周衛(wèi)紅 王軒

【摘要】近年來，我國農(nóng)民專業(yè)合作社蓬勃發(fā)展，不僅數(shù)量持續(xù)增多，業(yè)務(wù)范圍不斷拓展，而且在組織形式、經(jīng)營模式和理念方面不斷創(chuàng)新，現(xiàn)行農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度已不適應(yīng)合作社發(fā)展的需要。國家鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略規(guī)劃要求提升農(nóng)民合作組織的財務(wù)會計管理水平和開展各類基本經(jīng)濟活動的規(guī)范管理能力，文章對新舊合作社會計制度進行了梳理和比較分析，并在總結(jié)兩者差異的基礎(chǔ)上，提出相應(yīng)建議。

【關(guān)鍵詞】鄉(xiāng)村振興；新農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度

【中圖分類號】F233

★基金項目：本文受2021年甘肅省職業(yè)教育教學(xué)改革項目“校企合作視角下高職會計教學(xué)模式構(gòu)建與優(yōu)化研究（2021gszyjy-048）”支持。

一、前言

農(nóng)民專業(yè)合作社是以農(nóng)村家庭承包經(jīng)營為基礎(chǔ)的成員互助性的經(jīng)濟組織。因其擁有一定組織形式，通過從事農(nóng)產(chǎn)品銷售、加工、運輸、貯藏及提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營技術(shù)、信息服務(wù)等經(jīng)營活動來獲取收入，以實現(xiàn)成員增收、共同富裕，因此作為一個獨立的會計主體需要進行會計核算以提供有效會計信息，保障其持續(xù)經(jīng)營、良好發(fā)展。為加強合作社會計核算、規(guī)范財務(wù)管理，我國財政部于2008年1月1日頒布《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》（下文簡稱“原制度”），該制度對于規(guī)范和促進合作社的發(fā)展起到了良好作用。截至目前，我國農(nóng)民專業(yè)合作社蓬勃發(fā)展，不僅數(shù)量持續(xù)增多，業(yè)務(wù)范圍不斷拓展，而且在組織形式、經(jīng)營模式和理念方面不斷創(chuàng)新。為適應(yīng)形勢發(fā)展，《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》于2017年12月27日修訂通過，并于2018年7月1日正式施行。修改的主要內(nèi)容涉及保障農(nóng)民專業(yè)合作社主體地位、放寬出資形式、完善盈余分配、新增聯(lián)合社、擴大經(jīng)營范圍等影響合作社發(fā)展的重點問題和新問題[1]。

2018年9月，中共中央、國務(wù)院印發(fā)《鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略規(guī)劃（2018—2022年）》，要求提升農(nóng)民合作組織的財務(wù)會計管理水平和開展各類基本經(jīng)濟活動的規(guī)范管理能力；2019年9月，中央農(nóng)辦、財政部等11個部門單位聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于開展農(nóng)民合作社規(guī)范提升行動的若干意見》（中農(nóng)發(fā)〔2019〕18號），再次提出抓緊完善合作社財務(wù)制度和會計制度的要求。至此，財政部啟動合作社會計制度修訂工作，在修訂過程中，專家組經(jīng)實地調(diào)研、電話、書面溝通、廣泛聽取意見建議并對前期調(diào)查研究情況進行研究形成《制度》討論稿；之后進一步修改完善，形成征求意見稿草案，于2021年1月28日印發(fā)《財政部會計司關(guān)于征求<農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度（征求意見稿）>意見的函》（財辦會〔2021〕2號），在全社會公開征求意見；最終于12月30日簽發(fā)《關(guān)于印發(fā)<農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度>的通知》（財會〔2021〕37號）（下文簡稱“新制度”），要求于2023年1月1日開始執(zhí)行，并對過渡期間的相關(guān)事項進行了規(guī)范和說明。期間，財政部會同農(nóng)業(yè)農(nóng)村部農(nóng)村合作經(jīng)濟指導(dǎo)司、合作社會計專家、各級地方財政部門、農(nóng)業(yè)管理部門及科研院校等相關(guān)部門和人員對不同地區(qū)的各類合作社的發(fā)展情況、會計核算現(xiàn)狀及存在的問題進行了充分深入的調(diào)研，提出大量意見和建議，對完善新制度起到了非常大的作用。

二、會計制度變化

《農(nóng)民專業(yè)合作社會制度》修訂的指導(dǎo)思想為：第一，依據(jù)新修訂的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》中的新增內(nèi)容相應(yīng)地補充有關(guān)會計處理，與《農(nóng)民專業(yè)合作社法》相關(guān)要求保持一致；第二，針對合作社發(fā)展中出現(xiàn)的新情況、新需要，補充完善有關(guān)會計科目和賬務(wù)處理方法；第三，力求簡便易行、方便操作；第四，新制度主要規(guī)范會計核算工作，與正在制定中的財務(wù)制度實現(xiàn)協(xié)調(diào)銜接。經(jīng)過對新制度和相關(guān)文件的研究和梳理，本文認為變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）會計科目設(shè)置的變化

原制度設(shè)置有37個會計科目[2]，新制度設(shè)置48個科目[3]，增加、調(diào)整了13個會計科目，會計科目體系更加合理完善。其中資產(chǎn)類科目增加“累計攤銷”“長期待攤費用”“待處理財產(chǎn)損溢”3個科目，調(diào)整科目2個，將“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”2個科目，按內(nèi)容細分為4個科目：“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”“公益性生物資產(chǎn)”；負債類新增“應(yīng)交稅費”“應(yīng)付利息”“應(yīng)付勞務(wù)費”3個科目；所有者權(quán)益類和成本類沒有變化；損益類新增“財務(wù)費用”“稅金及附加”和“所得稅費用”3個科目。

（二）核算內(nèi)容的變化

1.取消了固定資產(chǎn)使用年限在1年以上，單位價值在500元以上的限制條件，相對來說，概念比較寬泛；新增成員出資投入、收到國家財政直接補助及盤盈固定資產(chǎn)入賬價值的確認與計量方法，非常清楚明確；雖然計提折舊的方法沒有變化，但對于計提折舊范圍和核算方法的表述更加清晰。

2.針對無形資產(chǎn)，內(nèi)容新增了土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)、草原使用權(quán)等農(nóng)村比較重要的權(quán)利形式，而且明確了不同來源無形資產(chǎn)入賬價值的確認和計量原則，更便于實務(wù)操作；同時取消了原制度規(guī)定按照不超過10年的期限平均攤銷，將使用壽命改為法律法規(guī)規(guī)定或合同約定的使用年限；原制度規(guī)定攤銷額計入管理費用，但不通過累計攤銷賬戶，而是直接沖減無形資產(chǎn)賬面原值，這樣雖然比較簡單，但明顯不符合一般財務(wù)概念和規(guī)則，新制度新增“累計攤銷”科目，攤銷額根據(jù)受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期損益，這與其他現(xiàn)行財務(wù)制度如《企業(yè)會計準則》等一致，進一步規(guī)范了無形資產(chǎn)的賬面價值。

3.綜合全國各地區(qū)生產(chǎn)經(jīng)營的差異，新制度引入“生物資產(chǎn)”概念，包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，并新增4個相關(guān)科目。其中明確規(guī)定了3種生物資產(chǎn)的概念、內(nèi)容及確認計量原則，與原制度相比，范圍更加全面，分類更清楚，而且各類生物資產(chǎn)按其性質(zhì)不同，并從其取得、出售、使用到死亡毀損全過程的核算方法說明非常清楚、要求明確。

4.原制度沒有設(shè)置“待處理財產(chǎn)損溢”科目，盤虧、毀損和報廢的存貨、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程等發(fā)生的損失只是要求在資產(chǎn)負債表補充資料中予以披露，這樣使得資產(chǎn)與損益的核算不完整，不規(guī)范；新制度新增“待處理財產(chǎn)損溢”科目，并且對于存貨、固定資產(chǎn)等盤盈盤虧的計價方法做了明確規(guī)定，可以全面完整及時地提供相關(guān)資產(chǎn)損失情況及處理結(jié)果、責(zé)任追究等信息，而且還有助于相關(guān)內(nèi)控制度的執(zhí)行和完善。

5.因從全國范圍來看，大部分農(nóng)民專業(yè)合作社規(guī)模相對較小，業(yè)務(wù)相對簡單，成員以農(nóng)民為主，會計核算以盡量簡單實用為主，新制度對應(yīng)收款、存貨等相關(guān)資產(chǎn)仍然不計提資產(chǎn)減值準備，只要求年度終了全面清查相關(guān)資產(chǎn)，對于已經(jīng)實際發(fā)生損失但尚未批準核銷的資產(chǎn)，在財務(wù)報表附注中需做詳細說明。而原制度對于已經(jīng)發(fā)生減值和損失的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表補充資料中只簡單列示。

6.考慮到合作社業(yè)務(wù)范圍越來越寬以及聯(lián)合社發(fā)展的需要，新增“應(yīng)交稅費”“稅金及附加”“所得稅費用”3個涉稅科目，普遍認為涉稅業(yè)務(wù)處理比較麻煩，針對農(nóng)業(yè)合作社來說，要熟悉國家相關(guān)稅收法規(guī)，核算時重點需要區(qū)分納稅業(yè)務(wù)和免稅及稅收優(yōu)惠等，既體現(xiàn)國家對于農(nóng)業(yè)及合作社的優(yōu)惠扶持政策，又反映合作社作為社會主體應(yīng)盡的義務(wù)。

（三）財務(wù)報表的變化

1.因新制度增加、調(diào)整了13個會計科目，對應(yīng)資產(chǎn)負債表及利潤表的項目構(gòu)成也隨之進行調(diào)整，資產(chǎn)負債表的報表格式、項目名稱和排列順序進一步優(yōu)化，更便于理解和填制；盈余及盈余分配表格式更接近于現(xiàn)行多步式利潤表，按照盈余形成內(nèi)容及分配程序安排報表項目列報順序更清晰明了，也與《農(nóng)民專業(yè)合作社法》盈余分配程序保持一致，更具合法性。

2.在成員賬戶中，成員對合作社的出資額項目補充增加“來源于到戶類扶貧項目資產(chǎn)的出資額和其他來源的出資額”兩項，體現(xiàn)了近年來國家加大力氣扶貧的成果。

3.增加了報表附注及編制說明，取消資產(chǎn)負債表補充資料和財務(wù)狀況說明書，對于需要詳細補充說明的事項及需要披露的重大事項更加規(guī)范，更加符合普遍認可的財務(wù)報告構(gòu)成。

（四）會計制度構(gòu)成的變化

原制度的名稱為《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》，涉及合作社財務(wù)管理和會計核算兩方面內(nèi)容，而新制度稱為《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》，取消了其中內(nèi)控制度等的相關(guān)規(guī)定，只重點規(guī)范會計核算工作，同時新合作社財務(wù)制度正在制定中，這樣兩者在具體內(nèi)容上各有側(cè)重點，又相互協(xié)調(diào)銜接，操作性更強。

三、新制度實施的相關(guān)建議

（一）相關(guān)部門要加強宣傳和引導(dǎo)，統(tǒng)一認識，消除抵觸心理，使合作社充分認識到新制度的重要意義，確保新制度能夠落實到位。

（二）強化新制度培訓(xùn)和指導(dǎo)，培訓(xùn)不論形式還是內(nèi)容都要切合實際，不搞虛套，否則將會流于形式。

（三）加強對合作社的管理和規(guī)范，新合作社法規(guī)定“國家保障農(nóng)民專業(yè)合作社享有與其他市場主體平等的法律地位”。享有權(quán)利的同時需要承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，對于會計來說，雖然新制度秉承簡便實用的宗旨，但畢竟是完整并普遍適用的會計制度，對各種類型、各種規(guī)模的合作社，都有提供高質(zhì)量會計信息的要求。筆者認為可以將合作社看作小型微利企業(yè)，要使其持續(xù)良好發(fā)展，就要對其會計工作加強監(jiān)督檢查，建立健全會計核算制度并嚴格執(zhí)行，逐步實現(xiàn)信息化，不斷強化和提高會計等相關(guān)人員尤其是合作社領(lǐng)導(dǎo)的認識，促進制度落地，確保工作落實。

主要參考文獻：

[1]全國人民代表大會常務(wù)委員會.中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法[EB/OL].（2006-10-31）[2022-01-23].http：// www.gov.cn/ziliao/flfg/2006-10/31/content_429392. htm.

[2]財政部.《關(guān)于印發(fā)《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》的通知[EB/OL].（2021-12-30）[2022-01-24].http：//www.gov. cn/zhengce/zhengceku/2022-01/18/content_5669094.htm.

[3]財政部.財政部關(guān)于印發(fā)《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》的通知[EB/OL].（2007-12-20）[2022-01-25]. http：//www.law-lib.com/law/law_view1.asp id=254031.