張曉蓉 山西智杰軟件工程有限公司

引言

一直以來，收入都是企業(yè)經營中不容忽視的內容，是企業(yè)得以持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的重中之重，其不僅是企業(yè)六大會計要素之一，更是為企業(yè)財務報告使用者開展企業(yè)財務狀況評估、經營效益判斷、績效考核提供數(shù)據(jù)支撐，甚至與企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展和核心競爭力都存在密切的關系。在社會經濟飛速發(fā)展的新時期，為了適應日益加速的市場發(fā)展要求，現(xiàn)行收入準則中的問題逐漸暴露了出來，因此需要對企業(yè)收入情況進行分析，特別是在新收入準則背景下，對企業(yè)開展高質、高效收入準則分析十分關鍵，是滿足市場規(guī)范的重要途徑。

一、新舊收入準則差異比較

我國新收入準則與傳統(tǒng)收入準則相比存在明顯的差異，兩者在應用的時候保持了趨同，但是趨同并非等同，兩者之間也存在一定的差異，具體如表1所示。

表1 國內新舊收入準則細節(jié)對比

二、舊準則下軟件企業(yè)的收入確認現(xiàn)狀與存在問題

（一）舊準則下軟件企業(yè)收入確認現(xiàn)狀

由于軟件企業(yè)產品的獨特性，軟件企業(yè)業(yè)務模式與其他行業(yè)相比存在很大的差距。在舊準則之中缺乏明確且統(tǒng)一的商品屬性規(guī)范，因而導致軟件企業(yè)的收入性質界定不明晰，存在偏差。就企業(yè)經營中同一業(yè)務或者類似業(yè)務進行分析，不同地區(qū)、不同企業(yè)所采用的處理方式也不盡相同，有些企業(yè)將其納入技術轉讓、也有些企業(yè)則將其列入銷售服務，具體該怎么劃分至今沒有明確的定論，給軟件企業(yè)的發(fā)展帶來了嚴重的影響。

（二）舊準則下軟件企業(yè)計量確認現(xiàn)狀

在軟件企業(yè)經營中，與客戶合作普遍是以軟件開發(fā)或者系統(tǒng)集成為主的，這種合作方式所簽訂合同存在周期長的特點，甚至有些復雜軟件往往需要數(shù)月乃至數(shù)年時間，因此在舊準則缺乏收入確認和計量統(tǒng)一的背景下，軟件企業(yè)往往只能根據(jù)自身工作需要隨意選擇核算方法，造成無法對工作進度及時進行確認，給企業(yè)人為操縱利潤提供了方便，影響了企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。另外，在舊會計準則中，軟件企業(yè)在經營中需要滿足銷售收入確認條件以及價款分攤要求之后，方可開展銷售收入確認，但是軟件銷售本身的特殊性造成銷售價格區(qū)分難度極大，嚴重影響了計量準確性。

三、新收入準則對軟件行業(yè)的具體指引

就新收入準則對軟件企業(yè)的具體指引進行分析，主要包含了五個步驟，具體如圖1所示。

圖1 新收入準則對軟件行業(yè)的具體指引模型圖

（一）軟件合同的成立與變更

合同這一概念主要用來表示市場上各個主體之間的交易情況，在新收入準則中的合同是收入確認的重要基礎。企業(yè)之間要想達成合作，就必須要簽訂合同，然后在確認收入。但是就軟件企業(yè)的發(fā)展而言，由于本身行業(yè)的特殊性，通常都會出現(xiàn)訂單超出預計金額的現(xiàn)象，在這個時候經常會出現(xiàn)優(yōu)惠及折扣現(xiàn)象，根據(jù)新會計準則判斷優(yōu)惠是在原有合同基礎上開展的還是新合同上的內容。另外，軟件企業(yè)簽訂合作協(xié)議的時候，直接將雙方的義務列入其中，分析協(xié)議價格與市場現(xiàn)行價格是否匹配，觀察對方支付能力。

（二）識別履約義務

在新收入準則的要求下，軟件企業(yè)對整體經營規(guī)劃的判斷能力得到很大的提升，同時也引起收入確認不確定問題。在合同成立之初，經常會涉及各種不同的義務，如何履行著這些義務成為軟件企業(yè)合同成立之初需要重視的焦點。由于過去國際會計準則中僅提到交易實質相關內容，造成目前軟件企業(yè)經常將收入確認原則應用在履約義務識別之中，在確定完工進度的時候將售后服務包含其中，造成企業(yè)發(fā)展受到影響。因此，在新收入準則之下，企業(yè)應該正確識別軟件合同中的履約義務，并將交易價格分攤到合同中相應的履約義務之中，結合合同中關于商品與服務的單項履約義務進行分攤。

（三）確定交易價格

在新會計準則背景下，如果交易價格存在不同要素的現(xiàn)象，則需要根據(jù)不同要素進行標價和確認，此時軟件企業(yè)應該考慮通過估值將交易價格分攤，且對簽訂合同中不同義務詳細分類，按照義務比例將價格分攤，在義務履行完畢之后進行收入確認，確保了收入確認的時效性的同時，將軟件產品安裝、調試以及后續(xù)服務的履行義務做了明確的規(guī)定。

可變對價與履約義務交易價格的確定。根據(jù)新收入準則的相關規(guī)定，自從合同開始之日算起，按照合同規(guī)定的單項履約義務承諾的商品價格比例，將整個交易價格分配至各個單項履約義務之中。另外，如果軟件企業(yè)交易價格需要變更或者重新確認，則按照承諾商品價格單獨售價比例進行多項或者一項履約義務分攤。如果軟件交易價格受到外界因素干擾而需要結合不同要素重新確認，則可以通過重新估算交易價格分攤的方式進行確認，按照新收入準則中給出的比例分攤到具體業(yè)務之中，并結合市場價格進行確認。此時，如果存在市場數(shù)據(jù)缺乏，可以利用市場評估、預計成本利潤的方式進行交易價格確定。

（四）分攤交易價格

在軟件企業(yè)交易價格分攤中，可采用單獨售價相對比例進行分攤，根據(jù)確定每隔履約義務的價格進行單獨確認，此時需要注意單獨售價與確定價格不同，確定交易價格確定的是整個合同的價格，而此處的價格指的是單項履約義務的價格。按照軟件企業(yè)合同規(guī)定的各項履約義務比例進行分攤。

（五）確認收入

新收入準則的實施對軟件行業(yè)的影響非常明顯，無論是財務、業(yè)務都帶來了一定的影響，促使銷售計量與確認發(fā)生了轉變。與舊收入準則相比，新收入準則背景下軟件企業(yè)商品銷售風險大大降低，商品服務計價方式更加明確，在商品控制權發(fā)生轉移之后即可直接進行收入確認。在新收入準則應用范圍不斷擴大的新時期，合同價格、市場價格等不同支付價格的衡量、計量名詞不斷涌現(xiàn)，同時給合同價格、市場價格的計量指明了新方向。正是因為這些不同價格之間的差異性，使得軟件銷售不再是傳統(tǒng)的收入確認模式，而是在滿足一定條件之后可以在不同階段逐個進行收入確認。

四、結合軟件行業(yè)新收入準則對合同收入會計確認與計量的影響

（一）對收入初始確認與計量的影響

目前，國內的軟件企業(yè)普遍都是以集成業(yè)務為主的，在業(yè)務開展之中不僅要為客戶提供軟件設計、開發(fā)以及運維服務等軟件產品；還要負責相關硬件的采購、安裝以及調試。這種集成業(yè)務本身存在復雜、煩瑣的現(xiàn)象，因此在確認收入時應用單項履約義務十分必要。在具體收入確認的時候，首先對軟件、硬件產品進行區(qū)分，判斷合同義務屬于單項履約義務還是整體履約義務，根據(jù)履約義務確認結果確認收入核算方式。在具體工作中，能夠進行單項履約義務的采用單項履約義務成本確認、計量方式，不能區(qū)分的采用整體履約義務確認并利用整體核算計量。可見，在新收入準則背景下，軟件企業(yè)收入初始確認與計量都需要以集成業(yè)務分類進行判斷，明確其屬于單項履約義務還是整體履約義務。

（二）對財務報表公開披露的影響

新收入準則的實施給軟件企業(yè)的財務信息披露存在很大的影響。在舊收入準則中，企業(yè)只需要按照會計信息披露要求披露企業(yè)經營狀況、銷售金額即可。而在新收入準則中，企業(yè)財務信息披露范圍發(fā)生了變化，財務報表中的項目內容也出現(xiàn)了改變，要求企業(yè)按照“合同觀”規(guī)定進行財務報表披露。這種財務報表披露方式的應用意味著軟件企業(yè)在軟件開發(fā)、管理及售后服務中都要嚴格履行合同義務，嚴格按照既定制度和規(guī)章開展全方位的信息披露。這種財務報表公開披露方式的應用一定程度上擴大了企業(yè)財務報表公開披露的范圍，幫助外部投資人員及客戶更加真實的了解企業(yè)經營狀況；但從企業(yè)管理角度出發(fā)，披露的信息無論是從數(shù)量還是質量都大大提高，給企業(yè)財務與會計工作的開展提出了新的挑戰(zhàn)。

（三）對交易金額確認的影響

新收入準則對合同義務做了明確的規(guī)定和細分，要求企業(yè)嚴格按照合同細分義務劃分合同價款，也指出收入計量需按照義務履行情況分時間點確認。這種交易金額確認方法的實施，一方面提高了軟件企業(yè)收入確認時效性；另一方面保證了收入計量準確性。在軟件合同交易金額確認中，由于涉及眾多的售后服務，可將售后服務看作單獨合同義務，以公允價值為基礎按照時間規(guī)定進行確認，這種交易金額確認方法可將售后服務支出費用列入費用類，保證了交易金額確認精確度。

（四）硬件安裝調試完成之后收入計量

目前軟件企業(yè)在硬件設備銷售中主要包含兩種模式，一種是純銷售模式，也就是只提供設備，不負責安裝和調試；另外一種則是“銷售+安裝”調試。在新收入準則下，首先要考慮采用了何種模式以及軟件是否為通用軟件，如果是軟件公司開發(fā)的，則在IPO等特定場合下，基于謹慎原則，在軟件安裝調試完成后一次性確認全部收入。

（五）“建設+運維”服務合同收入確認

在“建設+運維”服務項目中，目前普遍采用整體一次驗收確認收入的方式，同時對后續(xù)可能發(fā)生的運維服務成本在整體確認收入時，做預計負債處理，即：借：主營業(yè)務成本，貸：預計負債。也就是將項目的建設完成和后續(xù)的運維服務作為一項履約義務，運維服務僅作為符合產品既定標準之內的義務。在此時合同收入確認的時候將運維服務單獨作為一個履約義務，就算整個合同中沒有單獨報價也要進行合理拆分。如果運維服務構成單項履約義務的（這種可能性較大，因為運維不同于保證性質保），則應根據(jù)新收入準則的規(guī)定確定其單獨售價，在此基礎上參與合同總價的分配。在估計單獨售價時，估計出運維服務期的單獨售價后，依據(jù)運維服務的期限將售價均勻分攤至各個期間。若為上市或準上市公司可以按照季度去確認相關收入。

五、新收入準則對軟件企業(yè)經營發(fā)展的啟示

（一）加強合同規(guī)范管理

根據(jù)新收入準則有關規(guī)定，在合同管理中需要從與客戶合約簽訂的收入分拆成為多個不同的類別，針對現(xiàn)金流量性質、時間、金額、服務流程以及市場相關的不確定因素綜合考慮，全面分析。因此，軟件企業(yè)在合同管理的時候需要將收入分開進行披露，針對資料中存在的相關問題進行優(yōu)化，處理好各方面資料之間的關系，進而滿足收入準則對企業(yè)信息披露的需要。

（二）更新會計信息系統(tǒng)

在新收入準則下，信息系統(tǒng)的應用越來越全面，此時信息系統(tǒng)為了滿足企業(yè)發(fā)展需要及時地進行更新。在新收入準則發(fā)行之后，以交易為基礎的企業(yè)收入確認模式發(fā)生了巨大的轉變，逐漸形成了以合同為基礎的收入確認，實現(xiàn)了從交易觀到合同觀的轉變。新收入準則不僅對上述內容做了描述，還對企業(yè)合同資產、合同負債等信息做特殊要求，為此在構建會計信息系統(tǒng)的時候對軟件合同的項目、參數(shù)做了修改并且重新進行設定，讓企業(yè)財務系統(tǒng)與收入準則中的相關規(guī)定達成一致，嚴格按照合同履約義務進行計量確認和利潤分配，提高了強制披露信息比重，減少了收入確認風險。

（三）加強財會人員培訓

軟件企業(yè)在應用新收入準則的時候，為了更好地應對信息披露風險問題，對財務人員的要求越來越高，不僅要求財務工作者具備扎實、精湛的財務專業(yè)能力，還要具備與崗位相匹配的業(yè)務能力。這是因為新收入準則下，軟件企業(yè)經營模式發(fā)生了一定的改變，在合同收入會計處理的同時需要做好業(yè)務合同分類。因此，為了避免財務人員因新收入準則不熟悉產生收入確認、計量風險，需要時刻關注新收入準則的實施和變化，同時不斷升級和優(yōu)化自身財務專業(yè)知識。

結語

總之，軟件企業(yè)本身業(yè)務集成性突出，在新收入準則下要想實現(xiàn)收入確認的良性發(fā)展，就需要重視企業(yè)收入確認基本原則，根據(jù)企業(yè)發(fā)展實際將國際會計準則與我國新收入準則結合在一起，從而真實反映企業(yè)經濟情況，提升收入確認和披露質量。