張夢(mèng)婷

(南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815)

2021年10月23日，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過(guò)關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》的決定。該決定明確規(guī)定構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系。黨的十九大報(bào)告和十九屆中央委員會(huì)第四次全體會(huì)議也將堅(jiān)持和完善黨和國(guó)家監(jiān)督體系，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督的作用作為重要內(nèi)容。審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，而具有獨(dú)立性的審計(jì)才是一種有效的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，社會(huì)審計(jì)亦是如此。相較于政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，社會(huì)審計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督方面的優(yōu)勢(shì)明顯，發(fā)揮著鑒定市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體資質(zhì)的可靠作用，然而在其獨(dú)立性方面，社會(huì)審計(jì)性往往更易受外部影響。目前，我國(guó)的社會(huì)審計(jì)獨(dú)立制度已經(jīng)基本建立，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及國(guó)民經(jīng)濟(jì)都發(fā)揮了切實(shí)有效的作用，然而因社會(huì)審計(jì)的特性，在實(shí)踐和法律規(guī)定層面也存在一些問(wèn)題影響了社會(huì)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮。

一、社會(huì)審計(jì)獨(dú)立的法律規(guī)定

社會(huì)審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，客觀公正地評(píng)判被審計(jì)單位真實(shí)情況與既定情況的差別，并發(fā)表客觀公正的審計(jì)結(jié)論。社會(huì)審計(jì)的客觀公正，主要在于能否評(píng)判真實(shí)的狀況、發(fā)表真實(shí)的意見，以真正地對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行監(jiān)督。評(píng)判真實(shí)的狀況是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員能夠搜集真實(shí)的資料，了解真實(shí)的事實(shí)，明確真實(shí)的狀況。發(fā)表真實(shí)的意見是指發(fā)表的審計(jì)結(jié)果是獨(dú)立自主的，不受其他人、其他機(jī)構(gòu)的影響。統(tǒng)而言之，要發(fā)揮社會(huì)審計(jì)的作用就必須確保審計(jì)結(jié)果的獨(dú)立性。獨(dú)立性是社會(huì)審計(jì)的靈魂。

目前，許多國(guó)家都已經(jīng)建立了社會(huì)審計(jì)獨(dú)立制度，研究世界主要國(guó)家的社會(huì)審計(jì)獨(dú)立制度之后，可以發(fā)現(xiàn)，各國(guó)因歷史背景和國(guó)情的不同，其社會(huì)審計(jì)獨(dú)立制度的設(shè)立也各有特點(diǎn)。如美國(guó)的“比例責(zé)任”，日本的“審計(jì)合同條款”，英國(guó)的“刑事責(zé)任”等。對(duì)世界主要國(guó)家的社會(huì)審計(jì)獨(dú)立制度進(jìn)行比較后，發(fā)現(xiàn)其依然在法律層面呈現(xiàn)相似的特征。

(一)法律責(zé)任規(guī)定層面

國(guó)外在社會(huì)審計(jì)獨(dú)立的法律責(zé)任層面的規(guī)定存在一定的特性。即通常伴隨著較大的民事責(zé)任、賠償金額，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉履責(zé)時(shí)，也會(huì)因其過(guò)失承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。

英國(guó)的社會(huì)審計(jì)獨(dú)立制度起源較早，可以說(shuō)現(xiàn)代社會(huì)審計(jì)獨(dú)立制度就起源于英國(guó)。英國(guó)在五部公司法的基礎(chǔ)之上建立了社會(huì)審計(jì)獨(dú)立制度。根據(jù)其公司法的規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有履行約定的條款，未及時(shí)提出審計(jì)報(bào)告、未根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施審查而簽發(fā)了無(wú)保留意見、泄露了客戶的秘密等，客戶就有可能依照契約法控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師違約。除此之外，英國(guó)還規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果預(yù)料或者應(yīng)該預(yù)料到第三方會(huì)依賴其出具的財(cái)務(wù)報(bào)表或者對(duì)客戶進(jìn)行信用保證時(shí)，需要對(duì)第三者承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。

美國(guó)對(duì)社會(huì)審計(jì)的民事責(zé)任進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律時(shí)，要對(duì)被審計(jì)單位和第三方承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。同時(shí)，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)如果滿足某些足以證明其未勤勉盡責(zé)的條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)因過(guò)失承擔(dān)應(yīng)盡的法律責(zé)任。美國(guó)1934年《證券法》規(guī)定如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞公司財(cái)務(wù)報(bào)告而給他人帶來(lái)?yè)p失，必須對(duì)該項(xiàng)損失承擔(dān)連帶責(zé)任。美國(guó)的《私人證券訴訟改革法案》規(guī)定了一種新型的確定法律責(zé)任的方法，即運(yùn)用“比例賠償責(zé)任”這種新型的方式，將美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任由“連帶責(zé)任”向“比例責(zé)任”轉(zhuǎn)變。

日本民法規(guī)定了社會(huì)審計(jì)的民事責(zé)任，其主要內(nèi)容是如果不按照所簽署的合同條款行事并且對(duì)被審計(jì)單位造成了損失，就需要對(duì)該項(xiàng)損失承擔(dān)連帶責(zé)任。可以看出，日本對(duì)民事責(zé)任的鑒定還是集中于合同的約定，審計(jì)合同條款是根本性的根據(jù)。同時(shí)，日本的《證券交易法》規(guī)定了虛假陳述民事責(zé)任，即公司審計(jì)報(bào)告中的重要事項(xiàng)存在虛假記錄，并且該記錄對(duì)第三人產(chǎn)生了誤導(dǎo)，那么除第三人故意之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)第三人的損失承擔(dān)責(zé)任。

(二)監(jiān)管規(guī)定層面

注冊(cè)會(huì)計(jì)師由誰(shuí)來(lái)進(jìn)行監(jiān)管是探討其獨(dú)立性的重要內(nèi)容。監(jiān)管主體影響著獨(dú)立性的強(qiáng)弱。在監(jiān)管層面上，域外的法律會(huì)格外注重保證社會(huì)審計(jì)行業(yè)的獨(dú)立性和自律性。以行業(yè)自律的監(jiān)管模式為主，同時(shí)政府介入以增強(qiáng)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督效力。

社會(huì)審計(jì)制度起源于英國(guó)，英國(guó)也是最先成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的國(guó)家。其實(shí)行的是行業(yè)監(jiān)管模式。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間聯(lián)系較為密切，并且存在利益關(guān)系，可能導(dǎo)致監(jiān)督效力減損。1999年起，英國(guó)為了改善這種狀況，逐漸加大了政府監(jiān)管力度，逐漸形成了一種既獨(dú)立于政府又獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的獨(dú)立監(jiān)管模式。

法國(guó)的監(jiān)管方式有其獨(dú)特的特點(diǎn)，其是由審計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)行自我監(jiān)控，但其在開展業(yè)務(wù)時(shí)需要接受司法部的監(jiān)督和指導(dǎo)，帶有相當(dāng)程度的法律色彩。在法國(guó)，社會(huì)審計(jì)獨(dú)立制度的主體并非單一主體，而是兩大職業(yè)組織即注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)置于財(cái)政經(jīng)濟(jì)部的控制之下，注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)需要接受司法部的監(jiān)督和指導(dǎo)。法國(guó)審計(jì)行業(yè)管理由全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)行自我監(jiān)控。安然事件發(fā)生后，法國(guó)于2003年8月1日頒布了《金融安全法案》，并依據(jù)該法成立了審計(jì)師高級(jí)理事會(huì)。其任務(wù)一是與法國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)一起負(fù)責(zé)對(duì)職業(yè)界進(jìn)行監(jiān)管；二是監(jiān)督審計(jì)師遵守職業(yè)道德和獨(dú)立性。法國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的法律責(zé)任要求非常嚴(yán)格并且具體，審計(jì)人員如果違反財(cái)經(jīng)法規(guī)及國(guó)家法律，會(huì)有明確、具體、清晰的處罰措施。

美國(guó)也存在著社會(huì)審計(jì)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。美國(guó)的監(jiān)管模式既不同于英國(guó)也不同于法國(guó)。其專門設(shè)立了一個(gè)外部機(jī)構(gòu)對(duì)社會(huì)審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督。2002年美國(guó)發(fā)布《薩班斯-奧克斯利法案》(SOX)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管評(píng)價(jià)模式從行業(yè)自律轉(zhuǎn)向了PCAOB主導(dǎo)的外部監(jiān)管。PCAOB對(duì)外發(fā)布針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體和業(yè)務(wù)的檢查報(bào)告，并對(duì)在美國(guó)上市的境外公司提出跨境監(jiān)管。

(三)業(yè)務(wù)和任職等限制層面

安然事件后，美國(guó)對(duì)其審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行了調(diào)整與完善。其2002年出臺(tái)的《薩班斯-奧克斯利法案》(SOX)進(jìn)一步細(xì)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)限制，限制了社會(huì)審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍。在此之前，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為某家公司提供審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候，也提供咨詢、鑒證等非審計(jì)業(yè)務(wù)。但是非審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果有時(shí)會(huì)成為審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)對(duì)象，這樣極有可能造成監(jiān)守自盜的現(xiàn)象。在目前的研究里，也有學(xué)者提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的非審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)在相當(dāng)程度上影響審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，造成較為不好的影響。美國(guó)的SOX法案在吸收經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)業(yè)務(wù)的情況下，不得同時(shí)提供非審計(jì)業(yè)務(wù)。

英國(guó)和法國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)規(guī)定較為嚴(yán)格。在英國(guó)，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要參加兩次考試:基礎(chǔ)考試和專業(yè)考試?；A(chǔ)考試的內(nèi)容與我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的內(nèi)容大致相同。但是在英國(guó)要成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師還必須注重實(shí)踐積累，即通過(guò)基礎(chǔ)考試合格的人員還需要在會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行實(shí)踐積累，三年后才能參加專業(yè)考試成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在法國(guó)，成為一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要經(jīng)歷較長(zhǎng)的時(shí)間，獲得財(cái)政、會(huì)計(jì)等方面的高等文憑后，仍需積累三年的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

(四)我國(guó)社會(huì)審計(jì)的法律規(guī)定

1.法定權(quán)利和義務(wù)

《公司法》第一百六十四條、《證券法》第七十九條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師有權(quán)審計(jì)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；《公司法》第一百七十條、《證券法》第一百六十三條明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所享有的相對(duì)的法律義務(wù)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、客觀性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)，在審計(jì)業(yè)務(wù)工作中應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》進(jìn)一步細(xì)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的義務(wù)，在第二十條、第二十一條和第二十二條通過(guò)列舉的方法規(guī)定了審計(jì)業(yè)務(wù)的應(yīng)為和不為。

2.法律責(zé)任規(guī)定

法律責(zé)任在獨(dú)立審計(jì)制度中處于核心地位，對(duì)規(guī)范其執(zhí)業(yè)行為、提升審計(jì)獨(dú)立性具有重要作用?！蹲C券法》第一百六十三條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告造成他人損失的，應(yīng)當(dāng)與委托人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)其法律責(zé)任進(jìn)行了具體的細(xì)化，其第三十九條、第四十條、第四十一條對(duì)行政責(zé)任和刑事責(zé)任進(jìn)行了詳細(xì)的論述，但是較少涉及民事責(zé)任，只有第四十二條涉及了民事責(zé)任，但論述較為簡(jiǎn)單，且是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰規(guī)定，沒(méi)有規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)執(zhí)業(yè)行為的民事責(zé)任。

3.業(yè)務(wù)和任職限制

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一考試制度，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)公民的報(bào)名資格、學(xué)歷要求等進(jìn)行了較為嚴(yán)格的限制，很大程度上提高了從業(yè)人員任職時(shí)的職業(yè)素養(yǎng)，避免其因?yàn)闃I(yè)務(wù)能力過(guò)于依賴外界而喪失獨(dú)立性。

在業(yè)務(wù)限制方面，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》并沒(méi)有太多的限制，其第十四條和第十五條分別規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從事審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢、服務(wù)等非審計(jì)業(yè)務(wù)。但是因非審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用較高并且非審計(jì)業(yè)務(wù)的服務(wù)結(jié)果有時(shí)會(huì)成為審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)對(duì)象，這可能會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度造成較為不利的影響。

二、社會(huì)審計(jì)獨(dú)立制度的法理分析

國(guó)家是人民根據(jù)自由意志締結(jié)契約的產(chǎn)物，這也是國(guó)家享有權(quán)力的合法性所在。因此，國(guó)家從根本上來(lái)說(shuō)，是社會(huì)公眾的服務(wù)者，法治國(guó)家和法治社會(huì)必須樹立為人民服務(wù)的理念，建構(gòu)、保障和促進(jìn)國(guó)家為社會(huì)服務(wù)的法律機(jī)制。社會(huì)審計(jì)其實(shí)本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是社會(huì)公眾根據(jù)自由意志締結(jié)的交由中介服務(wù)機(jī)構(gòu)行使的監(jiān)督市場(chǎng)主體的監(jiān)督權(quán)。社會(huì)審計(jì)關(guān)系到社會(huì)公眾的利益和投資者的合法權(quán)利。因此，國(guó)家應(yīng)當(dāng)對(duì)社會(huì)審計(jì)進(jìn)行保護(hù)。

除此，規(guī)制和調(diào)控權(quán)是國(guó)家治理市場(chǎng)的基礎(chǔ)，也是國(guó)家對(duì)社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立進(jìn)行保護(hù)的另一個(gè)邏輯起點(diǎn)。市場(chǎng)的壟斷性、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)需要國(guó)家運(yùn)用調(diào)控手段對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行管制，市場(chǎng)自由競(jìng)爭(zhēng)的盲目性無(wú)序性要求國(guó)家運(yùn)用宏觀調(diào)控手段對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)控。社會(huì)審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督市場(chǎng)主體的重要手段，可以在一定程度上反映市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的客觀狀況。發(fā)展社會(huì)審計(jì)事業(yè)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中必不可少的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的宗旨是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，促進(jìn)社會(huì)公平正義，維護(hù)社會(huì)公眾利益和國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全。因此，社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性必須得到保護(hù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位的財(cái)務(wù)狀況出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告的前提和基礎(chǔ)。在分析國(guó)家應(yīng)當(dāng)保證社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步探討國(guó)家在法律責(zé)任、監(jiān)管模式、業(yè)務(wù)和從業(yè)限制上對(duì)社會(huì)審計(jì)獨(dú)立進(jìn)行規(guī)定的法理原因。

(一)法律責(zé)任

法律責(zé)任規(guī)范著法律關(guān)系主體行使權(quán)利的界限，規(guī)定了其超越權(quán)利、濫用權(quán)利時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的不利后果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定權(quán)利是指其依法享有的并受法律保護(hù)的實(shí)施的審計(jì)業(yè)務(wù)行為以獲得財(cái)產(chǎn)權(quán)利的資格。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律義務(wù)是指其按法律規(guī)定在實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)行為時(shí)應(yīng)盡的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定權(quán)利和義務(wù)是其享有獨(dú)立性的前提與限制，即只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師享有法定權(quán)利、履行法定義務(wù)的條件下，探討其獨(dú)立審計(jì)制度才是有意義的。否則離開法定權(quán)利和義務(wù)，空談其獨(dú)立性，可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師超越法定權(quán)利，造成權(quán)力濫用，獨(dú)立性的保證反而不利于審計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是確保能夠依法履行法定義務(wù)的一道屏障，保證在法律責(zé)任的威壓下，其依法勤勉履責(zé)。

(二)監(jiān)管模式

根據(jù)權(quán)力監(jiān)督與制約原則，任何權(quán)力都需要監(jiān)督。作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)的社會(huì)審計(jì)亦是如此。沒(méi)有監(jiān)督的社會(huì)審計(jì)勢(shì)必會(huì)濫用自己的權(quán)力進(jìn)而損害社會(huì)公眾的權(quán)利。因此，要保證社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性，必須對(duì)社會(huì)審計(jì)進(jìn)行監(jiān)管。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)措施與審計(jì)獨(dú)立性呈正相關(guān)，保護(hù)措施愈嚴(yán)密，審計(jì)獨(dú)立性愈強(qiáng)?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)進(jìn)行了規(guī)定，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其合法權(quán)益進(jìn)行保護(hù)，向有關(guān)方面反映。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為也需要受到監(jiān)管，如此才能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不會(huì)因外界干擾削減獨(dú)立性，也不會(huì)因?yàn)檫^(guò)度放縱而濫用獨(dú)立性。

(三)業(yè)務(wù)和從業(yè)限制

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)充分影響著審計(jì)獨(dú)立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果因?qū)I(yè)素質(zhì)缺乏而對(duì)外界依賴程度過(guò)高，將會(huì)無(wú)法充分、獨(dú)立地開展審計(jì)工作。因此，應(yīng)當(dāng)實(shí)行考試制度，對(duì)公民的報(bào)名資格、學(xué)歷要求等進(jìn)行較為嚴(yán)格的限制，提高從業(yè)人員任職時(shí)的職業(yè)素養(yǎng)，有利于避免其因?yàn)闃I(yè)務(wù)能力過(guò)于依賴外界而喪失獨(dú)立性。

在業(yè)務(wù)限制方面，非審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用較高并且非審計(jì)業(yè)務(wù)的服務(wù)結(jié)果有時(shí)會(huì)成為審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)對(duì)象，這可能會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度造成較為不利的影響。

三、我國(guó)社會(huì)審計(jì)獨(dú)立存在的問(wèn)題

(一)實(shí)踐層面存在的法律問(wèn)題

在中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)官方網(wǎng)站上搜索資料得出表1數(shù)據(jù)。在表里21個(gè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中，中國(guó)排名前八的會(huì)計(jì)師事務(wù)所即龍頭公司里占50%。這在一定程度上會(huì)使得社會(huì)公眾對(duì)社會(huì)審計(jì)的信賴度喪失，可能導(dǎo)致社會(huì)審計(jì)的公信力減損。另外，在上述21個(gè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中，出現(xiàn)兩次及以上審計(jì)違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所占36%，雖然證監(jiān)會(huì)的懲罰力度較大，但是社會(huì)審計(jì)失敗現(xiàn)象和審計(jì)違規(guī)現(xiàn)象仍屢禁不止，證監(jiān)會(huì)的懲罰措施可能不是確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的根本對(duì)策。

表1 2016～2020年審計(jì)失敗處罰公告統(tǒng)計(jì)

續(xù)表

(二)法律規(guī)定層面存在的問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位的財(cái)務(wù)狀況出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告的前提和基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性與法律責(zé)任、監(jiān)管模式、職業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)限制等因素息息相關(guān)，下面將從這幾個(gè)方面探討我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立制度的法律的規(guī)定內(nèi)容。

現(xiàn)行法律較少涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，只有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定了民事責(zé)任，但論述較為簡(jiǎn)單，且是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰規(guī)定，沒(méi)有規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)執(zhí)業(yè)行為的民事責(zé)任，并且沒(méi)有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)行為中的損害結(jié)果、主觀心態(tài)進(jìn)行劃分。如表1所示，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任懲罰最高限額是10萬(wàn)元，這樣一刀切不區(qū)分損害程度的做法可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)行為朝嚴(yán)重方向演變。

在業(yè)務(wù)限制方面，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》并沒(méi)有太多的限制，其第十四條和第十五條分別規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從事審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢、服務(wù)等非審計(jì)業(yè)務(wù)。但是因非審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用較高并且非審計(jì)業(yè)務(wù)的服務(wù)結(jié)果有時(shí)會(huì)成為審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)對(duì)象，這可能會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度造成較為不利的影響。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第五條規(guī)定，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門和各級(jí)人民政府財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管。然而，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)范圍涉及較廣，各行業(yè)、各種所有制的企業(yè)，各行業(yè)管理部門又強(qiáng)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)本行業(yè)的行為進(jìn)行監(jiān)管，有些部門不僅監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供服務(wù)的業(yè)務(wù)，而且監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身。這種多重監(jiān)管一定程度上阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的開展，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性造成了阻礙。

四、我國(guó)社會(huì)審計(jì)獨(dú)立制度的完善路徑

(一)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法獨(dú)立履責(zé)

我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任、行政責(zé)任規(guī)定得相對(duì)明確，但是民事責(zé)任的法律法規(guī)的規(guī)定相對(duì)宏觀，不夠細(xì)化。并且從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的情況來(lái)看，審計(jì)失敗中往往對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰力度較大，而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰力度不超過(guò)10萬(wàn)元，這可能為從業(yè)人員違法違規(guī)創(chuàng)造了一定的空間。根據(jù)美國(guó)和日本的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)可以對(duì)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中有關(guān)從業(yè)人員違法違規(guī)民事責(zé)任的規(guī)定進(jìn)行完善和細(xì)化。

首先，應(yīng)當(dāng)區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為的主觀心態(tài)、損害程度、危害程度，在此基礎(chǔ)上匹配不同的罰款數(shù)額。也可以吸收他國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，設(shè)立“比例罰款”模式，鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少違規(guī)現(xiàn)象，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師因經(jīng)濟(jì)利益等誘惑喪失職業(yè)道德，減損注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的獨(dú)立性。其次，應(yīng)當(dāng)細(xì)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)違規(guī)中的懲罰措施，以減少審計(jì)違規(guī)現(xiàn)象。當(dāng)下，我國(guó)對(duì)審計(jì)報(bào)告違規(guī)的民事責(zé)任大多都加到會(huì)計(jì)師事務(wù)所上?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條規(guī)定，對(duì)審計(jì)違規(guī)現(xiàn)象進(jìn)行經(jīng)濟(jì)懲罰。但是，實(shí)際上違規(guī)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師而不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)事務(wù)所加以較為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)懲罰，對(duì)從業(yè)人員卻施加較小的罰金顯然不合情理。同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做法。如果因會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得已從事的違規(guī)審計(jì)行為可以得到豁免，但如果故意從事違規(guī)審計(jì)的行為應(yīng)當(dāng)施加較為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)懲罰，使得其不愿、不敢、不能違反審計(jì)工作相關(guān)要求。

(二)限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)地位

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的現(xiàn)狀可以看出，目前其審計(jì)地位較低，過(guò)度迎合被審計(jì)單位造成審計(jì)報(bào)告結(jié)果的真實(shí)性大大減損。其審計(jì)地位較低的根本原因還是供需不平衡。被審計(jì)單位的審計(jì)業(yè)務(wù)往往存在多家供方競(jìng)價(jià)拍賣而得，同時(shí)每年都會(huì)有一些事務(wù)所處于破產(chǎn)邊緣。為了進(jìn)一步繁榮注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度，應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所準(zhǔn)入制度進(jìn)行調(diào)整，每年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)狀況進(jìn)行評(píng)估并記錄在案。與此同時(shí)，政府財(cái)政部門可以制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所正面清單，將信譽(yù)較好、表現(xiàn)突出的會(huì)計(jì)師事務(wù)所記錄在案，并積極向公眾宣傳，以此提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)地位，避免出現(xiàn)供方市場(chǎng)惡意競(jìng)價(jià)的行為。

我國(guó)目前對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍并沒(méi)有限制，但是從上文的分析可以看出，在對(duì)同一被審計(jì)單位同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，其審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)受到非審計(jì)業(yè)務(wù)的影響。因此，我國(guó)可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行較為細(xì)化的規(guī)定，避免其在同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，獨(dú)立性受到影響。

(三)完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管制度，明確職權(quán)劃分，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性

我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管采用的是以政府監(jiān)管為主、行業(yè)自律為輔的監(jiān)管模式。但是監(jiān)管單位較多，極大程度上造成多重監(jiān)管的現(xiàn)象。其一，從監(jiān)管成本來(lái)說(shuō)是一種浪費(fèi)，是非理性經(jīng)濟(jì)的體現(xiàn)。其二，監(jiān)管主體較多可能會(huì)導(dǎo)致監(jiān)管單位之間互相推諉，造成權(quán)責(zé)不一致。因此，應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的多重監(jiān)管現(xiàn)象進(jìn)行整治，單獨(dú)由政府的財(cái)政部門進(jìn)行監(jiān)管，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)政府監(jiān)管進(jìn)行必要的幫助。同時(shí)，限制其他主體對(duì)其監(jiān)管，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一劃分，對(duì)各行業(yè)、各種所有制的企業(yè)，各行業(yè)管理部門又強(qiáng)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)本行業(yè)的行為進(jìn)行監(jiān)管。如果有特殊情況必須要對(duì)某類注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)管的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)當(dāng)?shù)卣?cái)政部門的批準(zhǔn)。建立分工明確、權(quán)責(zé)清晰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管制度，避免監(jiān)管主體較多導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)空間壓縮。