摘要：以近年來我國房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控和熱議的房地產(chǎn)稅立法及開征為背景，對房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務過程中涉及的評估目的、評估假設、價值類型、評估方法和評估結果的法律效力等主要評估問題進行了系統(tǒng)探討。

關鍵詞：房地產(chǎn)稅;評估目的;價值類型;評估方法

0 引言

自2010年以來，伴隨著我國房產(chǎn)價格持續(xù)快速上漲，作為抑制房價過快上漲手段之一的房產(chǎn)稅便成了宏觀經(jīng)濟領域熱議的焦點。在隨后的2011年，上海、重慶兩市率先試點開征房產(chǎn)稅。2013年，黨的十八大報告中，再次吹響深化改革的號角，推進房產(chǎn)稅改革的呼聲日漸高漲。2021年3月12日發(fā)布的《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》[1]進一步提出“推進房地產(chǎn)稅立法，健全地方稅體系，逐步擴大地方稅政管理權”。可以說，在我國，無論從完善稅制的角度，還是促進房地產(chǎn)價格穩(wěn)定的角度考慮，開征房地產(chǎn)稅都已是大勢所趨。深入推進房地產(chǎn)稅立法不僅可以促進房地產(chǎn)市場健康發(fā)展，而且是完善社會主義市場經(jīng)濟體制改革的重要組成部分。但要順利推進房地產(chǎn)稅立法，就必須解決計稅依據(jù)問題，在從價計征方式下，房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)就是應稅房地產(chǎn)的價值。從世界各國的經(jīng)驗看，作為房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)的應稅房地產(chǎn)價值一般都是通過評估獲得。因此，房地產(chǎn)稅的開征必然帶來一系列有待探討的房地產(chǎn)價值評估問題。概括起來，這些問題主要包括房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中評估目的問題、評估假設問題、價值類型問題、評估方法問題及評估結果的法律效力問題等。

1 房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中評估目的問題

資產(chǎn)評估目的是指資產(chǎn)評估為資產(chǎn)的何種交易服務，也就是被評估資產(chǎn)將要發(fā)生的交易行為[2-3]。目的導向行為，資產(chǎn)評估目的既是界定評估對象的基礎，又制約價值類型的選擇，還引導著評估師的評估行為，因此，一樣的資產(chǎn)，評估目的不同，其評估價值也不相同。明確資產(chǎn)評估目的對于順利開展資產(chǎn)評估工作、提高資產(chǎn)評估質(zhì)量具有重要意義。

1.1 評估目的的種類

評估目的包括一般目的和具體目的，在評估實踐中，資產(chǎn)評估的具體目的一般有：資產(chǎn)轉讓、企業(yè)出售、企業(yè)兼并、企業(yè)清算、企業(yè)聯(lián)營、股份經(jīng)營、中外合資與合作、抵押、擔保、企業(yè)租賃、債務重組等。當然，隨著評估業(yè)務的不斷拓展，評估技術和手段不斷跟進，就理論而言，資產(chǎn)發(fā)生的一切經(jīng)濟行為都可以成為評估目的。

1.2 房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中評估目的的確定

在房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中，資產(chǎn)評估目的是稅收征納活動，不是房地產(chǎn)的買賣活動，也就是說，資產(chǎn)評估是為稅收征納活動服務，不是為房地產(chǎn)的買賣活動服務。因此，在稅收征納活動中，所評估的房地產(chǎn)價值不同于其在買賣活動中所評估的價值。

2 房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中評估假設問題

由于人的認知具有無限性和階段性特征，因此，在研究問題時不得不基于已有認知進行合乎邏輯的推斷，社會學科中將這種推斷稱為假設。資產(chǎn)評估活動的開展同樣離不開各種假設。

2.1 資產(chǎn)評估假設的意義及種類

資產(chǎn)評估是通過模擬市場對即將交易的資產(chǎn)在評估基準日的價格所進行的估算。在評估實踐中，由于評估人員無法真正把握市場運行機制，他們在對市場進行模擬時不得不借助相關假設，以便對資產(chǎn)的未來用途和所依賴的環(huán)境做出合乎情理的判斷。因此，無論是資產(chǎn)評估理論的構建還是方法體系的確立，都需要建立在相應假設基礎上。在資產(chǎn)評估中存在2個層次共4個基本假設，即第一層次的交易假設和第二層次的公開市場假設、繼續(xù)使用假設及清算假設。其結構見圖1。

2.2 房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中評估假設的確定

房地產(chǎn)稅屬于存量稅而非流量稅，在房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中，被評估的房地產(chǎn)盡管沒有發(fā)生真正的交易，但評估人員可以假定所評估的房地產(chǎn)已經(jīng)處在交易過程中，并根據(jù)待評房地產(chǎn)的交易條件等模擬市場進行估價，即在房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中，評估人員可以以房地產(chǎn)交易為假設。但交易假設中具體模擬的市場因條件不同而存在很大差異，可能是完善的公開市場，也可能是存在缺陷的封閉市場，因此，在交易假設基礎上必須進一步對市場條件做假定。房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中的應稅房地產(chǎn)價值是房地產(chǎn)的內(nèi)在價值，體現(xiàn)的是眾多房地產(chǎn)的共同性交易結果，而不是個別性交易結果，因此，對市場條件一般應以公開市場進行假定。如果應稅房地產(chǎn)存在特殊性，以公開市場為假設存在明顯不合理時，可以考慮繼續(xù)使用假設，即假定被估的應稅房地產(chǎn)將按現(xiàn)行用途繼續(xù)使用（不宜按轉換用途繼續(xù)使用進行假定），從而考慮其在未來能為納稅人帶來的經(jīng)濟收益加以估計其價值。清算假設是對資產(chǎn)在被迫出售或快速變現(xiàn)條件下的假定說明，在正常的房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中，一般不存在這樣的市場條件，因此，房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務不宜做清算假定。

3 房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中價值類型問題

資產(chǎn)的價值具有“質(zhì)”和“量”兩種屬性，其中“質(zhì)”的屬性即為所評資產(chǎn)的價值類型，它是對被評資產(chǎn)價值“質(zhì)”的規(guī)定。價值類型是資產(chǎn)評估理論和資產(chǎn)評估實務中的一個特別重要的概念，是影響和決定資產(chǎn)評估價值的重要因素，同時在選擇資產(chǎn)評估方法時必須充分考慮其與價值類型的匹配性。而評估報告使用者也只有明確了價值類型，才能更清楚、更理性地使用評估報告，從而有效避免誤用、濫用評估結果。

3.1 價值類型的種類

評估理論界和實務界對價值類型有不同的表述，其中典型的有3種：第一種，將價值類型分為現(xiàn)行市價、重置成本、收益現(xiàn)值和清算價格，這是我國評估理論界和實務界早期的代表性觀點;第二種，《國際評估準則》中將價值類型分為市場價值和非市場價值[4]，我國《價值類型指導意見》（中評協(xié)〔2017〕47號）也按此對價值類型進行表述;第三種，在我國評估實務中，特殊情況下，對價值類型允許按具體的評估業(yè)務進行表達，如抵（質(zhì)）押評估業(yè)務的抵押價值、課稅評估業(yè)務的課稅價值、保險評估業(yè)務的保險價值等。對任何一項資產(chǎn)進行評估，其價值類型都具有唯一性，評估人員必須根據(jù)所評估資產(chǎn)的具體情況合理選擇以上價值類型中的一種，如果上述價值類型都無法選定，評估人員可以自行命名價值類型。

3.2 房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中價值類型的確定

如前所述，在房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中，對房地產(chǎn)價值進行評估是為稅收征納活動服務，應稅房地產(chǎn)的評估值將作為計稅依據(jù)，而房地產(chǎn)的計稅依據(jù)應該反映房地產(chǎn)稅納稅時點的內(nèi)在價值。因此在價值類型的選擇上，如果被評估的房地產(chǎn)存在一個公平市場，在該市場中，存在充分的市場競爭、買賣雙方?jīng)]有壟斷和強制、雙方都有足夠的時間和能力了解實際情況、雙方具有獨立的判斷和理智的選擇。在此情況下，第一種價值類型表述中的清算價值和第二種價值類型表述中的非市場價值中的各種具體類型顯然不能被選擇，而現(xiàn)行市價或市場價值、重置成本、收益現(xiàn)值等價值類型則都可以成為選擇項，具體選擇何種價值類型，要受前文所談及的評估假設的影響。如在公開市場假設下，價值類型一般選擇現(xiàn)行市價或市場價值;如在繼續(xù)使用假設下，一般選擇重置成本或收益現(xiàn)值，只不過重置成本是站在購買方角度加以考慮，而收益現(xiàn)值是站在未來角度加以考慮。如果考慮各種情況后都難以確定具體的價值類型，也可以直接針對課稅業(yè)務，將房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中的價值類型確定為課稅價值。

4 房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中的評估方法問題

資產(chǎn)評估方法是評估人員在評估過程中所用到的技術手段，它是對評估結果“量”的規(guī)定。資產(chǎn)評估方法包括基本方法和應用方法，其中基本方法主要有市場比較法、重置成本法和收益現(xiàn)值法3種;應用方法是基本方法在評估實踐中所派生出來的方法，對不同資產(chǎn)對象的評估會派生出不同的應用方法，本文僅就資產(chǎn)評估的基本方法進行探討。就理論而言，在一個相對完善的市場中進行公開交易的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)的購建成本與其帶來的效益是對稱的，那么采用任何一種方法評估該資產(chǎn)的公允市價，其評價結果都不會存在太大差異。但就現(xiàn)實而言，市場并不完美，總會存在這樣或那樣的缺陷，對相同資產(chǎn)采用不同的評估方法，其評估結果也必然不同。因此評估實務中存在最適評估方法選擇的問題。

4.1 選擇資產(chǎn)評估方法時應考慮的因素

資產(chǎn)評估方法的選擇受很多因素的影響，其中主要因素有4類。

4.1.1 價值類型

資產(chǎn)評估方法的選擇必須與資產(chǎn)評估價值類型相適應，資產(chǎn)評估價值類型與評估方法是不同層面的兩個概念。價值類型解決“評什么”的問題，是資產(chǎn)評估價值“質(zhì)”的規(guī)定性，它具有唯一性;資產(chǎn)評估方法解決“如何評”的問題，是資產(chǎn)評估價值“量”的規(guī)定性，它具有多樣性。“質(zhì)”與“量”是矛盾對立的統(tǒng)一，共同統(tǒng)一于資產(chǎn)評估的價值，因此，在評估實踐中，必須考慮所選擇評估方法與所確定的價值類型是否相符合。

4.1.2 評估對象

資產(chǎn)評估方法的選擇也必須與評估對象相適應，資產(chǎn)評估對象是資產(chǎn)評估的客體，也就是被評估的資產(chǎn)。在不同的評估業(yè)務中，資產(chǎn)評估對象有不同的形式、具有不同的特征：是單項資產(chǎn)還是整體資產(chǎn)、是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)、是通用資產(chǎn)還是專用資產(chǎn)、是可復制資產(chǎn)還是不可復制資產(chǎn)等。特定的評估方法往往只適用于特定的資產(chǎn)，比如重置成本法主要適用單項資產(chǎn)、有形資產(chǎn)和可復制資產(chǎn)，一般不適用整體資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不可復制資產(chǎn);市場比較法主要適用于有形資產(chǎn)和通用資產(chǎn)，不適用無形資產(chǎn)和專用資產(chǎn);收益現(xiàn)值法主要適用于整體資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，不適用不能獨立獲利的單項資產(chǎn)和有形資產(chǎn)。

4.1.3 可搜集到的數(shù)據(jù)和信息資料

資產(chǎn)評估方法的選擇受可搜集到的數(shù)據(jù)和信息資料的制約，任何評估方法的運用都會涉及一定的參數(shù)和指標，而這些參數(shù)和指標的賦值必須以相關數(shù)據(jù)的收集和信息資料的獲得為基礎。如果某些數(shù)據(jù)和信息資料無法取得，必然影響某些參數(shù)和指標的求取，進而影響到涉及這些參數(shù)和指標的相應評估方法的運用。

4.1.4 評估途徑

選擇評估方法還要考慮不同的評估途徑。評估方法不同，評估途徑也不一樣，不同的評估途徑意味著不同的評估成本，資產(chǎn)評估工作需要在保證評估質(zhì)量的前提下，追求最低的成本付出，以實現(xiàn)效益最大化。在多種評估方法都可行的情況下，評估人員應選取最能節(jié)省評估成本的方法。

4.2 房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中評估方法的選擇

就價值類型考慮，如前文所述，房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中，價值類型可以是現(xiàn)行市價或市場價值、重置成本和收益現(xiàn)值，與此相適應，評估方法可以選擇市場比較法、重置成本法和收益現(xiàn)值法。

就評估對象而言，房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中的評估對象——房地產(chǎn)，屬于單項資產(chǎn)、有形資產(chǎn)和可復制資產(chǎn)，一般情況下也屬于通用資產(chǎn)，因此，市場比較法、重置成本法都是與其相適應的方法，如果被評估的房地產(chǎn)能夠獨立產(chǎn)生收益（如經(jīng)營性房地產(chǎn)和用于租賃的住宅），收益現(xiàn)值法也是與其相適應的方法。

就評估途徑而言，市場比較法僅需在市場中尋找可比交易案例，再通過比較被評房地產(chǎn)與交易案例的差異，并以此差異將交易案例的價值修正調(diào)整即可，評估難度不大，所需成本較低;而重置成本法需要求取房地產(chǎn)的重置成本，并在此基礎上扣除房地產(chǎn)的各種貶值，對于房地產(chǎn)，重置成本的求取需要較多的技術，也需要耗費較多時間，因此評估成本較大;收益現(xiàn)值法只能針對能獨立產(chǎn)生收益的房地產(chǎn)，并且收益現(xiàn)值法的收益額、收益期和折現(xiàn)率3個指標在現(xiàn)實中求取的難度很大，即使能夠求取，但取值結果也難以讓人信服。

因此，綜合來看，房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中，評估方法首選市場比較法，次選重置成本法，在市場比較法和重置成本法都不可行時才考慮收益現(xiàn)值法。

5 房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中評估結果的

法律效力問題

資產(chǎn)評估的結果通常是指資產(chǎn)評估報告，資產(chǎn)評估結果的法律效力也就是資產(chǎn)評估報告的法律效力，資產(chǎn)評估報告的法律效力取決于資產(chǎn)評估工作的特征和所處的環(huán)境。本質(zhì)上，資產(chǎn)評估工作屬于咨詢性業(yè)務而非鑒證性業(yè)務，因此資產(chǎn)評估結果是不具有法律效力的。也就是說，資產(chǎn)評估結論為資產(chǎn)交易提供專業(yè)化估價意見，這個意見本身沒有強制執(zhí)行的效力，評估人員只對結論本身是否合乎職業(yè)規(guī)范要求承擔責任，而不對資產(chǎn)交易定價決策承擔責任。但在我國當前的評估實踐中，資產(chǎn)評估有時被人為賦予了鑒證的功能，從而使評估結果在某些領域和場合具有了強制執(zhí)行的效力，此時評估人員不只對評估結論本身是否合乎職業(yè)規(guī)范要求承擔責任，也要對資產(chǎn)交易定價決策承擔責任。

房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中，評估報告中的應稅房地產(chǎn)的評估值將直接被稅收征管機構作為計稅依據(jù)，此時評估人員充當了為稅收征管機構確定計稅依據(jù)做決策的角色，資產(chǎn)評估被稅收征管機構人為賦予了鑒證的功能，從事房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務的評估人員既要對評估結論本身是否合乎職業(yè)規(guī)范要求承擔責任，又要對應稅房地產(chǎn)定價決策承擔責任。因此，在房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務中，評估人員將承擔比一般資產(chǎn)評估業(yè)務更大的風險，這需要引起從事房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務的評估機構和評估人員高度重視。

6 結語

房地產(chǎn)稅的開征是進一步深化財稅體制改革的重要舉措，它在催生評估行業(yè)新業(yè)務領域的同時，也使資產(chǎn)評估行業(yè)面臨新的課題。評估行業(yè)只有率先系統(tǒng)解決好與此相關的一系列評估問題，才能切實滿足房地產(chǎn)稅開征評估業(yè)務對評估的需要。

參考文獻

[1]全國人民代表大會.中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要[A/OL].（2021-03-12）[2021-08-23].http：//www.npc.gov.cn/npc/kgfb/202103/bf13037b5d2d4a398652ed253cea8eb1.shtml.

[2]全國注冊資產(chǎn)評估師考試輔導教材編寫組.資產(chǎn)評估學[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2021.

[3]徐茜，黃輝，劉俊萍.資產(chǎn)評估學[M].北京：科學出版社，2015.

[4]張宇.試析資產(chǎn)評估“投資價值”概念運用[J].財會月刊，2009（11）：24-25.

收稿日期：2021-08-23

作者簡介：

張宇，男，1972年生，碩士研究生，副教授，中國注冊資產(chǎn)評估師（CPV）、國際注冊內(nèi)部審計師（CIA）、二級建造師，主要研究方向：審計學、資產(chǎn)評估學。