韓明娟

【摘要】對軍工科研事業(yè)單位來說，新收入準(zhǔn)則的全面實(shí)施對日常會計(jì)核算方式不產(chǎn)生影響，但在事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)時(shí)會形成具體問題的一些碰撞。文章將軍工科研事業(yè)單位報(bào)表編報(bào)突出特點(diǎn)進(jìn)行了簡單闡述，并以此次新收入準(zhǔn)則實(shí)施帶來的報(bào)表信息披露方面的風(fēng)險(xiǎn)為重點(diǎn)，結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)開展分析論述，指出在收入、資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)科目列報(bào)時(shí)要關(guān)注的重點(diǎn)，并有針對性地提出做好風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的解決措施，為軍工科研事業(yè)單位在提升后續(xù)財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)工作質(zhì)量、做好報(bào)表編報(bào)轉(zhuǎn)換工作、提高核算工作精準(zhǔn)化水平等方面提供指導(dǎo)，以高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告信息促進(jìn)各軍工單位在新形勢下的健康、穩(wěn)步發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；軍工科研事業(yè)單位；財(cái)務(wù)報(bào)表

【中圖分類號】F234.4

一、引言

財(cái)政部于2017年7月5日頒布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入>的通知》（財(cái)會〔2017〕22號）（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）。根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。這意味著，2021年是企業(yè)全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的第一年。對于此前不執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的軍工科研事業(yè)單位，也意味著，自2021年起要按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行報(bào)表的轉(zhuǎn)換，由此對事業(yè)報(bào)表轉(zhuǎn)企業(yè)報(bào)表中的收入確認(rèn)產(chǎn)生重要影響。本文從軍工科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)角度出發(fā)，分析新收入準(zhǔn)則對軍工科研事業(yè)單位收入確認(rèn)的影響，提出可行的應(yīng)對舉措，以幫助軍工科研事業(yè)單位財(cái)會人員解決在轉(zhuǎn)企報(bào)表編制實(shí)務(wù)中遇到的難題，避免造成報(bào)表信息的披露風(fēng)險(xiǎn)。

二、新收入準(zhǔn)則對軍工科研事業(yè)單位報(bào)表編報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）收入確認(rèn)模型不同帶來的收入確認(rèn)完整性風(fēng)險(xiǎn)

軍工科研事業(yè)單位如果承擔(dān)的是由國家、省、市各級政府、軍兵種等科研管理部門按一定程序組織下達(dá)的科研項(xiàng)目，在收入方面，應(yīng)根據(jù)科研經(jīng)費(fèi)到位情況與成本支出孰低原則采用以支定收的方式進(jìn)行確認(rèn)，即當(dāng)年收入為該項(xiàng)目當(dāng)年含應(yīng)分?jǐn)傞g接費(fèi)用在內(nèi)的全部成本支出，扣減財(cái)政補(bǔ)助收入應(yīng)當(dāng)沖減的事業(yè)費(fèi)、離退費(fèi)等，加上按一定比例對到位經(jīng)費(fèi)進(jìn)行預(yù)提收益的部分（一般不高于3%）。

如果是屬于接受各類企事業(yè)單位委托開展技術(shù)與科學(xué)研究，提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)承包、技術(shù)咨詢等項(xiàng)目，雖然項(xiàng)目源頭上部分也是國家的研制任務(wù)，經(jīng)費(fèi)間接來源于軍隊(duì)等部委單位，但該研制任務(wù)對承制單位而言，必須通過合同訂立形成外部協(xié)作委托關(guān)系，并按照合同約定進(jìn)行，在合同中要約定好結(jié)算價(jià)格。因此在收入確認(rèn)時(shí)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以合同進(jìn)度和合同價(jià)格作為結(jié)算依據(jù)，合同全部完成并交付時(shí)，累計(jì)確認(rèn)的收入金額不能超過其合同金額。

如果軍工科研事業(yè)單位通過銷售產(chǎn)品或提供工業(yè)性勞務(wù)所取得的收入則視為產(chǎn)品經(jīng)營收入，經(jīng)營收入確認(rèn)采用五步法：第一步，識別和客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項(xiàng)履約合同；第三步，確定交易價(jià)格；第四部，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

通過上述分析可知，除科研收入外的其他業(yè)務(wù)均是以合同為載體的，在新收入準(zhǔn)則下，對此要區(qū)分合同指定對象的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況，這相較于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)要更為嚴(yán)格、更為明確可計(jì)量。軍工科研事業(yè)單位編報(bào)報(bào)表時(shí)，要考慮收入確認(rèn)模型不同帶來的差異，對已確認(rèn)收入的合同事項(xiàng)，要取得確鑿證據(jù)表明產(chǎn)品控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，而不是僅僅處于發(fā)貨未簽收等不確定狀態(tài)；對未確認(rèn)收入的合同，要梳理盤查產(chǎn)品交付進(jìn)度、對方驗(yàn)收情況，如有證據(jù)表明產(chǎn)品控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，筆者認(rèn)為，應(yīng)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中對符合新收入準(zhǔn)則條件的事項(xiàng)重新進(jìn)行認(rèn)定，對某一時(shí)間段確認(rèn)的收入可采用產(chǎn)出法或投入法確認(rèn)收入，對某一時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)收入按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，以保持與母公司財(cái)務(wù)政策、數(shù)據(jù)口徑的一致性。

（二）收入金額認(rèn)定方式不同帶來的收入準(zhǔn)確性風(fēng)險(xiǎn)

按照新收入準(zhǔn)則要求，對存在可變對價(jià)的收入，需要在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額，并根據(jù)收入按照一個(gè)節(jié)點(diǎn)確認(rèn)還是在一段時(shí)間內(nèi)進(jìn)行區(qū)分，不應(yīng)簡單以合同約定價(jià)格為準(zhǔn)進(jìn)行收入確認(rèn)。在可變對價(jià)的收入金額確認(rèn)時(shí)，要注意以下情況：第一，暫定價(jià)的取得，交易雙方如果在合同中約定暫定價(jià)，可先按合同價(jià)格確定收入；第二，如無暫定價(jià)約定，應(yīng)通過補(bǔ)充協(xié)議或談判紀(jì)要等方式將商定的暫定結(jié)算比例與具體結(jié)算價(jià)格進(jìn)一步明確；第三，如當(dāng)年軍方已審價(jià)但審價(jià)結(jié)論尚未確定的，需根據(jù)審價(jià)客觀情況重新商定暫定價(jià)；第四，若既無合同約定價(jià)，亦無可參考價(jià)格，可按照軍品定價(jià)機(jī)制確認(rèn)收入結(jié)算價(jià)格。國內(nèi)通用的軍品定價(jià)方法為成本加成法，即裝備價(jià)格=定價(jià)成本+目標(biāo)成本×5%+激勵(lì)（約束）利潤。

（三）合同會計(jì)處理不同帶來的資產(chǎn)負(fù)債列報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

1.資產(chǎn)類科目列報(bào)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)

對比軍工科研事業(yè)單位現(xiàn)行會計(jì)制度，合同會計(jì)處理方面的極大差異主要會對暫定價(jià)合同業(yè)務(wù)的列報(bào)產(chǎn)生影響。假設(shè)前期已確認(rèn)的軍品收入高于合同暫定價(jià)，或由于歷史原因?qū)е聲憾▋r(jià)高于合同結(jié)算價(jià)，這部分統(tǒng)一稱之為“價(jià)差”，對差異部分由于審價(jià)結(jié)果未定，客戶短期內(nèi)不會結(jié)算，可見不是無條件的收款權(quán)，按照新收入準(zhǔn)則自2021年起不能再作為應(yīng)收賬款，因此，筆者認(rèn)為，在軍工科研事業(yè)單位編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將原在“應(yīng)收賬款”科目列報(bào)的因?qū)弮r(jià)因素而形成的價(jià)差部分，在轉(zhuǎn)表時(shí)，調(diào)整至企業(yè)報(bào)表中的“合同資產(chǎn)”科目列報(bào)。

2.負(fù)債類科目列報(bào)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)

按照新收入準(zhǔn)則，合同負(fù)債是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，如果收取的款項(xiàng)不構(gòu)成交付商品或提供勞務(wù)的履約義務(wù)，則屬于預(yù)收賬款。從這一點(diǎn)看，合同負(fù)債在很大程度上能夠替代原來的預(yù)收賬款，大部分的預(yù)收項(xiàng)目都應(yīng)在合同負(fù)債中核算。在軍工科研事業(yè)單位編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于預(yù)收軍方、兵工廠及其他客戶單位的合同款項(xiàng)應(yīng)全部調(diào)整至“合同負(fù)債”科目列報(bào)；但對于收到的屬于軍兵種等非同級財(cái)政部門撥入的科研費(fèi)，筆者認(rèn)為，應(yīng)按照項(xiàng)目立項(xiàng)批復(fù)情況細(xì)分，如已批復(fù)立項(xiàng)的，應(yīng)調(diào)整至“合同負(fù)債”科目列報(bào)，如立項(xiàng)尚未批復(fù)的但已提前撥付的，應(yīng)屬于新準(zhǔn)則下的預(yù)收賬款核算內(nèi)容，并于次年立項(xiàng)批復(fù)后，將其轉(zhuǎn)入“合同負(fù)債”科目列報(bào)。

（四）對財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息的披露風(fēng)險(xiǎn)

2021年是全面實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則的第一年，軍工科研事業(yè)單位首次對照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)，應(yīng)參照與首次執(zhí)行該準(zhǔn)則的企業(yè)單位類似處理方式，在財(cái)務(wù)報(bào)告中對新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行情況進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，并披露執(zhí)行本準(zhǔn)則對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響金額，如有重大影響的，還需說明其原因，使報(bào)告信息使用者、企事業(yè)單位管理者充分掌握財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化情況，做出恰當(dāng)、準(zhǔn)確的決策分析與風(fēng)險(xiǎn)判斷。

三、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施

（一）規(guī)范合同條款，提高合同管理水平

以往對軍工科研事業(yè)單位管理中，更加注重軍品業(yè)務(wù)完成，容易忽略對合同管理，但新收入準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)了經(jīng)營業(yè)務(wù)中合同的重要作用，收入確認(rèn)、計(jì)量均以合同為基礎(chǔ)，合同條款約定、驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)不同將對收入確認(rèn)方式、當(dāng)期收入金額帶來直接影響，由此一方面應(yīng)科學(xué)設(shè)計(jì)合同，對合同范本進(jìn)行細(xì)化，將收款條件、驗(yàn)收要求、雙方權(quán)利義務(wù)等條款規(guī)范約束；另一方面對合同履約情況要專人跟蹤，按照“誰經(jīng)辦、誰負(fù)責(zé)”要求建立履約的跟蹤評價(jià)機(jī)制，督促對方及時(shí)簽收合同交付物，辦理驗(yàn)收手續(xù)，驗(yàn)收合格后盡快辦理收入結(jié)算，以合同管理水平的不斷提高推動(dòng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)確反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。

（二）精準(zhǔn)會計(jì)核算，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量

由于軍工科研事業(yè)單位會計(jì)科目與一般企業(yè)的會計(jì)科目不一致，新收入準(zhǔn)則中對合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同成本的列報(bào)要求無法直接體現(xiàn)在軍工科研事業(yè)單位的科目體系中，對軍工科研事業(yè)單位會計(jì)核算，一方面要兼顧兩種制度間的會計(jì)處理差異，另一方面要在財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)時(shí)能夠滿足轉(zhuǎn)表的需要，這無疑是對會計(jì)核算提出的更高要求，需要更為精準(zhǔn)化的業(yè)務(wù)處理能力，保持不同期間會計(jì)核算的可比性、一致性。

（三）加強(qiáng)復(fù)合型財(cái)務(wù)隊(duì)伍建設(shè)，提升職業(yè)判斷力

實(shí)施新收入準(zhǔn)則后需要判斷的節(jié)點(diǎn)遠(yuǎn)多于原準(zhǔn)則，特別是對收入確認(rèn)模型的識別、合同業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)理解等，因此需要財(cái)務(wù)人員具有較強(qiáng)的綜合能力，不但能較快適應(yīng)新收入準(zhǔn)則要求，恰當(dāng)理解應(yīng)用，而且能夠依據(jù)業(yè)務(wù)合同內(nèi)容統(tǒng)籌做好財(cái)務(wù)戰(zhàn)略計(jì)劃的落地，合理進(jìn)行稅收籌劃等，因此軍工科研事業(yè)單位應(yīng)加快復(fù)合型財(cái)務(wù)隊(duì)伍建設(shè)，提高財(cái)務(wù)人員整體素質(zhì)與職業(yè)判斷力，使財(cái)務(wù)成為助力經(jīng)營發(fā)展的推動(dòng)器。

（四）深化財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，提升業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)融合力

新收入準(zhǔn)則的全面實(shí)施要求業(yè)務(wù)信息與財(cái)務(wù)信息間的交互更為頻繁，業(yè)務(wù)信息更為及時(shí)、準(zhǔn)確傳達(dá)至財(cái)務(wù)部門，收入確認(rèn)與計(jì)量的支撐資料要更為翔實(shí)，這樣才能確保財(cái)務(wù)信息更可靠。在當(dāng)前高質(zhì)量發(fā)展階段，隨著軍工科研事業(yè)單位業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)模的不斷壯大以及業(yè)務(wù)形態(tài)的日益復(fù)雜，財(cái)務(wù)信息化水平需要進(jìn)一步深化拓展，橫向上要與業(yè)務(wù)融合，縱向上要追求更精細(xì)的管理，以此適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的變化要求，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

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