【摘要】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膶徲嬶L(fēng)險模型運用有利于審計成本控制、審計計劃編制、審計資源分配和審計風(fēng)險控制， 但其中難免存在一定缺陷。 通過梳理審計風(fēng)險模型發(fā)展歷史與相關(guān)文獻， 發(fā)現(xiàn)審計人員存在對重大錯報風(fēng)險評估重視不足、程序執(zhí)行不到位的問題; 通過剖析現(xiàn)行審計風(fēng)險模型在控制風(fēng)險架構(gòu)、審計要素完整性方面存在的缺陷， 提出優(yōu)化控制風(fēng)險評估、補充評估風(fēng)險、增加會計師事務(wù)所固有風(fēng)險和質(zhì)量控制風(fēng)險要素的重構(gòu)對策， 以及重構(gòu)后的審計風(fēng)險模型應(yīng)用建議。

【關(guān)鍵詞】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?審計風(fēng)險模型;控制風(fēng)險;風(fēng)險評估;風(fēng)險要素

【中圖分類號】 F239.1? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）01-0111-6

一、引言

20世紀70年代全球出現(xiàn)的大量財務(wù)舞弊案件使許多會計師事務(wù)所（簡稱“事務(wù)所”）遭遇訴訟與巨額賠償， 為解決制度基礎(chǔ)審計方法的弊端， 提高審計效率與審計質(zhì)量， 事務(wù)所對原有的審計方法、程序進行了重構(gòu)與創(chuàng)新。 美國審計準則委員會（ASB）于1983年發(fā)布的第47號審計準則公告《審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險和重要性》（SAS 47）中提出了審計風(fēng)險模型的思路， 即審計風(fēng)險（AR）等于固有風(fēng)險（IR）、控制風(fēng)險（CR）、檢查風(fēng)險（DR）之乘積。 在該模型的運用中， 因缺少與IR評估相關(guān)的審計準則， 審計人員往往會忽視對IR的評估， 或者直接將其評估為高風(fēng)險。 在實施控制測試時， 又容易流于形式， 且與IR的評價結(jié)果未形成邏輯關(guān)系， 從而難以確定適當(dāng)?shù)腄R水平。 因此， 在該方法下， 審計人員更重視實質(zhì)性測試， 大大影響了審計的效率與效果。

國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）于2003年10月發(fā)布了一系列審計風(fēng)險準則， 提出了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膶徲嬶L(fēng)險模型， 將AR表述為重大錯報風(fēng)險（RMM）與DR之積。 該模型要求在評估被審計單位RMM的基礎(chǔ)上， 確定與控制DR。 我國2006年2月頒布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》借鑒了該審計風(fēng)險模型。 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫹椒ㄔ谙到y(tǒng)與戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新[1] 。 審計風(fēng)險評估的結(jié)果會直接影響審計成本、時間、策略以及審計質(zhì)量[2] 。 審計風(fēng)險著重考量的是審計效率與效果的權(quán)衡[3] 。 審計風(fēng)險模型為各風(fēng)險之間的關(guān)系提供了框架[4] ， 是指導(dǎo)和制訂審計計劃及分配審計資源的重要工具。

在審計執(zhí)業(yè)實踐中， 出現(xiàn)了大量RMM評估過程和結(jié)果隨意、評估依據(jù)與報表項目認定層次RMM相關(guān)性弱的問題。 北京證監(jiān)局在2020年4月發(fā)布的關(guān)于《新增處罰中審計與評估機構(gòu)存在的突出問題》的風(fēng)險提示中指出， 事務(wù)所存在的首要突出問題是風(fēng)險評估流于形式[5] 。 這充分說明了部分事務(wù)所的審計人員對風(fēng)險評估重視不足。 究其原因， 除與事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制以及外部監(jiān)管有關(guān)外， 還與現(xiàn)有審計風(fēng)險模型及其運用滯后于新型財務(wù)舞弊案件與審計實務(wù)的發(fā)展相關(guān)。 截至目前， 鮮見研究現(xiàn)行審計風(fēng)險模型缺陷的文獻， 本文嘗試從控制風(fēng)險評估、審計要素完整性入手， 對現(xiàn)行審計風(fēng)險模型提出重構(gòu)與改進建議。

二、現(xiàn)行審計風(fēng)險模型存在的缺陷

1. 控制風(fēng)險評估架構(gòu)存在的缺陷。 依據(jù)現(xiàn)行審計風(fēng)險模型， RMM包括財務(wù)報表層次與認定層次兩部分， 認定層次的RMM=IR×CR。 認定層次CR的評估結(jié)果不僅依賴于對內(nèi)部控制設(shè)計是否合理與是否得到執(zhí)行的評價結(jié)論， 還需要結(jié)合內(nèi)部控制運行有效性的測試結(jié)論。 如果內(nèi)部控制運行無效， 認定層次的CR仍會處于較高水平。

內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行的評價結(jié)論是在RMM評估程序中通過對內(nèi)部控制進行了解后得出的， 內(nèi)部控制運行有效性的評價是在應(yīng)對RMM的進一步審計程序中通過控制測試得出的。 因此， 在現(xiàn)行審計風(fēng)險模型下， 認定層次CR的評估結(jié)果不僅取決于RMM的評估結(jié)果， 還取決于針對認定層次RMM實施的進一步審計程序的結(jié)果。 即不能簡單地通過了解內(nèi)部控制來確定CR， 還需結(jié)合控制測試程序確定的控制運行有效性結(jié)論， 才能綜合評價報表項目某項認定的CR。 既然當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計合理且得到執(zhí)行時必須經(jīng)過控制測試才能確定認定層次的CR水平， 那么控制測試就不應(yīng)作為應(yīng)對RMM評估的進一步審計程序， 而應(yīng)作為RMM的評估程序。 現(xiàn)行審計風(fēng)險模型下的重大錯報風(fēng)險與審計程序的對應(yīng)關(guān)系如圖1所示。

從圖1可看出， 認定層次的控制風(fēng)險屬于重大錯報風(fēng)險的一部分， 但對內(nèi)部控制運行風(fēng)險的評估卻不通過RMM評估程序完成， 導(dǎo)致現(xiàn)行審計風(fēng)險模型中的RMM要素（認定層次的CR）與RMM評估程序不完全對應(yīng)， 通過RMM評估程序評估不出最終、可靠的RMM水平。 現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的缺陷容易使人們對RMM產(chǎn)生認知上的誤區(qū)， 認為RMM就是通過風(fēng)險評估程序識別和評估的， 從而忽視了CR要素的內(nèi)涵及評估的完整性。 雖然《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》規(guī)定在RMM評估程序中對CR只進行初步評價， 實施控制測試與實質(zhì)性程序之后， 如果審計人員獲取了相關(guān)控制并未有效運行的新證據(jù)， 仍需修正CR初步評價結(jié)果， 但CR屬于被審計單位財務(wù)報表審計前就已存在的RMM， 其所包含的風(fēng)險是確定而清晰的， 控制設(shè)計、執(zhí)行與運行風(fēng)險水平的評估均應(yīng)在RMM評估程序中實施。

2. 審計風(fēng)險要素的完整性存在缺陷。

（1）缺少實施重大錯報風(fēng)險程序的“評估風(fēng)險”。 依據(jù)現(xiàn)行AR模型， 在既定的AR水平下， 可接受的DR=既定的AR÷認定層次的RMM。 可見， 可接受DR的確定在既定AR水平下依賴于認定層次RMM的評估結(jié)果， 而認定層次RMM的評估結(jié)果不僅與被審計單位審計前就客觀存在的各類交易、賬戶余額和披露認定層次的RMM本身相關(guān)， 也與審計人員對RMM評估程序設(shè)計的合理性與執(zhí)行的有效性相關(guān)。 如果審計人員設(shè)計了不合理的風(fēng)險評估程序， 或風(fēng)險評估程序設(shè)計合理但執(zhí)行無效， 又或某些風(fēng)險評估程序缺失， 都可能識別不出已存在的RMM， 或?qū)ψR別出的認定層次的RMM評估不當(dāng)。 例如， 審計人員未運用觀察程序?qū)嵉夭炜幢粚徲媶挝淮尕浀臓顟B(tài)， 導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)其存在大量高估風(fēng)險， 從而低估了存貨項目存在認定的RMM水平。 這種由審計人員的原因?qū)е碌奈从行ёR別與恰當(dāng)評估RMM的可能性， 在此先稱之為RMM的“評估風(fēng)險”。 修正模型下“評估風(fēng)險”與認定層次重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果的關(guān)系如圖2所示。

如圖2所示， 審計人員對RMM誤識別與不恰當(dāng)評估的“評估風(fēng)險”與被審計單位審計前客觀存在的認定層次的RMM決定了審計人員對認定層次RMM的最終評估結(jié)果， 而RMM的“評估風(fēng)險”并不歸屬于DR， 因為可接受的DR是依據(jù)認定層次的RMM評估結(jié)果確定的， 可接受的DR在RMM評估之后才能確定， 而RMM的“評估風(fēng)險”在風(fēng)險評估階段就產(chǎn)生了。 因此， AR除了RMM與DR要素， 還應(yīng)增加由于風(fēng)險評估程序設(shè)計不合理和未有效執(zhí)行而導(dǎo)致RMM的誤識別與不恰當(dāng)評估的“評估風(fēng)險”。 因?qū)徲嬋藛T的原因?qū)е碌腞MM的“評估風(fēng)險”不僅影響RMM的評估結(jié)論， 還影響可接受DR水平的確定， 進而影響審計人員為控制DR而實施的實質(zhì)性程序。

（2）缺少事務(wù)所審前風(fēng)險要素。 現(xiàn)行的審計風(fēng)險模型下， 終結(jié)階段審計項目的真實AR=RMM×真實DR， 真實DR水平取決于項目組審計人員通過合理設(shè)計并有效執(zhí)行審計程序來發(fā)現(xiàn)重大錯報的可能性。 那么， 將終結(jié)階段最終的真實DR水平控制在計劃階段確定的可接受DR水平之內(nèi)， 就能確保將真實AR控制在既定AR水平之內(nèi)嗎？

從狹義上來講， 項目組的審計人員可通過合理設(shè)計并有效執(zhí)行審計程序來降低DR， 從而降低該審計項目的AR。 然而， 除了審計人員在執(zhí)行具體審計業(yè)務(wù)時產(chǎn)生的DR會影響AR， 還存在兩方面的風(fēng)險也會影響項目的最終AR。 一是事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)前就存在的“固有風(fēng)險”。 該風(fēng)險是在不考慮事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的前提下， 由于受到事務(wù)所所處的客觀環(huán)境和內(nèi)部因素以及特定審計項目下某些審計程序性質(zhì)的影響， 而影響了項目組審計人員發(fā)現(xiàn)被審計單位重大錯報的可能性。 影響固有風(fēng)險的因素主要包括： ①事務(wù)所的規(guī)模及組織形式; ②事務(wù)所的品牌及聲譽; ③事務(wù)所所處的競爭環(huán)境; ④項目負責(zé)人的誠信水平; ⑤簽字注冊會計師的專業(yè)勝任能力; ⑥審計項目收費與客戶依賴; ⑦審計監(jiān)管政策、概率與監(jiān)管力度; ⑧審計法律環(huán)境; ⑨事務(wù)所利潤分配機制; ⑩特定審計項目所運用的審計程序的特殊性質(zhì); 11審計的固有限制; 等等。 二是審計程序設(shè)計不合理或未得到恰當(dāng)執(zhí)行， 但沒有被事務(wù)所質(zhì)量控制及時發(fā)現(xiàn)、防止或糾正的可能性。 業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的有效性取決于事務(wù)所質(zhì)量控制制度設(shè)計的合理性與執(zhí)行的有效性。 事務(wù)所的質(zhì)量控制政策和程序并不是針對具體審計項目而定的， 其執(zhí)行情況也不會因不同的審計項目而產(chǎn)生較大差異， 即事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制水平是在審計前就已基本確定了的， “忽然變得有效， 忽然變好的可能性極小”。 因此， 由于業(yè)務(wù)質(zhì)量控制問題而產(chǎn)生的審計風(fēng)險是事務(wù)所在審計前就存在的， 在此先稱之為“質(zhì)量控制風(fēng)險”。

上述兩類風(fēng)險并不隨審計項目組成員在某個審計項目中對審計程序的合理設(shè)計與有效執(zhí)行而發(fā)生變化， 是審計人員執(zhí)行具體審計項目之前就已存在且與事務(wù)所相關(guān)的風(fēng)險， 在這里暫稱之為“事務(wù)所審前風(fēng)險”。 事務(wù)所審前風(fēng)險與真實審計風(fēng)險之間的關(guān)系如圖3所示。

由圖3可知， 在終結(jié)階段， 審計項目最終的審計風(fēng)險不僅取決于重大錯報風(fēng)險、真實的檢查風(fēng)險， 還與事務(wù)所的審前風(fēng)險相關(guān)。

三、重構(gòu)審計風(fēng)險模型

1. 控制風(fēng)險要素評估的重構(gòu)。 如圖1所示， 認定層次CR不僅包括控制設(shè)計與執(zhí)行的風(fēng)險， 還包括控制運行有效性的風(fēng)險。 認定層次內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行風(fēng)險需通過RMM評估程序中的“從業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制程序”進行評估， 內(nèi)部控制運行風(fēng)險需通過控制測試程序加以評估。 因此， 認定層次CR的識別與評估程序應(yīng)包含從業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制和控制測試兩部分。 而在現(xiàn)行的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢?RMM的評估程序只對認定層次的CR做出初步評價， 不包含對被審計單位內(nèi)部控制運行有效性的評估， 該評估（控制測試）是作為RMM的應(yīng)對程序包含在進一步審計程序中的。 由于控制測試服務(wù)于認定層次CR的評估， 屬于被審計單位財務(wù)報表RMM評估的組成部分， 因此， 控制測試作為RMM的進一步程序并不合理。 綜上， 認定層次CR的評估程序應(yīng)包括了解被審計單位內(nèi)部控制以及控制測試兩部分。 控制風(fēng)險要素評估重構(gòu)后的審計程序如圖4所示。

2. 增加審計風(fēng)險要素——評估風(fēng)險。 如果風(fēng)險評估程序設(shè)計不合理、沒有得到執(zhí)行或執(zhí)行無效， 都可能導(dǎo)致RMM評估結(jié)果有誤。 然而在現(xiàn)行的審計風(fēng)險模型中， 并未考慮因?qū)徲嬋藛T導(dǎo)致的對報表RMM進行錯誤識別與不恰當(dāng)評估的風(fēng)險。 由于審計人員不可能對影響被審計單位財務(wù)報表重大錯報的所有因素進行逐項審查， 且企業(yè)面臨的各種環(huán)境、政策等經(jīng)營風(fēng)險不斷變化或處于潛伏期， 這些因素都可能導(dǎo)致審計人員對被審計單位的RMM進行不恰當(dāng)評估， 因此這種“評估風(fēng)險”不可能降低為零。 補充“評估風(fēng)險”后的AR模型為： AR=評估風(fēng)險×RMM×DR。 在該模型中， 首先實施風(fēng)險評估程序， 產(chǎn)生評估風(fēng)險; 其次， 評估出RMM水平。 因此， 將評估風(fēng)險放在RMM的前面， 然后才是RMM， 最后是實施風(fēng)險應(yīng)對程序中產(chǎn)生的DR。

3. 增加事務(wù)所的固有風(fēng)險和質(zhì)量控制風(fēng)險要素。 事務(wù)所的固有風(fēng)險和質(zhì)量控制風(fēng)險均屬于“事務(wù)所審前風(fēng)險”， 其不隨具體審計項目審計程序設(shè)計的合理性與執(zhí)行的有效性發(fā)生變化， 是與審計主體相關(guān)的審計前就存在的風(fēng)險， 會影響審計項目的最終審計風(fēng)險。

（1）事務(wù)所固有風(fēng)險。 事務(wù)所的固有風(fēng)險除與事務(wù)所的規(guī)模、品牌、聲譽、組織形式、競爭環(huán)境等因素有關(guān)外， 還與審計程序的性質(zhì)相關(guān)。 因某些審計程序的特殊性質(zhì)或某些審計項目所運用的審計程序呈現(xiàn)出的特殊性， 使得這些審計程序本身不易發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表的重大錯報。 例如： 一是運用監(jiān)盤、觀察、詢問程序所獲取的審計證據(jù)， 不具有可驗證性、不易驗證或可驗證性較差。 當(dāng)審計人員的審計程序執(zhí)行不到位、未收集可靠充分的審計證據(jù)而編制了詳細合規(guī)的審計工作底稿時， 通過事后對工作底稿以及審計證據(jù)的復(fù)核檢查并無法驗證其審計程序執(zhí)行的有效性。 審計人員可能會利用這些程序本身的固有缺陷而偷工減料。 因此， 這些審計程序的特殊性質(zhì)導(dǎo)致其成為審計人員“放飛機”的重災(zāi)區(qū)。 二是因被審計單位的客觀條件， 某些審計程序運用受限而導(dǎo)致審計證據(jù)效力受到影響。 如， 對于被審計單位的境外經(jīng)濟業(yè)務(wù)， 審計人員不便于實施現(xiàn)場觀察、實地監(jiān)盤、當(dāng)面詢問等審計程序來獲取充分可靠的審計證據(jù)， 從而加大了審計風(fēng)險。 三是由于被審計單位存貨、無形資產(chǎn)、商譽等報表項目的特殊性， 使得某些審計程序即使設(shè)計合理且執(zhí)行到位也難以獲取其存在與金額準確性的審計證據(jù)。 如， 農(nóng)、林、牧、副、漁、藥類企業(yè)的存貨， 包括天上飛的、地上跑的、地下種的、水里游的， 因存貨性質(zhì)的特殊性， 審計人員實施監(jiān)盤程序的范圍較大、難度較高， 使得存貨數(shù)量難以準確認定。

（2）事務(wù)所質(zhì)量控制風(fēng)險。 事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險包含兩個層次。 一是與事務(wù)所整體層面（控制環(huán)境）相關(guān)的基礎(chǔ)層次的質(zhì)量控制風(fēng)險， 包含了因事務(wù)所合伙人凌駕于內(nèi)部控制之上而導(dǎo)致內(nèi)部控制無效的風(fēng)險。 該層次風(fēng)險與事務(wù)所質(zhì)量控制政策與程序的制定和落實相關(guān)， 對事務(wù)所承接的所有審計項目都具有重要影響， 基礎(chǔ)層次的質(zhì)量控制有賴于事務(wù)所全體員工的共同努力。 二是與事務(wù)所業(yè)務(wù)層面相關(guān)的具體項目層次的質(zhì)量控制風(fēng)險， 其與質(zhì)量控制部門對具體審計項目的監(jiān)控有效性相關(guān)， 只對某個審計項目具有重要影響， 項目層次的質(zhì)量控制依賴于質(zhì)量控制部門及人員對具體審計項目的有效監(jiān)控。

綜上所述， 考慮上述兩類事務(wù)所審前風(fēng)險之后， 進一步修正的審計風(fēng)險模型如下：

AR=（評估風(fēng)險×RMM）×（事務(wù)所審前風(fēng)險×DR）

四、重構(gòu)后審計風(fēng)險模型的應(yīng)用建議

1. 控制風(fēng)險要素的應(yīng)用。

（1）控制風(fēng)險的評估。 CR的評估通過了解內(nèi)部控制與控制測試程序進行。 在實務(wù)中， 審計人員通常從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面了解和評價被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行情況， 只有當(dāng)內(nèi)部控制的評價結(jié)果為預(yù)期有效時， 才進行控制測試。 首先運用內(nèi)部控制測試的結(jié)果， 評估認定層次的CR， 然后結(jié)合IR評估結(jié)果確定的認定層次RMM， 最終評估出報表項目各認定層次的RMM， 針對認定層次RMM采取的應(yīng)對措施是實質(zhì)性程序。

（2）構(gòu)建管理層舞弊動機指數(shù)， 并作為控制風(fēng)險系數(shù)。 當(dāng)被審計單位實際控制人聯(lián)合企業(yè)內(nèi)外部組織和人員實施舞弊時， 審計人員即使遵循審計準則進行審計， 也很難鑒別“一條龍”的系統(tǒng)性交易舞弊中審計證據(jù)的真實性。 即當(dāng)管理層具有舞弊動機、機會以及不道德的價值觀時， 審計人員無法或很難查出管理層逾越內(nèi)部控制實施的財務(wù)舞弊。

具有舞弊動機的管理層并不希望公司的內(nèi)部控制設(shè)計完善且得到執(zhí)行， 他們認為， 只要內(nèi)部控制存在缺陷或漏洞， 財務(wù)舞弊就有實施的機會。 財務(wù)報表可靠性如果失去了內(nèi)部控制的保障， 管理層甚至不需要逾越內(nèi)部控制， 就可以直接利用其漏洞實施舞弊行為。 這意味著， 如果舞弊風(fēng)險較高， 管理層對加強內(nèi)部控制建設(shè)的意愿與措施就較弱， 內(nèi)部控制存在設(shè)計缺陷的可能性就較大， 內(nèi)部控制風(fēng)險就較高， 即舞弊風(fēng)險加大了控制風(fēng)險。 企業(yè)在建立健全內(nèi)部控制之前， 就因較高的管理層舞弊風(fēng)險已然賦予或增加了內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行和運行風(fēng)險。

管理層通過逾越內(nèi)部控制實施的財務(wù)造假手段大都與會計記錄有關(guān)， 審計人員可以通過執(zhí)行舞弊風(fēng)險審計程序， 如分錄測試、詢問、復(fù)核等判斷會計處理的適當(dāng)性， 進而查出重大錯報， 然后根據(jù)匯總審計差異， 判斷并確定管理層舞弊動機的大小。 舞弊動機的大小決定了舞弊風(fēng)險的高低， 進而又決定了公司內(nèi)部控制被凌駕的風(fēng)險。 舞弊風(fēng)險會放大內(nèi)部控制風(fēng)險， 但其影響程度不同。 舞弊風(fēng)險越大， 對控制風(fēng)險的放大效應(yīng)越大; 舞弊風(fēng)險越小， 對控制風(fēng)險的附加效應(yīng)越低。 那么， 到底如何量化舞弊風(fēng)險？ 筆者建議通過構(gòu)建舞弊動機指數(shù)來反映舞弊風(fēng)險的大小， 進而確定對控制風(fēng)險的影響程度。

首先， 計算被審計單位上一年度各報表項目審計差異匯總數(shù)導(dǎo)致收入總額、資產(chǎn)總額、凈利潤及凈資產(chǎn)的虛增數(shù)， 然后計算出各項虛增數(shù)分別占收入總額、資產(chǎn)總額、凈利潤及凈資產(chǎn)的比重。 依據(jù)各項比重中的最高值確定舞弊動機指數(shù)。 最高比重在0 ～ 10%之間的， 舞弊動機指數(shù)設(shè)定為1.1; 最高比重在10% ～ 20%之間的， 舞弊動機指數(shù)設(shè)定為1.2; 最高比重在90% ～ 100%的， 舞弊動機指數(shù)設(shè)定為2; 最高比重在100% ～ 200%之間的， 舞弊動機指數(shù)設(shè)定為3。 以此類推。 舞弊動機指數(shù)構(gòu)建與計算方法見表1。

基于舞弊風(fēng)險對控制風(fēng)險的放大效應(yīng)， 將指示舞弊風(fēng)險大小的舞弊動機指數(shù)確定為控制風(fēng)險的系數(shù)。 依據(jù)乘以舞弊動機指數(shù)后的控制風(fēng)險， 確定各報表項目認定層次的RMM， 再除以事務(wù)所審前風(fēng)險， 進而確定可接受DR水平。

2. 評估風(fēng)險要素的應(yīng)用。

（1）評估風(fēng)險水平的確定。 在應(yīng)用修正后的審計風(fēng)險模型時， 由于評估風(fēng)險會增加被審計單位RMM被錯誤評估的可能性， 因此， 評估風(fēng)險應(yīng)作為RMM的系數(shù)， 可稱之為“評估風(fēng)險系數(shù)”， 其值為1以上（含1）， 在1 ～ 2之間較為適宜。 理論上， 假設(shè)不存在評估風(fēng)險， 則其值為1， 表明評估的重大錯報風(fēng)險精確度較高; 如其值在1 ～ 2之間， 則會放大報表層次與報表項目各認定層次的RMM， 使得可接受的DR水平較低。 事務(wù)所審前風(fēng)險亦是如此， 其值為1以上（含1）， 在1 ～ 2之間。 假設(shè)不存在事務(wù)所審前風(fēng)險， 則其值為1， 表明事務(wù)所不存在對該審計項目的固有風(fēng)險與質(zhì)量控制風(fēng)險; 其值為2時表明事務(wù)所審前風(fēng)險較高， 使得可接受的DR水平降低。 對于上市公司報表審計而言， 由于其利益相關(guān)方眾多， 項目風(fēng)險較大， 因此應(yīng)將可接受的評估風(fēng)險確定在一個較低的水平上。

（2）評估風(fēng)險的控制。 審計人員如何才能將評估風(fēng)險控制在可接受的低水平？ 這不僅關(guān)乎評估的RMM的高低， 更關(guān)乎整個項目審計風(fēng)險的控制。 根據(jù)政府監(jiān)管機構(gòu)以往對審計人員審計的檢查情況， RMM評估程序較易流于形式。 因此， 應(yīng)限制審計人員RMM評估的隨意性， 縮小RMM評估程序與結(jié)果的可操縱空間， 建議評估RMM時， 考慮以下風(fēng)險因素：

第一， 評估上市公司當(dāng)期股票價格波動率隱含的固有風(fēng)險。 此處的股票價格波動率并不是在上市公司自身收益變化或股市系統(tǒng)性風(fēng)險較高的情況下與自身之前股價對比形成的波動率， 而是公司收益與股票市場平穩(wěn)情況之下表現(xiàn)出的超預(yù)期的兩類波動： 一是上市公司股票價格貝塔系數(shù)的波動幅度， 二是超過所處板塊內(nèi)行業(yè)股票指數(shù)波動率一定比率的風(fēng)險。 然后將這二者賦予不同權(quán)重， 計算股價波動率。 如果股價波動率過高， 即隱含了上市公司高管通過粉飾財務(wù)報表操縱股價的風(fēng)險。 風(fēng)險的大小可以反映上市公司管理層的誠信水平， 如果不考慮市場整體波動， 上市公司股價波動率越高， 上市公司高管操縱股價的風(fēng)險越大， 財務(wù)報表重大錯報的可能性越高， 固有風(fēng)險水平也越高。

第二， 評估解禁期后大股東和管理層大量拋售公司股票而隱含的重大錯報風(fēng)險。 在股票解禁期之后， 大股東和管理層高價出售公司股票占其所持有股票份額一定比值（比如10%）以上的， 表明公司當(dāng)前的股價可能是管理層在股票解禁期之前為提升股價進行真實盈余管理或應(yīng)計盈余管理虛增利潤而形成的， 當(dāng)解禁期一過， 管理層就可能根據(jù)推高的股價盡快大量拋售所持股票。 管理層作為公司高管人員， 比社會公眾更加了解企業(yè)內(nèi)部財務(wù)信息， 大量拋售股票的原因很可能是其認為公司對外公布的財務(wù)報表存在重大錯報， 現(xiàn)有股票價值大大高于企業(yè)內(nèi)在真實價值所致。 如果公司財務(wù)狀況不良、資產(chǎn)質(zhì)量不高、盈利預(yù)期較差， 會影響管理層對本公司的信心， 進而拋售股票。 在這種情況下， 如果公司報表財務(wù)數(shù)據(jù)顯示良好， 則和管理層拋售股票的行為相矛盾， 在一定程度上表明報表存在較高的重大錯報風(fēng)險。

3. 事務(wù)所固有風(fēng)險與質(zhì)量控制風(fēng)險的應(yīng)用。

（1）事務(wù)所固有風(fēng)險評估。 對事務(wù)所存在的固有風(fēng)險進行評估， 除了要考慮事務(wù)所及其環(huán)境、審計程序性質(zhì)等因素， 還應(yīng)考慮評估審計固有限制導(dǎo)致的固有風(fēng)險。 比如： 審計項目收費水平低而導(dǎo)致審計時間壓縮的可能性; 被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)多為現(xiàn)金交易， 受限于審計人員無外調(diào)權(quán)而導(dǎo)致的審計證據(jù)證明力弱的可能性; 正處于執(zhí)業(yè)忙季的審計項目， 由于審計人力資源不足， 導(dǎo)致審計人員超時勞動而減少必要審計程序的可能性。 這些影響因素均會增加審計項目在未審計前的不易評估、不易查出重大錯報的可能性。 事務(wù)所固有風(fēng)險的評估可以單獨進行， 也可以與事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險合并評估。

（2）事務(wù)所質(zhì)量控制風(fēng)險評估。 由于審計項目實施前與實施中的事務(wù)所內(nèi)部控制環(huán)境、質(zhì)量控制水平在短期內(nèi)較難改變， 因此就某一審計項目而言， 對項目承接事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險只能評估， 不易控制。 事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險評估主要是通過了解事務(wù)所內(nèi)部控制環(huán)境、事務(wù)所合伙人誠信、高層基調(diào)、公司治理、總分所一體化、職業(yè)道德風(fēng)險、獨立性風(fēng)險、業(yè)務(wù)的承接與保持、人力資源政策與程序、業(yè)務(wù)執(zhí)行（指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核）、監(jiān)控政策與程序等進行。 如果由審計項目負責(zé)人在計劃階段自行評估事務(wù)所質(zhì)量控制風(fēng)險， 不可避免地會產(chǎn)生自我評價威脅， 比如對事務(wù)所質(zhì)量控制各要素的風(fēng)險評估過低， 會將可接受的檢查風(fēng)險確定得過高， 以降低從實質(zhì)性程序中獲取的保證程度， 從而縮小審計范圍、降低審計成本。

為降低審計項目組對事務(wù)所質(zhì)量控制風(fēng)險評估的自我評價威脅， 應(yīng)對事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險水平進行評估。 此外， 還可以借鑒事務(wù)所誠信評級標準[6] ， 依據(jù)事務(wù)所及其審計人員未受到行業(yè)協(xié)會及相關(guān)行政、執(zhí)法等部門處罰的連續(xù)年度， 以及在注冊會計師協(xié)會組織的事務(wù)所分類管理考評中被評定的管理等級[7] 來確定事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險水平。

事務(wù)所的質(zhì)量評估、誠信評級以及分類等級可能會隨著時間推移而發(fā)生變化， 如事務(wù)所規(guī)模擴大、樹立品牌聲譽、監(jiān)管部門處罰、審計失敗等事項。 因此， 不同時間的審計項目質(zhì)量控制風(fēng)險評估結(jié)果并不相同。 可能會在同一審計項目推進過程中出現(xiàn)影響質(zhì)量控制風(fēng)險評估的新情況， 因此質(zhì)量控制風(fēng)險評估結(jié)果也應(yīng)隨著項目的實施進行動態(tài)調(diào)整， 并重新確定可接受的檢查風(fēng)險水平。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 廖義剛，孫俊奇，陳燕.法律責(zé)任、審計風(fēng)險與事務(wù)所客戶選擇——基于1996年-2006年我國會計師事務(wù)所客戶風(fēng)險的分析[ J].審計與經(jīng)濟研究，2009（5）：34 ～ 40.

[2] Hajiha Z.. Application of Delphi Method for Determining the Affecting Factors upon Audit Risk Model[ J].Management Science Letters，2012（2）：379 ～ 390.

[3] Dusenbury R. B.，? Reimers J. L.， Wheeler S. W.. The Audit Risk Model： An Empirical Test for Conditional Dependencies Among Assessed Component Risks[ J].Auditing：A Journal of Practice & Theory，2000（2）：105 ～ 117.

[4] Hogan C. E.， Wilkins M. S.. Evidence on the Audit Risk Model： Do Auditors Increase Audit Fees in the Presence of Internal Control Deficiencies？[ J].Contemporary Accounting Research，2010（1）：219 ～ 242.

[5] 北京證監(jiān)局.北京證監(jiān)局會計及評估監(jiān)管工作通訊（2020年第2期， 總第34期）[EB/OL].http： //www.csrc.gov.cn/pub/beijing/gzdt/202004/t20200430_374812.htm，2020-04-30.

[6] 薛文艷.誠信評級在審計收費與事務(wù)所選聘中的應(yīng)用[ J].財會月刊，2019（20）：87 ～ 94.

[7] 上海市注冊會計師協(xié)會.上海市會計師事務(wù)所分類管理辦法.滬會協(xié)[2019]23號，2019-06-20.