的處罰，被判處刑罰的案例更少見。目前已經(jīng)加重了處罰程度。

注冊會計師失信行為被處以行業(yè)懲戒的案例雖然相對法律制裁和民事賠償案件來講較多，但是在失信行為較為普遍的情況下，被懲戒的比例很低。而且行業(yè)懲戒對注冊會計師開拓業(yè)務(wù)的不良影響不大，除了個別銀行會將被懲戒的注冊會計師列入黑名單（即一定時期內(nèi)拒絕采用其出具的審計報告）外，其他報告使用者基本不會去關(guān)注懲戒或者處罰情況。相反該注冊會計師可能會受到企業(yè)的更大歡迎。

（2）責(zé)任承擔(dān)。雖然當前法律、司法解釋關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任的規(guī)定已經(jīng)比較完善;在審計侵權(quán)責(zé)任上，規(guī)定了過錯推定、因果關(guān)系推定、故意推定、故意出具不實報告承擔(dān)連帶責(zé)任等制度。但是注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任，需要有利害關(guān)系人（審計報告使用者）提起訴訟，由于厭訴等原因，一般人是不會輕易起訴。因此理論上失信成本最高、最能遏制注冊會計師失信行為的民事責(zé)任沒有發(fā)揮應(yīng)有的約束作用。

四、研究建議

通過分析，本文提出以下建議：

1.構(gòu)建真正的審計市場需求

注冊會計師行業(yè)，只有真正走向市場，才能逐漸成熟。遵循“市場的歸市場、政府的歸政府”市場化改革的原則，政府的職責(zé)是根據(jù)市場需要設(shè)立注冊會計師審計制度，市場的職能是為注冊會計師行業(yè)提供業(yè)務(wù)。建立審計報告使用者委托審計并支付審計費用的制度。例如銀行等債權(quán)人、工商稅務(wù)部門等政府監(jiān)管機構(gòu)真正需要使用企業(yè)的審計報告的，應(yīng)該委托審計并支付審計費用。由審計報告使用者承擔(dān)審計費用，其就會慎重考慮審計是否有必要，可以有效避免目前因為搭便車而隨意要求企業(yè)提供審計報告的現(xiàn)象，更加可以根除明知是虛假的審計報告卻仍然要求提供的現(xiàn)象。在委托審計不是法律、法規(guī)強制性規(guī)定，并且由審計報告使用者承擔(dān)審計費用的制度下，審計報告使用人只會在真正需要審計報告時才會委托審計，此時才可能會對審計質(zhì)量提出高要求，委托誠信的注冊會計師進行審計。

2.誠信行為必須被褒獎、失信行為必然被查處

即使有真正的審計市場需求，也不是就可以解決或者可以最終自然地解決誠信問題?！胺芍荒苷T導(dǎo)，而不可能強制人們選擇社會所希望的行動”，無論誠信本身有多么的正當、重要和迫切，要想獲得注冊會計師的真心認可和積極實踐，就必須創(chuàng)造富于激勵的、使誠信成為其既定條件下的最優(yōu)選擇的制度環(huán)境。要建立必要的預(yù)防機制，極大提高注冊會計師失信行為的被揭露概率，使得注冊會計師不敢輕易作出失信行為，只能老老實實堅持誠信;要大力表彰和宣傳注冊會計師誠信行為，讓委托人充分了解注冊會計師誠信信息。

在有真正的審計市場需求的前提下，以經(jīng)濟激勵手段督促注冊會計師提高審計質(zhì)量。例如：實行審計收費與發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報掛鉤的計費方法;注冊會計師薪酬、晉升和業(yè)績考評與發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報掛鉤等。

制度有效實施的重要機制是受害者、知情人的控告和舉證。在當前缺少高質(zhì)量審計市場需求的情況下，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該建立有效的舉報、控告制度，及時掌握注冊會計師失信或者誠信行為的發(fā)生，及時給予懲罰和表彰，具體情況如下：

（1）及時公布與表彰誠信行為，形成“不讓老實人吃虧”的環(huán)境與氛圍。

（2）即時公布審計報告，提高失信成本。通過即時公布審計報告，社會公眾能夠及時發(fā)現(xiàn)注冊會計師的失信行為，并高效地向監(jiān)管機構(gòu)傳遞此信息，可以極大提高監(jiān)管效率和效果。

（3）獎勵舉報者，提高社會公眾懲罰失信注冊會計師的積極性。

3.注冊會計師應(yīng)保持良好的職業(yè)道德，不因個人私欲弄虛作假，誠信問題不僅是行業(yè)問題，更是注冊會計師對整個社會的責(zé)任，誠信問題的嚴重會損害到國家和社會公眾的利益，增強注冊會計師的審計誠信，讓會計師事務(wù)所和注冊會計師充分發(fā)揮出積極的預(yù)警作用，更好地監(jiān)督企業(yè)的各式經(jīng)濟行為并促進我國經(jīng)濟蓬勃發(fā)展。

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