文/劉昆（廣州市中西醫(yī)結(jié)合醫(yī)院）

一、引言

2015 年，國(guó)家對(duì)公立醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制建立提出了新的要求，指出要“將公立醫(yī)院補(bǔ)償由服務(wù)收費(fèi)、藥品加成收入和政府補(bǔ)助三個(gè)渠道改為服務(wù)收費(fèi)和政府補(bǔ)助兩個(gè)渠道。通過調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格、加大政府投入、改革支付方式、降低醫(yī)院運(yùn)行成本等，建立科學(xué)合理的補(bǔ)償機(jī)制”。2017 年又提出針對(duì)不同醫(yī)療服務(wù)特點(diǎn)，推進(jìn)醫(yī)保支付方式分類改革，打包付費(fèi)與按項(xiàng)目付費(fèi)將成為主要的醫(yī)保支付方式。隨著公立醫(yī)院改革進(jìn)程的不斷深化，取消醫(yī)院藥品加成、實(shí)施新版醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)，從客觀上對(duì)醫(yī)院的精細(xì)化管理提出了更高的要求。2021 年初，國(guó)家衛(wèi)生健康委發(fā)布了《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》文件，年底財(cái)政部又發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》指導(dǎo)性文件，都對(duì)醫(yī)院成本核算工作提出了更高的要求。而大部分公立醫(yī)院目前傳統(tǒng)的成本核算方法存在著信息滯后性、計(jì)算方法不科學(xué)、不能有效測(cè)算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本等問題，無(wú)法通過醫(yī)療成本的有效核算和管理來(lái)從根本上降低醫(yī)療成本進(jìn)而降低醫(yī)療價(jià)格，已不能滿足醫(yī)改新形勢(shì)下醫(yī)院管理和發(fā)展的需求。

作業(yè)成本法（簡(jiǎn)稱ABC）最早是由Cooper and Kaplan 于1988 年提出，作業(yè)成本法是把直接成本和間接成本（包括期間費(fèi)用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等地對(duì)待。Hemli and Tanju 于1991 年首次提出ABC 能夠在醫(yī)療服務(wù)行業(yè)當(dāng)中實(shí)施，并且可以有效地提高成本核算的準(zhǔn)確性。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)ABC 的研究起步較晚，2001年學(xué)者陳韶君首次在醫(yī)院的成本管理與核算中，使用作業(yè)成本法，結(jié)合具體應(yīng)用作業(yè)成本法的情況，充分說(shuō)明了此種方法一定程度上彌補(bǔ)了目前我國(guó)醫(yī)院成本管理與核算所存在的部分問題。學(xué)者周海平的研究也進(jìn)一步肯定了作業(yè)成本法對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的成本管理的用處，同時(shí)指出如果對(duì)不同醫(yī)療機(jī)構(gòu)的同期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析，有助于提升醫(yī)療機(jī)構(gòu)的整體效益，從而提高醫(yī)療機(jī)構(gòu)的管理效率。謝玉書研究發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本模式管理可以讓醫(yī)院成本管理工作更加系統(tǒng)化和制度化。段琛和蔡琳通過研究發(fā)現(xiàn)，TDABC 法較現(xiàn)行的成本核算系統(tǒng)更精確，并且可以幫助急診科優(yōu)化診療流程，進(jìn)行成本管控,提高醫(yī)療效率，降低患者醫(yī)療成本,以不斷提升急診服務(wù)水平。

二、公立醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀及存在的問題

（一）成本管理制度不完善，缺乏系統(tǒng)的成本核算體系

制定完善的成本管理制度并有效的執(zhí)行，能夠?yàn)楣⑨t(yī)院成本核算和控制提供有效的保障，進(jìn)而有助于相關(guān)成本工作的有序開展。以往醫(yī)院的發(fā)展模式主要是業(yè)務(wù)收入為王的時(shí)代，是處于快速發(fā)展階段，醫(yī)院管理中心也是著重于發(fā)展業(yè)務(wù)，而忽略了成本的核算和管理，故沒有形成系統(tǒng)的成本核算和管理體系；而隨著醫(yī)院業(yè)務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，醫(yī)療行業(yè)逐漸達(dá)到飽和，醫(yī)院所面臨的行業(yè)環(huán)境也日趨復(fù)雜，醫(yī)院僅靠擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模來(lái)獲取更多收益的時(shí)代已經(jīng)過去，以往陳舊的成本管理制度難以滿足醫(yī)院未來(lái)精細(xì)化、高質(zhì)量發(fā)展的需求，這就導(dǎo)致醫(yī)院現(xiàn)階段成本核算出現(xiàn)諸多問題。

（二）部門成本管理積極性不高，分工不合理

“醫(yī)改”是公立醫(yī)院近年來(lái)必須要面對(duì)的問題，如何堅(jiān)持公益性為主導(dǎo)，解決社會(huì)看病難、看病貴問題，是公立醫(yī)院一直在關(guān)注的問題。醫(yī)務(wù)人員作為醫(yī)院的主要人員構(gòu)成，在當(dāng)前醫(yī)療行業(yè)背景下，醫(yī)務(wù)人員主要的精力集中在提供更多的醫(yī)療服務(wù)上，即追求業(yè)務(wù)量的擴(kuò)大，對(duì)醫(yī)療服務(wù)成本的問題關(guān)注度不高；再加上社會(huì)對(duì)醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量要求和考核日漸嚴(yán)格，導(dǎo)致醫(yī)院重點(diǎn)業(yè)務(wù)科室如：醫(yī)務(wù)科和護(hù)理部等，他們都重點(diǎn)關(guān)注醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，這導(dǎo)致的結(jié)果就是醫(yī)院的業(yè)務(wù)科室認(rèn)為成本核算和成本管理是無(wú)須他們參與，完全由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，對(duì)成本管控的積極性并不高，導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)科室溝通存在一定障礙。

（三）成本信息數(shù)據(jù)難以獲取，管理模式粗獷

醫(yī)院以往是以業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)張為主，這必然導(dǎo)致醫(yī)院管理模式不夠精細(xì)，業(yè)務(wù)流程不夠規(guī)范。業(yè)務(wù)流程和管理模式的粗放式發(fā)展給成本核算帶來(lái)的最大的影響就是醫(yī)院成本核算工作結(jié)果準(zhǔn)確性不高，尤其是間接成本數(shù)據(jù)失真的可能性極大。粗放式的管理模式無(wú)法支持醫(yī)院精準(zhǔn)完成成本核算工作，成本數(shù)據(jù)無(wú)法追溯到具體的業(yè)務(wù)及科室，就無(wú)法精確地進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算。

（四）成本核算方法粗糙

由于醫(yī)院組織機(jī)構(gòu)較為復(fù)雜，存在多個(gè)部門在同一個(gè)樓層辦公，這就會(huì)存在多個(gè)科室共同占用資源，比如醫(yī)院其他費(fèi)用中的水費(fèi)、電費(fèi)分?jǐn)偅m然醫(yī)院也有其自己的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，但分?jǐn)偡绞接捎谛畔⒓肮ぷ髁康仍蚨急容^粗糙、單一、老套，多利用人員比例、面積占比或收入大小進(jìn)行分?jǐn)傁禂?shù)的計(jì)算，系數(shù)的計(jì)算往往不能反映真實(shí)的成本數(shù)據(jù)。醫(yī)院在進(jìn)行科室成本分?jǐn)倳r(shí)，采用的分?jǐn)倕?shù)也僅僅是以人員為分?jǐn)倕?shù)，缺乏合理的分?jǐn)偦A(chǔ)，這種粗略的分?jǐn)倕?shù)設(shè)置沒有體現(xiàn)出各個(gè)科室業(yè)務(wù)的異質(zhì)性，必然會(huì)導(dǎo)致各科室的成本分?jǐn)偞嬖谳^大誤差。

（五）成本控制意識(shí)薄弱

現(xiàn)階段公立醫(yī)院進(jìn)行成本核算僅僅是為了讓領(lǐng)導(dǎo)能夠了解到各科室運(yùn)營(yíng)成本狀況，其成本核算的主要目的是反映醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)過程中資源消耗情況，并沒有將成本核算與醫(yī)院?jiǎn)T工績(jī)效考核完全掛鉤，這就意味著醫(yī)院沒有對(duì)科室成本消耗的多少進(jìn)行獎(jiǎng)罰處理，醫(yī)院成本控制方面較為薄弱。在當(dāng)前醫(yī)改持續(xù)深入，醫(yī)保支付方式陸續(xù)改革和藥品、耗材零加成的大背景下，醫(yī)院重視成本控制將是必然趨勢(shì)。

三、基于作業(yè)成本法下的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算

（一）基于作業(yè)成本法下的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算體系的構(gòu)建

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算是指將各科室開展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目作為分配對(duì)象，按照一定分配方法，將各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出各項(xiàng)目單位成本的過程。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算體系構(gòu)建主要是基于作業(yè)成本法“產(chǎn)品——作業(yè)——資源”核心理念，即以作業(yè)為中心，以成本動(dòng)因?yàn)榉峙湟?，體現(xiàn)“服務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原則，核算過程中則以醫(yī)院科室成本核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，剔除可收費(fèi)材料成本和藥品成本，劃分資源動(dòng)員、成本動(dòng)員和作業(yè)動(dòng)因，對(duì)科室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行直接成本的歸集和間接成本的分配，具體的核算流程和體系如圖1 所示。

圖1 基于作業(yè)成本法下的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算體系

（二）基于作業(yè)成本法下的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算體系在Z 醫(yī)院的應(yīng)用

Z 醫(yī)院是國(guó)家三級(jí)甲等中西醫(yī)結(jié)合醫(yī)院，國(guó)家重點(diǎn)中西醫(yī)結(jié)合醫(yī)院，作為一家中西醫(yī)結(jié)合醫(yī)院，醫(yī)院成本管理也存在著上文所闡述的各類問題。尤其是成本核算方法粗糙，成本控制意識(shí)薄弱。為了將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算體系順利地應(yīng)用到Z 醫(yī)院，前期主要做了以下四個(gè)步驟的工作，具體如圖2 所示。

圖2 項(xiàng)目成本核算體系應(yīng)用前期四步驟

1.前期調(diào)研和數(shù)據(jù)準(zhǔn)備

通過調(diào)研，確認(rèn)Z 醫(yī)院有150 多個(gè)核算科室，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目有2800 多個(gè)。前期需要采集的數(shù)據(jù)主要有：收入費(fèi)用數(shù)據(jù)（包括收入數(shù)據(jù)、人力成本、物資成本、資產(chǎn)成本、其他成本）、人員工時(shí)、設(shè)備工時(shí)、建筑面積數(shù)據(jù)和科室人數(shù)等數(shù)據(jù)。

2.確定作業(yè)和作業(yè)中心

對(duì)于醫(yī)院而言，作業(yè)是指為了實(shí)現(xiàn)對(duì)患者的診斷和治療而消耗一定資源的活動(dòng)。在劃分作業(yè)和確定作業(yè)中心時(shí)，要以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目關(guān)鍵作業(yè)作為主體，主要是看該作業(yè)在整個(gè)診療過程中的重要程度和資源消耗情況；同時(shí)，在劃分作業(yè)時(shí)，原則上是作業(yè)劃分越細(xì)，所核算出來(lái)的成本越精確，但是在實(shí)際操作過程中，過于精細(xì)化的作業(yè)劃分并不符合成本效益性原則，會(huì)增大成本核算人力、物力和財(cái)力的支出。

3.確定資源動(dòng)因，進(jìn)行資源成本分配

在確定資源動(dòng)因之前，醫(yī)院需要建立資源成本庫(kù)，資源成本庫(kù)實(shí)際上就是醫(yī)院成本費(fèi)用的總和，主要分為七大類：人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金以及其他費(fèi)用。

資源動(dòng)因可以理解為資源消耗的方式和原因。在確定資源動(dòng)因之后，可以按照資源動(dòng)因?qū)⒊杀举M(fèi)用分配到作業(yè)中心，分配過程中包括直接計(jì)入作業(yè)的資源成本，也包括需要以成本動(dòng)因量為參數(shù)進(jìn)行分配的資源成本。

4.確定作業(yè)動(dòng)因，進(jìn)行項(xiàng)目成本核算

在將資源成本分配到作業(yè)中心后，我們需要確定作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本分配到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本中去。確定了作業(yè)動(dòng)因之后，就可以按照作業(yè)動(dòng)因的要求收集相關(guān)數(shù)據(jù)，再以數(shù)據(jù)作為參考計(jì)算出參數(shù)比例，最終將各資源分?jǐn)傊粮麽t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中，計(jì)算方法與將間接成本分配至作業(yè)中心類似。最后把各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目所涉及的成本費(fèi)用匯總相加就得到按照作業(yè)成本法計(jì)算的各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。

（三）作業(yè)成本法在Z 醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算應(yīng)用成效

1.成本信息更加準(zhǔn)確

從間接費(fèi)用的分配層面來(lái)看，作業(yè)成本法在作業(yè)的細(xì)分中是遵從醫(yī)療中各項(xiàng)服務(wù)業(yè)務(wù)的流程來(lái)進(jìn)行，對(duì)作業(yè)的成本也依據(jù)資源動(dòng)因來(lái)歸總，在分配中也從成本的動(dòng)因角度來(lái)考量，這樣在每一科室、項(xiàng)目的分配中，間接成本的真實(shí)耗用實(shí)情成為標(biāo)尺，增加大力分配憑據(jù)的科學(xué)性，保障了成本信息的可信度。而傳統(tǒng)成本法在分配中則用相對(duì)價(jià)值或是收入為標(biāo)尺，過于單一。

2.作業(yè)流程更加優(yōu)化

作業(yè)成本法實(shí)施后，Z 醫(yī)院成本的數(shù)據(jù)信息更為精準(zhǔn)化，同作業(yè)相關(guān)聯(lián)的信息也被有效提供，這樣對(duì)非增值、增值性的作業(yè)能更好地予以細(xì)分，對(duì)作業(yè)的流程完善度也更好地提升，使醫(yī)院在運(yùn)營(yíng)效率有提升的增值作業(yè)上有更大的投入。

3.戰(zhàn)略分析更加有利

在患者、醫(yī)保部門和醫(yī)院三方互相博弈的僵局中，運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本進(jìn)行分析，有利于醫(yī)院更加清晰地明白醫(yī)療項(xiàng)目成本可控點(diǎn)和流程優(yōu)化點(diǎn)，進(jìn)而可以壓縮服務(wù)成本；而對(duì)于醫(yī)保部門而言，標(biāo)準(zhǔn)化、流程化的成本核算方法可以為醫(yī)保部門醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目定價(jià)提供數(shù)據(jù)支撐。

四、結(jié)論

本文通過構(gòu)建基于作業(yè)成本法下的成本核算體系，探究醫(yī)院更加精細(xì)化的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算體系。研究發(fā)現(xiàn)，基于作業(yè)成本法下的成本核算體系不僅能夠增強(qiáng)醫(yī)院成本核算和管理能力，加強(qiáng)醫(yī)院對(duì)各項(xiàng)資源耗費(fèi)的管控；也能夠推動(dòng)醫(yī)院成本核算更加精細(xì)化、準(zhǔn)確化和流程化；更能夠?yàn)獒t(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目開展提供數(shù)據(jù)支撐，有助于醫(yī)院和科室更好地制定戰(zhàn)略方針。同時(shí)，本文的研究也發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法對(duì)于資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因的選擇也存在一定的難度和主觀性，這會(huì)導(dǎo)致核算出的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本結(jié)果存在一定誤差，因此該體系的有效實(shí)施還是需要醫(yī)院有一定的保障措施進(jìn)行輔助，必要時(shí)，可以求助于專業(yè)人士的指導(dǎo)。