□文/劉海燕

（重慶市規(guī)劃和自然資源調(diào)查監(jiān)測院 重慶）

［提要］本文以財政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部規(guī)范——具體規(guī)范》征求意見稿為依據(jù)，采用利克特六級分級量度法對重慶市部分企業(yè)的存貨內(nèi)部控制進行問卷調(diào)查。根據(jù)131份有效問卷進行統(tǒng)計分析，得出如下結(jié)果：重慶市部分企業(yè)存貨內(nèi)部控制整體水平略高于“一般”水平；在存貨內(nèi)部控制中，企業(yè)對直接控制活動與間接控制活動的重視程度無明顯差異。對融入業(yè)務(wù)流程控制活動與附加業(yè)務(wù)流程控制活動重視程度也無明顯差異。近年來，存貨內(nèi)部控制活動水平略有提高，但直接控制活動提高程度與間接控制活動提高程度無明顯差異。融入業(yè)務(wù)流程控制活動提高程度與附加業(yè)務(wù)流程提高程度也無明顯差異。上述發(fā)現(xiàn)對我國企業(yè)存貨內(nèi)部控制的進一步建設(shè)完善有一定的指導(dǎo)作用。

引言

近年來，內(nèi)部控制成為人們普遍關(guān)注的問題之一。在理論完善與制度建設(shè)方面取得了巨大進步。然而，從現(xiàn)實情況看，企業(yè)在普遍存在內(nèi)部控制的同時又表現(xiàn)為內(nèi)部控制的普遍薄弱。企業(yè)內(nèi)部控制制度，是為適應(yīng)生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要而產(chǎn)生的，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。良好的內(nèi)部控制制度有利于保證會計信息的可靠、財產(chǎn)物資的安全、提高業(yè)務(wù)處理效率、企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)及國家的宏觀控制。但從目前我國的內(nèi)部控制客觀環(huán)境及大部分企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)來看，仍然存在著很多不完善的地方，例如瓊民源、銀廣廈、鄭州亞細亞的衰敗等事件，無不與企業(yè)內(nèi)部控制制度的不完善有著一定的關(guān)系。因此，改善我國內(nèi)部控制客觀環(huán)境，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，確保會計信息質(zhì)量，保護投資者合法權(quán)益，以保證資本市場有效運行，增強企業(yè)的競爭實力，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，均有著非常重要的意義。

存貨是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有的、用以銷售的產(chǎn)成品，或為了出售仍處于生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或在生產(chǎn)過程、勞務(wù)過程中消耗的材物料等。它是反映企業(yè)流動資金運作情況的晴雨表，也同時往往成為少數(shù)人用來調(diào)節(jié)利潤、偷逃國家稅費基金的調(diào)節(jié)器。因此，對存貨進行嚴(yán)格的內(nèi)部控制顯得尤為重要。存貨內(nèi)部控制是指企業(yè)為了實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，保護財產(chǎn)安全完整、確保存貨會計信息資料的真實可靠，所采取的一系列相互聯(lián)系和相互制約的方法、措施和程序。存貨是企事業(yè)單位從事正常經(jīng)營管理活動不可或缺的物資條件。建立完善的內(nèi)部控制制度，有利于增強對財產(chǎn)物資的驗收、入庫、保管、領(lǐng)用、盤點等環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制，可減少盜竊、毀損、挪用、貪污等不法行為，從而減少損失和浪費，提高財產(chǎn)物資的利用效率，進而保證會計信息的真實可靠。另外，存貨內(nèi)部控制是一般生產(chǎn)企業(yè)中最復(fù)雜而又最需要的一種控制，從存貨內(nèi)部控制的主要內(nèi)容可以看出，存貨內(nèi)控涉及到企業(yè)的多個環(huán)節(jié)、多個部門，貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程。而且，存貨作為企業(yè)獲取利潤的工具，不僅占用的流動資金大，并且品目繁多，因此對存貨的監(jiān)督及管理控制就顯得尤其重要。然而，在實際工作中，大部分管理者往往比較看重貨幣資金及有價證券的監(jiān)督、控制，而忽略對存貨的監(jiān)督和管理控制。因此，建立健全完善的企業(yè)存貨內(nèi)部控制制度，以增強企業(yè)的財產(chǎn)物資安全是非常必要的。

本文采用利克特分級量度法，對存貨內(nèi)部控制情況進行了問卷調(diào)查，并通過對問卷的整理分析得出結(jié)論，對于我國企業(yè)存貨內(nèi)部控制的建設(shè)與相關(guān)法律法規(guī)的完善具有一定的指導(dǎo)意義。

一、調(diào)查方法

（一）調(diào)查內(nèi)容和調(diào)查問卷。到目前為止，國內(nèi)外許多組織和部門都對內(nèi)部控制提出了要求，但相關(guān)規(guī)范中對內(nèi)部控制的定義并不統(tǒng)一。COSO委員會在其1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》中對內(nèi)部控制的定義為：企業(yè)的內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營效果與效率、財務(wù)報告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程。根據(jù)COSO的內(nèi)部控制整合框架，內(nèi)部控制包括五大要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)督檢查。該框架具有廣泛的實用性，對于具體項目也未明確列示。另外，由于中國目前的發(fā)展水平和實際情況與COSO的架構(gòu)也不完全吻合，所以本文以財政部于2006年度頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——具體規(guī)范》征求意見稿為依據(jù)，進行了問卷設(shè)計。

本文主要針對重慶市部分企業(yè)的存貨內(nèi)部控制活動要素進行了調(diào)查研究，控制活動是確保企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)得以實現(xiàn)的方法和手段，是實施內(nèi)部控制的具體方式，主要包括職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、審核批準(zhǔn)控制、預(yù)算控制、財產(chǎn)保護控制、會計系統(tǒng)控制、內(nèi)部報告控制、經(jīng)濟活動分析控制、技?？荚u控制和技術(shù)信息控制。為了較深刻地了解企業(yè)存貨內(nèi)部控制狀況，參照鄭石橋（2008）的分類方法，對內(nèi)部控制活動作了兩種分類：一種是將控制活動分為直接控制活動和間接控制活動。直接控制活動包括職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、審核批準(zhǔn)控制、信息技術(shù)控制、財產(chǎn)保護控制和會計系統(tǒng)控制。如，建立存貨業(yè)務(wù)的崗位責(zé)任制，內(nèi)部相關(guān)部門和崗位的職責(zé)、權(quán)限明確，辦理存貨業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督；對存貨業(yè)務(wù)建立嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度，明確審批人對存貨業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施；選用計算機系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對存貨管理和控制等。間接控制活動包括預(yù)算控制、內(nèi)部報告控制、經(jīng)濟活動分析控制和績效考評控制。如，企業(yè)每日根據(jù)各種原材料物資的當(dāng)日庫存量和采購所需時間，分析確定最佳經(jīng)濟采購量，或通過計算機管理系統(tǒng)進行預(yù)測分析，計算安全存貨水平及經(jīng)濟采購量，據(jù)此進行再訂購；對采購環(huán)節(jié)建立了完善的管理制度，確保采購過程的透明化；制定并選擇適當(dāng)?shù)拇尕洷P點制度，明確盤點范圍、方法、人員、頻率、時間等。另一種是將控制活動分為融入業(yè)務(wù)流程控制活動和附加業(yè)務(wù)流程控制活動。融入業(yè)務(wù)流程的控制活動包括職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、審核批準(zhǔn)控制、信息技術(shù)控制和會計系統(tǒng)控制。附加業(yè)務(wù)流程的控制活動包括財產(chǎn)保護控制預(yù)算控制、內(nèi)部報告控制、經(jīng)濟活動分析控制和績效考評控制。

根據(jù)上述分類標(biāo)準(zhǔn)，將《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——具體規(guī)范》中存貨循環(huán)的41項控制活動進行分類，并以該具有分類結(jié)構(gòu)的41項控制活動項目作為問卷調(diào)查內(nèi)容，采用利克特六級量度法對每個項目提出兩個問題：一是本項目現(xiàn)在應(yīng)用情況，區(qū)分為：（1）不存在；（2）很差；（3）較差；（4）一般；（5）較好；（6）很好。二是與4年前相比，本項目加強程度，區(qū)分為：（1）極大降低；（2）較大降低；（3）有所降低；（4）沒有變化；（5）有所加強；（6）極大加強。

（二）調(diào)查對象。本文主要采用發(fā)出調(diào)查問卷的形式收集數(shù)據(jù)，調(diào)查對象主要是重慶市部分企業(yè)的財務(wù)主管，問卷共發(fā)出600份，回收175份，其中有效問卷131份，無效問卷44份，有效回收率22%。由于被調(diào)查者具有隨機性，且遍布制造業(yè)、流通業(yè)及服務(wù)業(yè)等各個行業(yè)，所以，樣本總體上是具有隨機性的。樣本分布情況如表1所示。（表1）

表1 樣本分布一覽表

（三）變量設(shè)計。該問卷關(guān)于存貨內(nèi)部控制的調(diào)查共包括41項，對每項進行了如上所述的分類，其中用a表示直接控制活動，b表示間接控制活動，c表示融入業(yè)務(wù)流程控制活動，d表示附加業(yè)務(wù)流程控制活動。相應(yīng)的，用la表示直接控制活動變化情況，lb表示間接控制活動變化情況，lc表示融入業(yè)務(wù)流程控制活動變化情況，ld表示附加業(yè)務(wù)流程控制活動變化情況。另外，用q表示存貨內(nèi)部控制的整體水平，用lq表示整體變化情況。以上變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果如表2所示。（表2）

二、調(diào)查發(fā)現(xiàn)及分析

（一）調(diào)查發(fā)現(xiàn)。通過對問卷調(diào)查結(jié)果得到的數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析，得出以下發(fā)現(xiàn)：

1、企業(yè)存貨內(nèi)部控制整體水平略高于“一般”，未達到“較好”水平。在該問卷設(shè)計中，采用利克特六級分級量度法，如果存貨內(nèi)部控制整體水平q得分顯著高于4，則表示企業(yè)整體水平顯著高于“一般”水平。如果存貨內(nèi)部控制整體水平得分顯著高于5，則表示企業(yè)整體水平達到了“較好”水平。為此，我們分別進行兩次統(tǒng)計檢驗。

統(tǒng)計檢驗（一）H0∶q＜＝4，H1∶q＞4

統(tǒng)計檢驗（二）H0∶q＝5，H1∶q＜5

檢驗結(jié)果如表3所示。（表3）

表3 整體水平檢驗結(jié)果一覽表

由檢驗結(jié)果可知，兩檢驗統(tǒng)計量的p值均明顯小于0.001，即在5%的顯著性水平下，兩檢驗均拒絕原假設(shè)H0，該結(jié)果表明企業(yè)存貨內(nèi)部控制整體水平高于一般，但未達到較好水平。通過表2可知，q的平均值為4.13，故存貨內(nèi)部控制整體水平略高于“一般”。

表2 控制活動描述性結(jié)果一覽表

2、存貨內(nèi)部控制中，企業(yè)對直接控制活動及間接控制活動的重視水平無明顯差異。根據(jù)我們的一般認(rèn)識，在實際運行中大部分企業(yè)都會更加重視有利于直接防錯舞弊的直接控制活動，而較易忽視間接控制活動。因此，我們作如下統(tǒng)計預(yù)期：H0∶a＝b，H1∶a＞b，檢驗結(jié)果如表4所示，拒絕我們的預(yù)期。（表4）

表4 直接活動與間接活動檢驗結(jié)果一覽表

3、在存貨內(nèi)部控制中，企業(yè)對融入業(yè)務(wù)流程控制活動與附加業(yè)務(wù)流程活動的重視程度無明顯差異。在企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計中，往往從業(yè)務(wù)流程出發(fā)，首先考慮融入業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制活動，只有當(dāng)這些控制活動存在缺陷無法滿足企業(yè)管理需要時，才會考慮附加的控制活動，以協(xié)助原有融入業(yè)務(wù)流程的控制活動提高運行效率。因此，作出如下統(tǒng)計預(yù)期：H0∶c＝d，H1∶c＞d，檢驗結(jié)果如表5所示拒絕我們的預(yù)期。（表5）

表5 融入業(yè)務(wù)流程控制活動與附加業(yè)務(wù)流程控制活動檢驗結(jié)果一覽表

4、最近幾年來，存貨內(nèi)部控制中直接控制活動的加強程度與間接控制活動的加強程度無明顯差異。通過前面描述性分析，我們可知q平均值為4.33，lq的平均值為4.79，lq略高于q，即與四年前相比，存貨內(nèi)部控制的整體水平有所提高。在以上檢驗（二）中已經(jīng)驗證，存貨內(nèi)部控制中，企業(yè)對直接控制與間接控制的重視程度無明顯差異，故我們作如下統(tǒng)計預(yù)期：H0∶la＝lb，H1∶la＞lb。檢驗結(jié)果如表6所示，支持我們的預(yù)期。（表6）

表6 直接控制活動與間接控制活動加強程度檢驗結(jié)果一覽表

5、最近幾年來，存貨內(nèi)部控制中融入業(yè)務(wù)流程控制活動的加強程度與附加業(yè)務(wù)流程控制活動的加強程度無明顯差異。在檢驗（三）中，我們已發(fā)現(xiàn)存貨內(nèi)部控制中，企業(yè)對融入業(yè)務(wù)流程與附加業(yè)務(wù)流程的控制活動的重視程度無明顯差異，故我們作如下統(tǒng)計預(yù)期：H0∶lc＝ld，H1∶lc＞ld，檢驗結(jié)果如表7所示，支持我們的預(yù)期。（表7）

表7 融入業(yè)務(wù)流程控制活動與附加業(yè)務(wù)流程控制活動加強程度檢驗結(jié)果一覽表

（二）結(jié)果分析。對于以上五種結(jié)果，其出現(xiàn)的可能原因有：

1、重慶市部分企業(yè)的存貨內(nèi)部控制整體水平略高于“一般”，未達到“較好”水平

（1）企業(yè)自身發(fā)展的需要。隨著社會經(jīng)濟的進步，企業(yè)的內(nèi)部發(fā)展對內(nèi)部控制產(chǎn)生了需求，從而促進了管理層對內(nèi)部控制的重視程度。出于對自身利益及企業(yè)長遠目標(biāo)的考慮，越來越多的管理者從本企業(yè)實際情況出發(fā)著手建設(shè)起需要的存貨內(nèi)部控制。

（2）法律法規(guī)的頒布。近幾年來，國內(nèi)外都加強了內(nèi)部控制建設(shè)。隨著我國經(jīng)濟制度的日益完善，針對內(nèi)部控制的基本規(guī)范與具體規(guī)范也相繼出臺。在內(nèi)部控制建設(shè)日漸升溫的大背景下，我國企業(yè)的存貨內(nèi)部控制水平得到了一定程度的提高。

（3）內(nèi)部審計機構(gòu)存在職能缺失。據(jù)調(diào)查，大部分中小企業(yè)沒有設(shè)置完善的內(nèi)部審計機構(gòu)或根本沒有設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，即使設(shè)有內(nèi)部審計機構(gòu)的企業(yè)，其職能也相對薄弱，內(nèi)部審計人員的主要職能僅僅是看賬、查賬、核賬，不能正確履行自己的職責(zé)、客觀真實地評價企業(yè)財務(wù)信息及管理績效，從而導(dǎo)致各管理部門肆無忌憚，對內(nèi)審機構(gòu)及其人員視而不見、有恃無恐。存貨內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷，大部分中小企業(yè)沒有建立規(guī)范的存貨管理制度及存貨盤點制度，崗位職責(zé)分工不夠明確，只注重財產(chǎn)物資購買環(huán)節(jié)的控制，而忽視其驗收保管、領(lǐng)用、報廢環(huán)節(jié)的控制，致使浪費現(xiàn)象普遍存在。

2、重慶市部分企業(yè)對直接控制活動與間接控制活動、融入業(yè)務(wù)流程控制活動與附加業(yè)務(wù)流程控制活動的重視程度均無明顯差異

（1）企業(yè)存貨內(nèi)部控制制度不完善。目前，相當(dāng)一部分企業(yè)對建立內(nèi)部控制制度不夠重視。有的企業(yè)雖然建立了一些內(nèi)部控制制度，但控制制度組織還不夠健全。有不少企業(yè)僅僅把執(zhí)行了內(nèi)部規(guī)章制度當(dāng)作是進行了內(nèi)部控制；有的企業(yè)未建立事前防范機制，只有在發(fā)生違規(guī)行為造成損失后才采取措施加以補救，多數(shù)情況是亡羊補牢，為時晚矣；有的企業(yè)僅僅重視某一環(huán)節(jié)的控制而忽視其他環(huán)節(jié)的控制；有的企業(yè)內(nèi)部會計控制制度崗位職責(zé)劃分不夠明確，稽查考核范圍不夠全面等，影響了內(nèi)控制度執(zhí)行的效果。在存貨內(nèi)部控制制度建設(shè)上，普遍存在制度不規(guī)范問題不能對存貨內(nèi)部控制進行合理規(guī)劃，分清主次。因此，我國企業(yè)內(nèi)部普遍存在“一刀切”的現(xiàn)象。

（2）企業(yè)缺乏相應(yīng)的存貨內(nèi)部控制激勵機制。企業(yè)要盡快適應(yīng)時代的發(fā)展需要，就要建立適合自身發(fā)展特點的存貨內(nèi)部控制激勵機制。激勵機制是企業(yè)人力資源管理的核心，激勵機制是深化企業(yè)生命力的根本保障，建立合適的存貨內(nèi)部控制激勵機制可以促進企業(yè)更好地發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。

（3）監(jiān)督機制不健全。目前，有很多企業(yè)監(jiān)督評審內(nèi)部控制主要依靠內(nèi)審部門來實現(xiàn)，而有些企業(yè)的內(nèi)審部門隸屬于財務(wù)部門，與財務(wù)部同屬一人領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計不論是在形式上還是實質(zhì)上都缺乏應(yīng)有的獨立性。另外，在內(nèi)部審計的職能上，很多企業(yè)的內(nèi)審工作僅僅是審核會計賬目，而在評價內(nèi)部控制制度是否完善、執(zhí)行力度是否到位和企業(yè)各部門的管理效率等方面，都未能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

三、結(jié)論及建議

本文以財政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部規(guī)范——具體規(guī)范》征求意見稿為依據(jù)，對重慶市部分企業(yè)的存貨內(nèi)部控制進行了問卷調(diào)查。調(diào)查結(jié)果如下：企業(yè)存貨內(nèi)部控制整體水平略高于“一般”水平；在存貨內(nèi)部控制中，企業(yè)對直接控制活動與間接控制活動的重視程度無明顯差異，對融入業(yè)務(wù)流程控制活動與附加業(yè)務(wù)流程控制活動重視程度也無明顯差異；近幾年來，存貨內(nèi)部控制活動水平略有提高，但直接控制活動提高程度與間接控制活動提高程度無明顯差異，融入業(yè)務(wù)流程控制活動提高程度與附加業(yè)務(wù)流程提高程度也無明顯差異。

基于以上分析可知，重慶市企業(yè)存貨的內(nèi)部控制建設(shè)還不夠完善，存在較大的提高空間，加強內(nèi)部控制建設(shè)是企業(yè)發(fā)展的重中之重。我國目前已對內(nèi)部控制建立了相應(yīng)制度，但應(yīng)重視相關(guān)制度執(zhí)行監(jiān)督，以確保制度被切實執(zhí)行。另外，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)合理規(guī)劃內(nèi)部控制建設(shè)，分清主次，消除“一刀切”的低效率現(xiàn)狀。同時，還應(yīng)加強企業(yè)內(nèi)部審計，完善內(nèi)部控制激勵機制。