肖燁琦 廣東南粵銀行長(zhǎng)沙分行

引言

在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革持續(xù)深化的背景下，我國(guó)金融體系的構(gòu)建正在逐步趨向于成熟。商業(yè)銀行作為我國(guó)金融行業(yè)的關(guān)鍵組成部門，在我國(guó)金融發(fā)展過(guò)程中發(fā)揮著不可或缺的作用。圖1展示了2015—2019年我國(guó)商業(yè)銀行的凈利潤(rùn)總額和增幅情況。截至2019年底，我國(guó)商業(yè)銀行業(yè)的資產(chǎn)總額高達(dá)為2395000億元，同比增長(zhǎng)14.06%。而2019年全年商業(yè)銀行業(yè)凈利潤(rùn)總額為20000億元，同比增長(zhǎng) 8.9%。從圖1可以看出我國(guó)商業(yè)銀行的凈利潤(rùn)呈現(xiàn)良好的遞增趨勢(shì)，而凈利潤(rùn)增幅則穩(wěn)中有增。由于我國(guó)商業(yè)銀行的行業(yè)集中度較高以及行業(yè)進(jìn)入壁壘的增多，2019年我國(guó)商業(yè)銀行平均凈資產(chǎn)利潤(rùn)率以及平均資本利潤(rùn)率都有所下滑，分別同比降低 0.87%和11.00%。中國(guó)國(guó)家財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》于2019年1月1日開(kāi)始實(shí)施。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相契合，新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施給商業(yè)銀行帶來(lái)了挑戰(zhàn)和機(jī)遇。新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)?nèi)容進(jìn)行了拓展，并明確了租賃的期限、對(duì)價(jià)等的計(jì)量方式，因此解決了租賃相關(guān)資產(chǎn)信息不全的問(wèn)題，提高了商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。然而，新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一把雙刃劍，既可以提升商業(yè)銀行的利潤(rùn)收入，也可以增加商業(yè)銀行的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。目前，我國(guó)多數(shù)中小商業(yè)銀行尚未根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的變化對(duì)自身的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理制度進(jìn)行針對(duì)性修訂，從而導(dǎo)致商業(yè)銀行租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算結(jié)果失真，進(jìn)而擴(kuò)大了商業(yè)銀行的租賃風(fēng)險(xiǎn)敞口。相比舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則充分考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，進(jìn)而提高了商業(yè)銀行會(huì)計(jì)計(jì)量和租賃資產(chǎn)報(bào)表的準(zhǔn)確性。租賃業(yè)務(wù)一直是行銀行戰(zhàn)略發(fā)展的關(guān)鍵內(nèi)容之一，因此新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致商業(yè)銀行租賃資產(chǎn)、凈利潤(rùn)、租賃成本、利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算結(jié)果都將發(fā)生改變。目前商業(yè)銀行租賃業(yè)務(wù)主要包括經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃兩種。融資性租賃主要指出租方將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)移交給承租人，進(jìn)而收取租金。在融資性租賃的實(shí)際操作中，主要由商業(yè)銀行購(gòu)買相關(guān)資產(chǎn)，收取客戶繳納的租金并對(duì)租賃收入進(jìn)行現(xiàn)金流管理，從而實(shí)現(xiàn)租賃資產(chǎn)的長(zhǎng)期可持續(xù)運(yùn)作。而經(jīng)營(yíng)性租賃指商業(yè)銀行作為承租方獲取租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，主要類型有商業(yè)銀行營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)用房租賃。新收入準(zhǔn)則對(duì)出租方和承租方的租賃資產(chǎn)、租賃收入以及費(fèi)用的會(huì)計(jì)計(jì)量方式都做出了變動(dòng)，以至于商業(yè)銀行亟須對(duì)現(xiàn)有租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容以及流程進(jìn)行優(yōu)化以提高商業(yè)銀行表內(nèi)租賃資產(chǎn)的價(jià)值，降低商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算失真的風(fēng)險(xiǎn)。

圖1 2015—2019年我國(guó)商業(yè)銀行的凈利潤(rùn)總額和增幅情況

一、新租賃準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

（一）會(huì)計(jì)概念以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化

在舊租賃準(zhǔn)則中，由于準(zhǔn)則內(nèi)容的不完善和企業(yè)相關(guān)部門的監(jiān)管力度不足，合同變更、資產(chǎn)重估等問(wèn)題會(huì)直接導(dǎo)致企業(yè)之間租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式的不一致，進(jìn)而影響租賃資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了“控制”“已識(shí)別資產(chǎn)”等概念，明確了租賃合同與服務(wù)合同確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的不同。新租賃準(zhǔn)則中對(duì)于租賃分類的原則并沒(méi)有進(jìn)行改變，但是租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)由原先的合同形式判定轉(zhuǎn)變?yōu)樽赓U交易實(shí)質(zhì)的判定，因此承租方以及出租方需要全面考慮租賃交易對(duì)于資產(chǎn)核算以及費(fèi)用入賬的影響，進(jìn)而導(dǎo)致租賃業(yè)務(wù)模式從重合同向重交易轉(zhuǎn)變。在新租賃準(zhǔn)則下，租賃交易不單單停留在合同層面，而是需要計(jì)入企業(yè)的資產(chǎn)中以全面展現(xiàn)企業(yè)的可支配資源規(guī)模。新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃資產(chǎn)做了規(guī)定，將租賃資產(chǎn)看作是企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的應(yīng)付賬款。租賃合同中可辨認(rèn)資產(chǎn)的控制使用權(quán)屬于承租人，而服務(wù)合同中可辨認(rèn)資產(chǎn)的控制使用權(quán)屬于出租人。舊租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃是采取各自的計(jì)量方式，因此存在交叉計(jì)量以及雙重計(jì)量問(wèn)題。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再使用雙重計(jì)量的會(huì)計(jì)處理模式，采用的是“單一”使用權(quán)模型。表1展示了新舊租賃準(zhǔn)則下承租人會(huì)計(jì)處理的主要變化。新租賃準(zhǔn)則下承租人表內(nèi)業(yè)務(wù)采取融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃相結(jié)合的單一計(jì)量模式，取締了舊租賃準(zhǔn)則二者分別位列表內(nèi)和表外的處理模式。新租賃準(zhǔn)則中承租人的會(huì)計(jì)處理方式發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，承租人不僅要對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，還需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、使用權(quán)資產(chǎn)折舊、減值損失，以及對(duì)租賃負(fù)債所產(chǎn)生的利息按固定利率計(jì)算等。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租人需要對(duì)低價(jià)值資產(chǎn)租賃和短期租賃以外的所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，因此商業(yè)銀行需對(duì)全部中長(zhǎng)期租賃以及高價(jià)值資產(chǎn)租賃進(jìn)行資產(chǎn)和負(fù)債核算。

表1 新舊租賃準(zhǔn)則下承租人會(huì)計(jì)處理的主要變化

（二）信息披露變化

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在租賃合同中需要優(yōu)化租賃資產(chǎn)明細(xì)、租賃期限到期后自動(dòng)續(xù)約條件等信息，避免引起不必要的爭(zhēng)端。因此新租賃準(zhǔn)則能夠有效優(yōu)化業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的流程以及內(nèi)容，提高租賃合同管理的科學(xué)性和有效性。新租賃準(zhǔn)則增加了財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露的透明度，提高了與租賃相關(guān)會(huì)計(jì)信息的信息披露要求。信息透明度的加強(qiáng)，使得報(bào)表使用者能夠快速精準(zhǔn)的獲取與租賃相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。在承租人方面，明確地規(guī)范在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在利潤(rùn)表中分列租賃負(fù)債的利息和使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)，在現(xiàn)金流量表中，償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金將計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出。出租人方面，出租人還須進(jìn)一步披露與租賃活動(dòng)相關(guān)的其他定性或定量的信息，例如像出租人租賃資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理的相關(guān)情況、出租人的租賃收入增長(zhǎng)情況等。新租賃準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了與租賃活動(dòng)相關(guān)的其他定性或定量的信息，使得租賃業(yè)務(wù)信息能夠在會(huì)計(jì)報(bào)表中得到全面展示。

二、新租賃準(zhǔn)則對(duì)于商業(yè)銀行內(nèi)部控制的影響

（一）對(duì)商業(yè)銀行開(kāi)展信貸業(yè)務(wù)的影響

首先從承租人的角度，新租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租人要對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃進(jìn)行表內(nèi)核算，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)租入資產(chǎn)占比較大的零售業(yè)、航空業(yè)、醫(yī)療業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率偏高。像零售業(yè)租入賣場(chǎng)、航空業(yè)租入飛機(jī)等，這些行業(yè)的使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值較高，折舊期限較長(zhǎng)，一旦在報(bào)表中確認(rèn)必然會(huì)成為承租人的負(fù)擔(dān)。因此，商業(yè)銀行在與這些使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值較高的行業(yè)開(kāi)展信貸業(yè)務(wù)時(shí)需要對(duì)其資產(chǎn)負(fù)債率、租賃資產(chǎn)價(jià)值結(jié)構(gòu)進(jìn)行重點(diǎn)核查，否則會(huì)導(dǎo)致商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的比重升高。新租賃準(zhǔn)則將會(huì)使承租人的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模增大，并帶動(dòng)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生變化，導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)比率增加、盈利和運(yùn)營(yíng)能力下降等問(wèn)題。新租賃準(zhǔn)則中的“單一”使用權(quán)模型將經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃納入表內(nèi)核算，因此會(huì)導(dǎo)致承租人的短期償債能力指標(biāo)以及長(zhǎng)期償債能力指標(biāo)偏高，并導(dǎo)致承租人的應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)周期增加、現(xiàn)金流管理壓力增多，因此商業(yè)銀行作為出租方在開(kāi)展信貸業(yè)務(wù)時(shí)無(wú)法準(zhǔn)確評(píng)估承租人的融資風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而導(dǎo)致商業(yè)銀行的信貸業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加。

（二）對(duì)商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債核算的影響

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)量方式以及租賃負(fù)債核算標(biāo)準(zhǔn)的變化導(dǎo)致商業(yè)銀行的利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表等財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)較大變動(dòng)。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表而言，商業(yè)銀行需每年確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，因此商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成會(huì)產(chǎn)生變化。在租賃初期，商業(yè)銀行以現(xiàn)金流為基礎(chǔ)，用直線法計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債，商業(yè)銀行的租賃資產(chǎn)以及租賃負(fù)債同時(shí)增加。但由于商業(yè)銀行作為承租方，在租賃初期短期租賃負(fù)債的增幅會(huì)大于租賃資產(chǎn)，因此商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債率在租賃初期會(huì)有所增加。在租賃期間，由于租金費(fèi)用、折舊費(fèi)用、利息的支付，商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債率會(huì)不斷下降。新租賃準(zhǔn)則還會(huì)影響商業(yè)銀行資本充足率的計(jì)算。根據(jù)商業(yè)銀行資本充足率的計(jì)算方法，即增加的總資產(chǎn)以百分之百的權(quán)重計(jì)入風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)總額，減少的凈利潤(rùn)率將全額計(jì)入關(guān)鍵資產(chǎn)中，新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施初期一定會(huì)對(duì)商業(yè)銀行產(chǎn)生壓力。在舊租賃準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行在管理中將經(jīng)營(yíng)租賃作為費(fèi)用性項(xiàng)目，但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，商業(yè)銀行將經(jīng)營(yíng)租賃加入表中，變成資本性支出的費(fèi)用類型。新租賃準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行需要對(duì)短期租賃負(fù)債進(jìn)行表內(nèi)核算，以至于商業(yè)銀行的租賃負(fù)債總額會(huì)有所增加，進(jìn)而商業(yè)銀行的資本充足率會(huì)有所下降。

（三）對(duì)商業(yè)銀行成本及利潤(rùn)的影響

新租賃準(zhǔn)則還會(huì)作用于商業(yè)銀行的成本結(jié)構(gòu)，進(jìn)而影響商業(yè)銀行的利潤(rùn)表的核算內(nèi)容。在原來(lái)的租賃準(zhǔn)則中，商業(yè)銀行每期的經(jīng)營(yíng)租賃成本即為租賃費(fèi)用，在租賃期限內(nèi)等額支付。在新租賃準(zhǔn)則中，每期的租賃成本為折舊費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，因此新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施將改變商業(yè)銀行的成本核算方式，會(huì)計(jì)成本核算結(jié)果將進(jìn)一步細(xì)化。盡管商業(yè)銀行所支付總的成本費(fèi)用金額不變，但是在財(cái)務(wù)報(bào)表中展示出來(lái)的租賃成本卻有所變化。圖2展示了新租賃準(zhǔn)則對(duì)于商業(yè)銀行利潤(rùn)表成本結(jié)構(gòu)的影響。在新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，商業(yè)銀行租賃資產(chǎn)折舊以直線法計(jì)算，并且利息支出在租賃期間隨著租賃負(fù)債的減少而減少。因此，利潤(rùn)表的總體成本具有先高后低的特點(diǎn)。從圖2中可以看出，新準(zhǔn)則下商業(yè)銀行的總體費(fèi)用以及利息費(fèi)用隨著租賃時(shí)間的增加而下降，而經(jīng)營(yíng)租賃的折舊費(fèi)用保持不變。商業(yè)銀行作為承租方的凈利潤(rùn)在前期有所下降，在后期將會(huì)有所上升。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用分?jǐn)偡绞接稍瓉?lái)的直線法變?yōu)榕c融資租賃一致的“前大后小”模式，因此在前半段租賃期間的總費(fèi)用，要高于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下直線法確認(rèn)的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用，進(jìn)而導(dǎo)致商業(yè)銀行成本費(fèi)用率增加、利潤(rùn)率有所下降。

圖2 新租賃準(zhǔn)則對(duì)于商業(yè)銀行利潤(rùn)表成本結(jié)構(gòu)的影響

結(jié)語(yǔ)

新租賃準(zhǔn)則中的“單一”使用權(quán)模型使得表外的經(jīng)營(yíng)租賃被納入表內(nèi)核算，進(jìn)而影響商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債構(gòu)成。在新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，使用直線法確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和按照實(shí)際利率法計(jì)算利息，并且每年以租金抵扣負(fù)債。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施將導(dǎo)致商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的組成發(fā)生變化，并且影響商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率、資本充足率以及利潤(rùn)率的變化。商業(yè)銀行應(yīng)提前考慮到新租賃準(zhǔn)則可能會(huì)影響資產(chǎn)負(fù)債運(yùn)作，并采取相應(yīng)措施以適應(yīng)市場(chǎng)的變化和發(fā)展并增強(qiáng)抵御金融風(fēng)險(xiǎn)的能力。商業(yè)銀行應(yīng)該根據(jù)新租賃準(zhǔn)則合理計(jì)量租賃資產(chǎn)以及負(fù)債的價(jià)值，并對(duì)租賃管理費(fèi)用進(jìn)行嚴(yán)格的管控。