○浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 朱添弘

一、引言

中國經(jīng)濟(jì)自改革開放以來保持了40多年的高速增長，成為僅次于美國的世界第二大經(jīng)濟(jì)體。在我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，煤炭行業(yè)作為我國的支柱型產(chǎn)業(yè)，對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著主導(dǎo)作用。然而，以粗放型生產(chǎn)方式為主的煤炭行業(yè)對(duì)我國環(huán)境造成了極大的破壞。兗州煤業(yè)股份有限公司(以下簡稱“兗州煤業(yè)”)作為煤炭行業(yè)的龍頭企業(yè)，自2015年起多次先后被澳大利亞環(huán)保部、中國環(huán)保部通報(bào)批評(píng)，不僅表明我國煤炭行業(yè)上市公司環(huán)保意識(shí)薄弱，為過度追求利潤導(dǎo)致環(huán)境污染嚴(yán)重，對(duì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)健康發(fā)展、人居生活環(huán)境和社會(huì)穩(wěn)定等方面造成了巨大影響，使得生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾日益突出，更是加劇了社會(huì)多方對(duì)煤炭行業(yè)所造成環(huán)境污染的擔(dān)憂，引發(fā)社會(huì)各界對(duì)煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題的關(guān)注和重視。

二、文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)外眾多專家學(xué)者在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容、方式和影響因素等方面的研究基本有著類似的結(jié)論。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容方面，國內(nèi)外專家主要從財(cái)務(wù)信息(Junrui Zhang，et at[1]；劉金彬[2]；孟召博和徐步朝[3])和非財(cái)務(wù)信息(李建發(fā)和肖華[4]；Patten and Trompeter[5])兩方面展開研究。隨著科技的進(jìn)步，關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式，國內(nèi)外學(xué)者主要認(rèn)為存在補(bǔ)充報(bào)告(肖旭[6]；Freedman and patten[7])、獨(dú)立環(huán)境報(bào)告(Frost[8]；仇淑平[9])和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境信息披露(王倩倩[10]；劉學(xué)之等[11])三種模式，且普遍認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)環(huán)境信息披露雖然當(dāng)前范圍較窄、質(zhì)量較低，但日后將成為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式的主流。國內(nèi)外的學(xué)術(shù)界認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響因素有很多，包括公司規(guī)模、績效、償債能力、利益相關(guān)者的關(guān)注程度等，但公司規(guī)模對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露溢出作用更為明顯這一結(jié)論得到普遍認(rèn)同(Brammer and Pavelin[12]；Rodrigue[13]；王小紅等[14]；張亨溢等[15])。

目前我國大部分污染企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露已開展相關(guān)實(shí)務(wù)的探索，但當(dāng)前理論界仍沒有一套完善的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系，相關(guān)部門也未出臺(tái)指導(dǎo)性的規(guī)范文件，加之上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主動(dòng)性不強(qiáng)，我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露仍存在許多問題。在此背景下，本文以煤炭行業(yè)的龍頭企業(yè)——兗州煤業(yè)為例，對(duì)其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題及原因進(jìn)行研究分析，試圖提出完善煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策建議。

三、兗州煤業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析

(一)兗州煤業(yè)概況

兗州煤業(yè)由兗礦集團(tuán)有限公司控股，其總部位于山東省鄒城市。1998年，兗州煤業(yè)分別在香港、上海、紐約成功上市。2012年，兗州煤業(yè)的控股子公司——兗州煤業(yè)澳大利亞有限公司(以下簡稱“兗煤澳洲”)成功在澳大利亞上市之后，兗州煤業(yè)成為了中國首家且迄今唯一擁有境內(nèi)外四地上市平臺(tái)的煤炭公司。兗州煤業(yè)的主要業(yè)務(wù)包括煤炭業(yè)務(wù)、煤化工業(yè)務(wù)、機(jī)電裝備制造業(yè)務(wù)以及電力及熱力業(yè)務(wù)。

(二)兗州煤業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析

1.兗州煤業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式分析

盡管近年來國家不斷加大對(duì)環(huán)保的監(jiān)管，上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系不斷地進(jìn)行規(guī)范與調(diào)整，但就披露方式而言，兗州煤業(yè)似乎并沒有體現(xiàn)出足夠的重視，仍采取的是補(bǔ)充報(bào)告的披露方式，較多的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露出現(xiàn)在年度報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告之中，并沒有單獨(dú)地將這一部分摘出形成獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。具體如表1所示。

表1 兗州煤業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式統(tǒng)計(jì)表

2.兗州煤業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容分析

(1)招股說明書中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息

我國證監(jiān)會(huì)要求，首次公開發(fā)行股票的公司，要求披露其面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。因此，招股說明書可以作為本文研究兗州煤業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重要來源和依據(jù)。兗州煤業(yè)的招股說明書中，所涉及到的有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容主要包括環(huán)保因素和環(huán)保限制風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)策這兩方面。但可能由于兗州煤業(yè)的上市時(shí)間較現(xiàn)在相對(duì)久遠(yuǎn)，在整篇招股說明書中，涉及環(huán)保的內(nèi)容僅僅只有9句話，且有關(guān)于定量內(nèi)容的數(shù)據(jù)披露只有兩個(gè)，披露內(nèi)容存在欠缺。

(2)年度報(bào)告中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息

1)董事會(huì)報(bào)告中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息

2013年和2014年，兗州煤業(yè)在董事會(huì)報(bào)告中的環(huán)境治理費(fèi)用和社會(huì)責(zé)任的履行兩部分披露了環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)信息。2013—2014年兗州煤業(yè)不存在重大的環(huán)境污染問題，且對(duì)環(huán)境治理費(fèi)用、排污費(fèi)、環(huán)境治理保證金以及投資環(huán)保設(shè)施建設(shè)這幾個(gè)方面的數(shù)據(jù)進(jìn)行了簡單地披露。2015年兗州煤業(yè)在“管理層討論與分析”中的成本分析和公司未來發(fā)展的討論與分析均涉及了環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容，且兩者都為定量披露。2016—2017年在“經(jīng)營情況討論與分析”中，兗州煤業(yè)僅僅在研發(fā)收入的情況說明中提及“發(fā)展低碳化”的目標(biāo)，而在其余部分完全沒有涉及與環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的任何信息，主要的披露幾乎都呈現(xiàn)在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，這可能是公司出于希望減少環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容分散性而導(dǎo)致的。

2)重要事項(xiàng)中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息

2013—2017年兗州煤業(yè)年度報(bào)表中重要事項(xiàng)方面，僅在2015年、2016年、2017年有一定內(nèi)容的披露，且披露位置位于“積極履行社會(huì)責(zé)任的工作情況”部分，主要披露了企業(yè)在2015—2017年的年度環(huán)保目標(biāo)，以及在環(huán)保方面做出的努力和取得的成效。兗州煤業(yè)僅在2017年度有“環(huán)保設(shè)施投入1.9億元”的披露，其余年份完全不涉及該方面的資金投入。

3)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息

本文將兗州煤業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的項(xiàng)目分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入以及環(huán)境成本五大類，如表2至表6所示。

表2 2013—2017年兗州煤業(yè)涉及的環(huán)境資產(chǎn)項(xiàng)目 單位：千元

表3 2013—2017年兗州煤業(yè)涉及的環(huán)境負(fù)債項(xiàng)目 單位：千元

表4 2013—2017年兗州煤業(yè)涉及的環(huán)境權(quán)益項(xiàng)目 單位：千元

表5 2013—2017年兗州煤業(yè)涉及的環(huán)境收入項(xiàng)目 單位：千元

表6 2013—2017年兗州煤業(yè)涉及的環(huán)境成本項(xiàng)目 單位：千元

(3)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息

兗州煤業(yè)在2013—2017年社會(huì)責(zé)任報(bào)告中所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息范圍較廣，在此將其劃分為打造環(huán)境管理平臺(tái)、推進(jìn)節(jié)能減排工作、構(gòu)建綠色生產(chǎn)格局和建設(shè)生態(tài)文明礦區(qū)四大類信息。

第一，打造環(huán)境管理平臺(tái)。兗州煤業(yè)聲稱公司始終秉持綠色、清潔、循環(huán)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念，全員關(guān)注環(huán)境，且致力于環(huán)境友好資源節(jié)約的企業(yè)建設(shè)和生態(tài)文明社區(qū)建設(shè)，并相應(yīng)地對(duì)環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行項(xiàng)目管理、應(yīng)急管理和環(huán)保教育，以實(shí)現(xiàn)公司的目標(biāo)。

第二，推進(jìn)節(jié)能減排工作。兗州煤業(yè)在2013—2016年的社會(huì)責(zé)任報(bào)告中關(guān)于節(jié)能減排的披露一般會(huì)較為詳細(xì)地披露所支付的排污費(fèi)用、工程內(nèi)容和治理設(shè)施。而2017年度，兗州煤業(yè)僅僅披露了節(jié)能內(nèi)容，減排內(nèi)容只有穿插在其中的兩句文字?jǐn)⑹觥?/p>

第三，構(gòu)建綠色生產(chǎn)格局。兗州煤業(yè)在綠色生產(chǎn)部分主要披露了開采、生產(chǎn)以及資源的高效利用與再利用等內(nèi)容。但值得注意的是，兗州煤業(yè)并不是每一年都會(huì)涉及以上所有內(nèi)容，只是就表現(xiàn)更好的部分做出相應(yīng)闡述。

第四，建設(shè)生態(tài)文明礦區(qū)。作為重污染企業(yè)，兗州煤業(yè)非常注重礦區(qū)綠化工作和塌陷地治理，以強(qiáng)烈的社會(huì)責(zé)任感和使命感實(shí)施“綠煤戰(zhàn)略”打造綠色礦山。但在內(nèi)容的披露上并不全面且描述語言具有一定的迷惑性。

四、兗州煤業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

(一)披露信息內(nèi)容不全面

從兗州煤業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息整體情況來看，兗州煤業(yè)披露的內(nèi)容不夠全面，過于簡單化。無論是年報(bào)還是社會(huì)責(zé)任報(bào)告，2014年的披露信息都較為豐富。2014年，環(huán)保部審議并通過了《企事業(yè)單位環(huán)境信息公開辦法》，使得該年度大大增加了相關(guān)內(nèi)容的披露，完善了環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容。然而，2015年的定性描述是最少的，甚至沒有了原本的“土地塌陷、復(fù)原、重整及環(huán)保費(fèi)”的信息披露。由此可以發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容并非呈現(xiàn)出逐年遞增的趨勢，而是有些年份披露較多，有些年份披露較少，信息披露的趨勢并不穩(wěn)定。且年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中有關(guān)的披露內(nèi)容集中體現(xiàn)在定性披露，定量披露遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于定性披露。

(二)未設(shè)置獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)科目，未形成獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告

兗州煤業(yè)作為一家在境內(nèi)外四地上市的煤炭企業(yè)，本應(yīng)響應(yīng)國家鼓勵(lì)政策的號(hào)召編制獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，起到模范帶頭作用，然而兗州煤業(yè)并未編制獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，也沒有采用獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)科目對(duì)其環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行具體描述。例如，兗州煤業(yè)將發(fā)生的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)記在“管理費(fèi)用”科目下；“預(yù)計(jì)負(fù)債”明細(xì)賬中列式“復(fù)墾/復(fù)原及環(huán)境恢復(fù)金”這一科目等。兗州煤業(yè)仍然選擇補(bǔ)充報(bào)告模式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。兗州煤業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)定量信息主要集中在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，分布于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一級(jí)科目下的二級(jí)科目中。而兗州煤業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)定性信息主要位于社會(huì)責(zé)任報(bào)告中在“綠色·發(fā)展”這一板塊。

(三)披露信息質(zhì)量缺乏保障

從兗州煤業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況來看，雖然披露的信息所涉及的內(nèi)容比較多，但是要想真正快速找到某一特定內(nèi)容卻存在很大困難。一方面，有些披露內(nèi)容使用的語句短小，披露位置也比較隱蔽，經(jīng)常容易被忽略；另一方面，不同年份的信息披露所采用的格式、位置也不完全相同，更是對(duì)信息的收集帶來難以估計(jì)的困難，很大程度上降低了披露信息的質(zhì)量。

基于兗州煤業(yè)的信息披露內(nèi)容，可以看出在社會(huì)責(zé)任報(bào)告書中所披露的內(nèi)容占很大比重，相比之下年報(bào)中的披露內(nèi)容顯得相對(duì)較少。除了年報(bào)中僅有的相關(guān)科目的披露內(nèi)容已經(jīng)經(jīng)過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，報(bào)告書中定性披露的絕大多數(shù)信息并沒有經(jīng)過任何具有公信力的第三方鑒定。這對(duì)披露信息的真實(shí)性和可靠性產(chǎn)生極大挑戰(zhàn)，披露信息的質(zhì)量也因此存疑。

五、總結(jié)與建議

(一)總結(jié)

煤炭行業(yè)作為重污染行業(yè)之一，其應(yīng)對(duì)環(huán)境污染的態(tài)度對(duì)我國能否順利完成生態(tài)文明建設(shè)的目標(biāo)有著深遠(yuǎn)的影響。本文對(duì)兗州煤業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀進(jìn)行研究分析，探討了其披露方式和內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)了當(dāng)前兗州煤業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面存在的問題。兗州煤業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露采取的是補(bǔ)充報(bào)告的披露方式，環(huán)境會(huì)計(jì)信息分散在年度報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，目前仍未形成獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。在環(huán)境會(huì)計(jì)披露內(nèi)容方面，兗州煤業(yè)以定性披露為主，定量披露主要集中在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中。

我國對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露起步較晚，還尚未形成完善的法律法規(guī)體系，且監(jiān)管系統(tǒng)也沒有完全成形。另外，兗州煤業(yè)缺乏完善的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系和披露意識(shí)，使得兗州煤業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平還有很大提升空間。這造成兗州煤業(yè)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露主動(dòng)性不強(qiáng)，也難以在進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的時(shí)候有明確的披露依據(jù)。而沒有依據(jù)地進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的披露必然會(huì)帶來披露內(nèi)容片面、未形成獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)科目、披露質(zhì)量不高等問題。

(二)建議

政府方面，首先應(yīng)立足我國國情，結(jié)合他國經(jīng)驗(yàn)，盡快出臺(tái)環(huán)境會(huì)計(jì)法律制度，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容、方式作出明確規(guī)定，增強(qiáng)企業(yè)的披露意識(shí)；其次，需要完善環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即將企業(yè)環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及的環(huán)境內(nèi)容列入會(huì)計(jì)假設(shè)、要素及計(jì)量方法之中，明確企業(yè)進(jìn)行信息披露的內(nèi)容與形式；最后，建立環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)披露內(nèi)容的審核與監(jiān)督。

企業(yè)方面，煤炭企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)市場行情的關(guān)注力度，實(shí)行智慧式營銷策略，強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理工作，減少運(yùn)營成本的支出，提高企業(yè)財(cái)務(wù)績效。另外，還可以通過加大創(chuàng)新力度，不斷推進(jìn)煤炭產(chǎn)業(yè)向安全、高效、清潔、綠色方向發(fā)展，將煤炭企業(yè)全面打造成為綠色清潔能源服務(wù)商，釋放企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?jié)摿?，為企業(yè)創(chuàng)造更高的利潤。

社會(huì)方面，隨著我國大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，社會(huì)公眾的環(huán)保意識(shí)也在逐步增強(qiáng)。社會(huì)公眾一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在環(huán)境問題，可以及時(shí)向政府有關(guān)部門反映，充分行使自己監(jiān)督權(quán)力，為環(huán)境治理工作建言獻(xiàn)策。