王璐 溫州市鹿城區(qū)會計核算中心教育分中心

《政府會計制度》以“雙基礎(chǔ)”“雙功能”“雙報告”實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離，又以“平行記賬”等方式使兩者相互銜接。核算模式的顯著性變化結(jié)合行業(yè)的特殊性，給各行政事業(yè)單位財務(wù)管理方面帶來較大影響。制度執(zhí)行過程中，教育核算中心面臨業(yè)務(wù)難點，通過解決問題不斷提升財務(wù)管理能力。

一、《政府會計制度》對財務(wù)管理方面的影響

（一）賬務(wù)處理方面

（1）記賬方式的轉(zhuǎn)變

《政府會計制度》將財務(wù)會計要素分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用；預(yù)算會計要素分為預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。全新的雙分錄模式，實則對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力提出更高要求，需要準(zhǔn)確判斷每一筆業(yè)務(wù)是否需要平行記賬，明晰差異項的類型和原因。教育核算中心因集中核算的特殊性，需實現(xiàn)賬務(wù)處理的規(guī)范性和統(tǒng)一性，必須不斷加強業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，提升業(yè)務(wù)能力。

（2）信息系統(tǒng)的發(fā)展

制度的執(zhí)行加快推動信息系統(tǒng)發(fā)展，從財務(wù)記賬軟件和報銷系統(tǒng)能夠明顯體現(xiàn)。

教育核算中心通過新中大行政事業(yè)單位財務(wù)云平臺進行記賬處理。自制度實施以來，新中大通過設(shè)立國庫業(yè)務(wù)雙分錄模板實現(xiàn)憑證導(dǎo)入生成一鍵式處理。財務(wù)人員根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)選擇固定資產(chǎn)模板、無形資產(chǎn)模板、人員發(fā)放模板或一般業(yè)務(wù)模板。模板的設(shè)立使雙分錄核算的準(zhǔn)確性得到有力保障，與此同時也減輕財務(wù)人員負擔(dān)。但因制度執(zhí)行時間不長，新中大很多功能模塊仍需完善：如預(yù)收預(yù)付業(yè)務(wù)，缺少一健攤銷功能，后續(xù)財務(wù)會計處理容易漏記；基本戶業(yè)務(wù)缺少模板，依然為手工記賬。

教育核算中心以往通過支付管理系統(tǒng)報銷、用款計劃系統(tǒng)申報計劃，每類業(yè)務(wù)有各自的處理平臺。為順應(yīng)制度變革，一體化管理系統(tǒng)應(yīng)運而生，它打破了各個系統(tǒng)獨立存在的僵局，將支付管理、用款計劃、預(yù)算管理等功能融合，使各業(yè)務(wù)活動緊密聯(lián)系，信息共享。

（二）資產(chǎn)管理方面

（1）固定資產(chǎn)管理。制度參照企業(yè)折舊計提方式，以凈值反映資產(chǎn)真實價值，將資產(chǎn)管理落到實處。學(xué)校資產(chǎn)管理員通過資產(chǎn)云平臺登記資產(chǎn)，教育核算中心專管會計通過新中大記賬，每月末進行賬務(wù)核對，保證賬賬相符。學(xué)校資產(chǎn)管理員定期對資產(chǎn)進行實物盤點，保證賬實相符。

（2）基本建設(shè)投資。制度規(guī)定基本建設(shè)投資不再以單獨建賬在年底并入行政賬的方式核算，而是在單位行政賬中統(tǒng)一進行項目核算，列“在建工程”“工程物資”“預(yù)付賬款-預(yù)付備料款、預(yù)付工程款”科目。

（三）報告公開方面

制度以“雙報告”模式令政府財務(wù)報告和部門決算報告信息相互補充，從各層面反映單位實際情況，加強有關(guān)部門和社會對單位的監(jiān)督。

二、《政府會計制度》應(yīng)用階段的業(yè)務(wù)難點與思考

教育核算中心集中核算鹿城區(qū)教育系統(tǒng)所屬幼兒園、小學(xué)、初中和直屬單位。日常報銷以財政授權(quán)支付方式為主。保留基本賬戶，用途有三：用于開支學(xué)前教育經(jīng)費、其他部門補助經(jīng)費；用于受托代理資金核算如名師工作室經(jīng)費、黨組織經(jīng)費；用于代扣代繳業(yè)務(wù)如社保、公積金等清算。

因財務(wù)會計權(quán)責(zé)發(fā)生制與預(yù)算會計收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)不同，收入和支出的確認時點不一致，在記賬時會產(chǎn)生差異，結(jié)合特殊經(jīng)濟事項造成業(yè)務(wù)難點。

（一）工程質(zhì)保金業(yè)務(wù)

核算時財務(wù)會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制全額列支并將質(zhì)保金計入往來款項，預(yù)算會計按收付實現(xiàn)制支付扣除質(zhì)保金后的工程款。

例1.A校X工程竣工驗收，按合同約定開具尾款發(fā)票10萬元，同時在尾款中扣留總價1.5%的質(zhì)保金3000元，2年后無質(zhì)量問題歸還。

表1 工程質(zhì)保金業(yè)務(wù)會計處理

由于基建工程都是專項撥款，專項專用。若嚴(yán)格按照制度要求，預(yù)算會計質(zhì)保金部分在歸還時才能進行項目的確認和識別，若不做好備查記錄，有可能出現(xiàn)項目經(jīng)費無結(jié)余的情況，影響預(yù)算的執(zhí)行，使得預(yù)算會計目標(biāo)無法實現(xiàn)。

通過查閱文獻，筆者認為在預(yù)算會計中設(shè)置過渡科目（如以資金結(jié)存科目過渡），令質(zhì)保金部分直接占用預(yù)算會計指標(biāo)，實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計同步列支，能夠解決當(dāng)下的囧境。調(diào)整后的會計分錄如下：

表2 工程質(zhì)保金業(yè)務(wù)調(diào)整后會計處理

需要補充說明以下兩點：第一，預(yù)算會計質(zhì)保金部分同步列支，若當(dāng)年末未到歸還期限，為保證預(yù)算會計目標(biāo)實現(xiàn)，則年底需將預(yù)算會計質(zhì)保金部分做沖銷處理，下一年年初再重新列支。第二，制度設(shè)定預(yù)算會計科目無法進行往來核算，在質(zhì)保金業(yè)務(wù)多的情況下會導(dǎo)致資金結(jié)存科目二級明細過多，如何處理需要下一步探討。

另外，如合同中約定保證金單獨轉(zhuǎn)入，不在工程款中扣除，則該業(yè)務(wù)屬于不納入預(yù)算管理的資金，無須核算預(yù)算會計。相關(guān)政策推行也能緩解核算壓力。根據(jù)浙建〔2020〕7號文件《關(guān)于在全省工程建設(shè)領(lǐng)域改革保證金制度的通知》規(guī)定第一條：“加快推行工程保函替代保證金。2020年6月30日后招標(biāo)的政府投資項目全面推行工程保函繳納投標(biāo)保證金、履約保證金和工程質(zhì)量保證金；鼓勵其他投資項目大力提高工程保函覆蓋率?！蹦壳敖逃怂阒行囊寻次募髨?zhí)行。若質(zhì)保金都以保函形式替代，則上述提及的難點不復(fù)存在，既利于企業(yè)減負，也給財務(wù)記賬減輕了壓力。

（二）個人所得稅代扣代繳業(yè)務(wù)

個人所得稅（以下簡稱個稅）代扣代繳業(yè)務(wù)主要源于工資薪金和勞務(wù)報酬，其特點為繳納的延時性，若嚴(yán)格按照制度執(zhí)行，則產(chǎn)生財務(wù)會計和預(yù)算會計的暫時性差異。筆者目前接觸的個稅業(yè)務(wù)共有三種類型，以勞務(wù)報酬為例：第一，國庫資金代扣勞務(wù)報酬個稅；第二，基本戶非財政資金等代扣勞務(wù)報酬個稅；第三，基本戶受托代理資金代扣勞務(wù)報酬個稅。結(jié)合案例加以說明：

例1 A校通過授權(quán)支付方式支付稅后專家講座費 2000元，代扣個稅300元的同時將其轉(zhuǎn)入基本戶。

表3 國庫資金支付講座費會計處理

結(jié)論：使用國庫資金代扣個稅，通過將個稅轉(zhuǎn)入基本戶，可理解為個稅預(yù)付款，實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計同步支出，無差異項。

例2 A校通過基本戶非財政資金支付稅后專家講座費2000元，同時代扣個稅300元。根據(jù)制度規(guī)定，未納入年初批復(fù)的預(yù)算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，應(yīng)當(dāng)進行預(yù)算會計核算。

表4 基本戶非財政資金支付講座費會計處理

結(jié)論：使用基本戶非財政資金代扣個稅，產(chǎn)生財務(wù)會計和預(yù)算會計暫時性差異。

例 3 A 校通過基本戶受托代理資金支付名師工作室稅后專家講座費2000元，同時代扣個稅300元。根據(jù)制度規(guī)定，此項業(yè)務(wù)未納入部門預(yù)算，無須核算預(yù)算會計。

表5 基本戶受托代理資金支付講座費會計處理

結(jié)論：使用基本戶受托代理資金代扣個稅，產(chǎn)生財務(wù)會計和預(yù)算會計暫時性差異。

通過例 1、例 3 的對比分析，個稅代扣代繳業(yè)務(wù)的難點在于根據(jù)支付方式和資金來源不同，代繳時分別對應(yīng)不同的預(yù)算會計核算方式和銀行存款明細科目。案例為教育核算中心記賬方式，筆者認為其他方法共有三種（僅針對例1 和例 2）。

方法一：國庫業(yè)務(wù)個稅代扣款不提前轉(zhuǎn)入基本戶，還款時再行處理。例 2 非財政資金業(yè)務(wù)保持原記賬方式。此方法實現(xiàn)了國庫和非財政資金業(yè)務(wù)記賬方式的統(tǒng)一性，缺點是在項目種類多的情況下加大代繳個稅時預(yù)算會計錯記項目的可能性。

方法二：國庫業(yè)務(wù)個稅代扣款不提前轉(zhuǎn)入基本戶。國庫和基本戶非財政資金業(yè)務(wù)通過在預(yù)算會計“資金結(jié)存”科目下設(shè)置過渡科目，使財務(wù)會計和預(yù)算會計同步支出，降低預(yù)算會計選錯項目的可能性。代繳個稅時預(yù)算會計沖減“資金結(jié)存”過渡科目。但國庫業(yè)務(wù)在新中大中已設(shè)置憑證導(dǎo)入模板，此方法需對每一筆自動生成的憑證都進行手工修改，加大財務(wù)工作量的同時也容易出現(xiàn)差錯。

方法三：筆者認為可作為案例記賬方式改良版。例 1國庫業(yè)務(wù)保留原記賬方式不變，根據(jù)憑證模板自動生成分錄。例 2 非財政資金業(yè)務(wù)通過設(shè)置預(yù)算會計過渡科目，使財務(wù)會計和預(yù)算會計同步支出。此方法在代繳個稅時根據(jù)資金來源區(qū)分預(yù)算會計分錄，需做好備查記錄。缺點為三類業(yè)務(wù)記賬方式各不相同，適用于以國庫業(yè)務(wù)為主的單位。

（三）固定資產(chǎn)后續(xù)計量是否資本化問題

固定資產(chǎn)后續(xù)維修改建支出，在賬務(wù)處理上有兩種方法，即資本化和費用化?！墩畷嬛贫取窙]有對兩種處理方式的選擇標(biāo)準(zhǔn)做出詳細具體的規(guī)定。資本化的定義為增加固定資產(chǎn)使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建支出。

后續(xù)計量是資本化還是費用化問題，需要財務(wù)人員的專業(yè)判斷。教育核算中心目前面臨的問題為：學(xué)校報賬員和資產(chǎn)管理員為非財務(wù)專業(yè)，缺乏判斷能力，而教育核算中心專管會計對學(xué)校情況不熟悉。教育核算中心制定執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)為：設(shè)定固定金額，結(jié)合實際情況，在該金額以上的基建項目予以資本化。如A校金額為30萬的功能室裝修工程，金額滿足條件且能增加辦公樓的使用效能，應(yīng)予以資本化。但金額為35萬的校園布線工程涉及全校范圍，無法合理攤銷計入房屋成本，因此予以費用化。筆者認為可借鑒企業(yè)會計制度進一步加強資產(chǎn)管理。

（四）對賬工作

《政府會計制度》執(zhí)行后，除對基本戶和零余額賬戶進行對賬外，應(yīng)對財務(wù)會計和預(yù)算會計因核算基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差異進行核對。年度財務(wù)報表附注“業(yè)務(wù)活動費用”披露“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”，以“本年預(yù)算結(jié)余”為起點，通過增減調(diào)整為“本年盈余”，以此對當(dāng)年的財務(wù)收支和預(yù)算收支情況進行核對。

至于月末如何對財務(wù)會計和預(yù)算會計差異進行核對，制度并無明確說明。面臨龐大的業(yè)務(wù)量，如何保證每月雙分錄模式下核算的正確性是眾多財務(wù)工作者面臨的難題。教育核算中心目前有兩道屏障作為保障。

（1）記賬分錄的差異項功能

新中大開設(shè)“差異項”功能，在財務(wù)會計和預(yù)算會計收支不匹配的情況下需填列差異原因。如固定資產(chǎn)采購業(yè)務(wù)，財務(wù)會計借方科目為“固定資產(chǎn)”，預(yù)算會計借方科目為“事業(yè)支出”，錄入選擇差異項“重要事項的差異-為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出”。差異項攔截在憑證錄入階段有助于及時發(fā)現(xiàn)問題，有效降低錯誤率，但并不能自動生成月末財務(wù)會計和預(yù)算會計核對報表。

（2）自定義報表核對收支

用于每月末核對財務(wù)會計和預(yù)算會計的收支情況，檢查賬務(wù)處理的正確性。支出核對表將預(yù)算會計工資福利支出、商品服務(wù)支出、對個人和家庭的補助、資本性支出四大類科目與財務(wù)會計業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用二級明細科目分別對應(yīng)核對，剔除應(yīng)付職工薪酬貸方期末余額和無償調(diào)撥凈資產(chǎn)貸方累計發(fā)生額的影響。預(yù)算會計和財務(wù)會計產(chǎn)生差異則在備注中列明差異事項。

以上對財務(wù)會計和預(yù)算會計支出或結(jié)余的核對都是基于當(dāng)年發(fā)生額，是時期核對表，筆者認為應(yīng)有另一份時點核對表勾稽財務(wù)會計和預(yù)算會計的關(guān)系，進一步體現(xiàn)出兩者“相互銜接”。以資產(chǎn)負債表“貨幣資金”為起點，以“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”為恒等式，剔除非流動資產(chǎn)、已確認為收入或費用未確認為預(yù)算收支、其他非現(xiàn)金業(yè)務(wù)等業(yè)務(wù)的影響，使得調(diào)整后“累計盈余”余額等于預(yù)算會計“資金結(jié)存”余額。構(gòu)建“貨幣資金與資金結(jié)存差異調(diào)節(jié)表”，財務(wù)會計“貨幣資金”反映單位可隨時支配的流動性資產(chǎn)，調(diào)整后的預(yù)算會計“資金結(jié)存”相當(dāng)于單位的家底。以A校實際情況為例（見表6）。

表6 貨幣資金與資金結(jié)存差異調(diào)節(jié)表 單位：元

如表6所示，財務(wù)會計和預(yù)算會計在工程質(zhì)保金、勞務(wù)個稅支出確認時點不一致情況下，于預(yù)算會計中設(shè)置過渡科目使得兩方支出相匹配，則有“貨幣資金剔除不納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支=資金結(jié)存”成立。如嚴(yán)格按照制度執(zhí)行，則預(yù)算會計在項目資金實際流出時確認，需在資金結(jié)存賬面余額中剔除預(yù)留的項目經(jīng)費，才為資金結(jié)存真實結(jié)余。

三、結(jié)語

本文從《政府會計制度》對財務(wù)管理的影響入手，通過教育核算中心日常報銷業(yè)務(wù)難點和對賬工作方面的分析，提出相關(guān)解決思路，望與同行共同探討。

《政府會計制度》的執(zhí)行對各行政事業(yè)單位而言是機遇亦是挑戰(zhàn)。教育核算中心亦要把握時機，從以下三方面入手，攻克難關(guān)：

1.通過培訓(xùn)學(xué)習(xí)、與同行交流和業(yè)務(wù)反饋，在執(zhí)行過程中不斷提升財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平。

2.不斷推進財務(wù)信息化系統(tǒng)建設(shè)，以支撐制度的應(yīng)用。

3.結(jié)合單位性質(zhì)，積極思考，構(gòu)造既不違背制度要求又符合單位實際的財務(wù)管理模式。

教育核算中心應(yīng)加強監(jiān)管，以更好地適應(yīng)制度帶來的變化，推動會計改革和教育事業(yè)穩(wěn)步發(fā)展。