【摘要】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型運(yùn)用有利于審計(jì)成本控制、審計(jì)計(jì)劃編制、審計(jì)資源分配和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制， 但其中難免存在一定缺陷。 通過梳理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型發(fā)展歷史與相關(guān)文獻(xiàn)， 發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員存在對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估重視不足、程序執(zhí)行不到位的問題; 通過剖析現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在控制風(fēng)險(xiǎn)架構(gòu)、審計(jì)要素完整性方面存在的缺陷， 提出優(yōu)化控制風(fēng)險(xiǎn)評估、補(bǔ)充評估風(fēng)險(xiǎn)、增加會計(jì)師事務(wù)所固有風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)要素的重構(gòu)對策， 以及重構(gòu)后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用建議。

【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型;控制風(fēng)險(xiǎn);風(fēng)險(xiǎn)評估;風(fēng)險(xiǎn)要素

【中圖分類號】 F239.1? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）01-0111-6

一、引言

20世紀(jì)70年代全球出現(xiàn)的大量財(cái)務(wù)舞弊案件使許多會計(jì)師事務(wù)所（簡稱“事務(wù)所”）遭遇訴訟與巨額賠償， 為解決制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的弊端， 提高審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量， 事務(wù)所對原有的審計(jì)方法、程序進(jìn)行了重構(gòu)與創(chuàng)新。 美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）于1983年發(fā)布的第47號審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》（SAS 47）中提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的思路， 即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）等于固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）、控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）、檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）之乘積。 在該模型的運(yùn)用中， 因缺少與IR評估相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則， 審計(jì)人員往往會忽視對IR的評估， 或者直接將其評估為高風(fēng)險(xiǎn)。 在實(shí)施控制測試時， 又容易流于形式， 且與IR的評價結(jié)果未形成邏輯關(guān)系， 從而難以確定適當(dāng)?shù)腄R水平。 因此， 在該方法下， 審計(jì)人員更重視實(shí)質(zhì)性測試， 大大影響了審計(jì)的效率與效果。

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）于2003年10月發(fā)布了一系列審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則， 提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型， 將AR表述為重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）與DR之積。 該模型要求在評估被審計(jì)單位RMM的基礎(chǔ)上， 確定與控制DR。 我國2006年2月頒布的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》借鑒了該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)方法在系統(tǒng)與戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新[1] 。 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果會直接影響審計(jì)成本、時間、策略以及審計(jì)質(zhì)量[2] 。 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)著重考量的是審計(jì)效率與效果的權(quán)衡[3] 。 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為各風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系提供了框架[4] ， 是指導(dǎo)和制訂審計(jì)計(jì)劃及分配審計(jì)資源的重要工具。

在審計(jì)執(zhí)業(yè)實(shí)踐中， 出現(xiàn)了大量RMM評估過程和結(jié)果隨意、評估依據(jù)與報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定層次RMM相關(guān)性弱的問題。 北京證監(jiān)局在2020年4月發(fā)布的關(guān)于《新增處罰中審計(jì)與評估機(jī)構(gòu)存在的突出問題》的風(fēng)險(xiǎn)提示中指出， 事務(wù)所存在的首要突出問題是風(fēng)險(xiǎn)評估流于形式[5] 。 這充分說明了部分事務(wù)所的審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)評估重視不足。 究其原因， 除與事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制以及外部監(jiān)管有關(guān)外， 還與現(xiàn)有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及其運(yùn)用滯后于新型財(cái)務(wù)舞弊案件與審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展相關(guān)。 截至目前， 鮮見研究現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型缺陷的文獻(xiàn)， 本文嘗試從控制風(fēng)險(xiǎn)評估、審計(jì)要素完整性入手， 對現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型提出重構(gòu)與改進(jìn)建議。

二、現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在的缺陷

1. 控制風(fēng)險(xiǎn)評估架構(gòu)存在的缺陷。 依據(jù)現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型， RMM包括財(cái)務(wù)報(bào)表層次與認(rèn)定層次兩部分， 認(rèn)定層次的RMM=IR×CR。 認(rèn)定層次CR的評估結(jié)果不僅依賴于對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理與是否得到執(zhí)行的評價結(jié)論， 還需要結(jié)合內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的測試結(jié)論。 如果內(nèi)部控制運(yùn)行無效， 認(rèn)定層次的CR仍會處于較高水平。

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的評價結(jié)論是在RMM評估程序中通過對內(nèi)部控制進(jìn)行了解后得出的， 內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的評價是在應(yīng)對RMM的進(jìn)一步審計(jì)程序中通過控制測試得出的。 因此， 在現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下， 認(rèn)定層次CR的評估結(jié)果不僅取決于RMM的評估結(jié)果， 還取決于針對認(rèn)定層次RMM實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果。 即不能簡單地通過了解內(nèi)部控制來確定CR， 還需結(jié)合控制測試程序確定的控制運(yùn)行有效性結(jié)論， 才能綜合評價報(bào)表項(xiàng)目某項(xiàng)認(rèn)定的CR。 既然當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理且得到執(zhí)行時必須經(jīng)過控制測試才能確定認(rèn)定層次的CR水平， 那么控制測試就不應(yīng)作為應(yīng)對RMM評估的進(jìn)一步審計(jì)程序， 而應(yīng)作為RMM的評估程序。 現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序的對應(yīng)關(guān)系如圖1所示。

從圖1可看出， 認(rèn)定層次的控制風(fēng)險(xiǎn)屬于重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的一部分， 但對內(nèi)部控制運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)的評估卻不通過RMM評估程序完成， 導(dǎo)致現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的RMM要素（認(rèn)定層次的CR）與RMM評估程序不完全對應(yīng)， 通過RMM評估程序評估不出最終、可靠的RMM水平。 現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷容易使人們對RMM產(chǎn)生認(rèn)知上的誤區(qū)， 認(rèn)為RMM就是通過風(fēng)險(xiǎn)評估程序識別和評估的， 從而忽視了CR要素的內(nèi)涵及評估的完整性。 雖然《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定在RMM評估程序中對CR只進(jìn)行初步評價， 實(shí)施控制測試與實(shí)質(zhì)性程序之后， 如果審計(jì)人員獲取了相關(guān)控制并未有效運(yùn)行的新證據(jù)， 仍需修正CR初步評價結(jié)果， 但CR屬于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前就已存在的RMM， 其所包含的風(fēng)險(xiǎn)是確定而清晰的， 控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行與運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)水平的評估均應(yīng)在RMM評估程序中實(shí)施。

2. 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素的完整性存在缺陷。

（1）缺少實(shí)施重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序的“評估風(fēng)險(xiǎn)”。 依據(jù)現(xiàn)行AR模型， 在既定的AR水平下， 可接受的DR=既定的AR÷認(rèn)定層次的RMM。 可見， 可接受DR的確定在既定AR水平下依賴于認(rèn)定層次RMM的評估結(jié)果， 而認(rèn)定層次RMM的評估結(jié)果不僅與被審計(jì)單位審計(jì)前就客觀存在的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次的RMM本身相關(guān)， 也與審計(jì)人員對RMM評估程序設(shè)計(jì)的合理性與執(zhí)行的有效性相關(guān)。 如果審計(jì)人員設(shè)計(jì)了不合理的風(fēng)險(xiǎn)評估程序， 或風(fēng)險(xiǎn)評估程序設(shè)計(jì)合理但執(zhí)行無效， 又或某些風(fēng)險(xiǎn)評估程序缺失， 都可能識別不出已存在的RMM， 或?qū)ψR別出的認(rèn)定層次的RMM評估不當(dāng)。 例如， 審計(jì)人員未運(yùn)用觀察程序?qū)嵉夭炜幢粚徲?jì)單位存貨的狀態(tài)， 導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)其存在大量高估風(fēng)險(xiǎn)， 從而低估了存貨項(xiàng)目存在認(rèn)定的RMM水平。 這種由審計(jì)人員的原因?qū)е碌奈从行ёR別與恰當(dāng)評估RMM的可能性， 在此先稱之為RMM的“評估風(fēng)險(xiǎn)”。 修正模型下“評估風(fēng)險(xiǎn)”與認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的關(guān)系如圖2所示。

如圖2所示， 審計(jì)人員對RMM誤識別與不恰當(dāng)評估的“評估風(fēng)險(xiǎn)”與被審計(jì)單位審計(jì)前客觀存在的認(rèn)定層次的RMM決定了審計(jì)人員對認(rèn)定層次RMM的最終評估結(jié)果， 而RMM的“評估風(fēng)險(xiǎn)”并不歸屬于DR， 因?yàn)榭山邮艿腄R是依據(jù)認(rèn)定層次的RMM評估結(jié)果確定的， 可接受的DR在RMM評估之后才能確定， 而RMM的“評估風(fēng)險(xiǎn)”在風(fēng)險(xiǎn)評估階段就產(chǎn)生了。 因此， AR除了RMM與DR要素， 還應(yīng)增加由于風(fēng)險(xiǎn)評估程序設(shè)計(jì)不合理和未有效執(zhí)行而導(dǎo)致RMM的誤識別與不恰當(dāng)評估的“評估風(fēng)險(xiǎn)”。 因?qū)徲?jì)人員的原因?qū)е碌腞MM的“評估風(fēng)險(xiǎn)”不僅影響RMM的評估結(jié)論， 還影響可接受DR水平的確定， 進(jìn)而影響審計(jì)人員為控制DR而實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序。

（2）缺少事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)要素。 現(xiàn)行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下， 終結(jié)階段審計(jì)項(xiàng)目的真實(shí)AR=RMM×真實(shí)DR， 真實(shí)DR水平取決于項(xiàng)目組審計(jì)人員通過合理設(shè)計(jì)并有效執(zhí)行審計(jì)程序來發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的可能性。 那么， 將終結(jié)階段最終的真實(shí)DR水平控制在計(jì)劃階段確定的可接受DR水平之內(nèi)， 就能確保將真實(shí)AR控制在既定AR水平之內(nèi)嗎？

從狹義上來講， 項(xiàng)目組的審計(jì)人員可通過合理設(shè)計(jì)并有效執(zhí)行審計(jì)程序來降低DR， 從而降低該審計(jì)項(xiàng)目的AR。 然而， 除了審計(jì)人員在執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)時產(chǎn)生的DR會影響AR， 還存在兩方面的風(fēng)險(xiǎn)也會影響項(xiàng)目的最終AR。 一是事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)前就存在的“固有風(fēng)險(xiǎn)”。 該風(fēng)險(xiǎn)是在不考慮事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的前提下， 由于受到事務(wù)所所處的客觀環(huán)境和內(nèi)部因素以及特定審計(jì)項(xiàng)目下某些審計(jì)程序性質(zhì)的影響， 而影響了項(xiàng)目組審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位重大錯報(bào)的可能性。 影響固有風(fēng)險(xiǎn)的因素主要包括： ①事務(wù)所的規(guī)模及組織形式; ②事務(wù)所的品牌及聲譽(yù); ③事務(wù)所所處的競爭環(huán)境; ④項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的誠信水平; ⑤簽字注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力; ⑥審計(jì)項(xiàng)目收費(fèi)與客戶依賴; ⑦審計(jì)監(jiān)管政策、概率與監(jiān)管力度; ⑧審計(jì)法律環(huán)境; ⑨事務(wù)所利潤分配機(jī)制; ⑩特定審計(jì)項(xiàng)目所運(yùn)用的審計(jì)程序的特殊性質(zhì); 11審計(jì)的固有限制; 等等。 二是審計(jì)程序設(shè)計(jì)不合理或未得到恰當(dāng)執(zhí)行， 但沒有被事務(wù)所質(zhì)量控制及時發(fā)現(xiàn)、防止或糾正的可能性。 業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的有效性取決于事務(wù)所質(zhì)量控制制度設(shè)計(jì)的合理性與執(zhí)行的有效性。 事務(wù)所的質(zhì)量控制政策和程序并不是針對具體審計(jì)項(xiàng)目而定的， 其執(zhí)行情況也不會因不同的審計(jì)項(xiàng)目而產(chǎn)生較大差異， 即事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制水平是在審計(jì)前就已基本確定了的， “忽然變得有效， 忽然變好的可能性極小”。 因此， 由于業(yè)務(wù)質(zhì)量控制問題而產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是事務(wù)所在審計(jì)前就存在的， 在此先稱之為“質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)”。

上述兩類風(fēng)險(xiǎn)并不隨審計(jì)項(xiàng)目組成員在某個審計(jì)項(xiàng)目中對審計(jì)程序的合理設(shè)計(jì)與有效執(zhí)行而發(fā)生變化， 是審計(jì)人員執(zhí)行具體審計(jì)項(xiàng)目之前就已存在且與事務(wù)所相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)， 在這里暫稱之為“事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)”。 事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)與真實(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系如圖3所示。

由圖3可知， 在終結(jié)階段， 審計(jì)項(xiàng)目最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅取決于重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、真實(shí)的檢查風(fēng)險(xiǎn)， 還與事務(wù)所的審前風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)。

三、重構(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

1. 控制風(fēng)險(xiǎn)要素評估的重構(gòu)。 如圖1所示， 認(rèn)定層次CR不僅包括控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)， 還包括控制運(yùn)行有效性的風(fēng)險(xiǎn)。 認(rèn)定層次內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)需通過RMM評估程序中的“從業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制程序”進(jìn)行評估， 內(nèi)部控制運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)需通過控制測試程序加以評估。 因此， 認(rèn)定層次CR的識別與評估程序應(yīng)包含從業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制和控制測試兩部分。 而在現(xiàn)行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下， RMM的評估程序只對認(rèn)定層次的CR做出初步評價， 不包含對被審計(jì)單位內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的評估， 該評估（控制測試）是作為RMM的應(yīng)對程序包含在進(jìn)一步審計(jì)程序中的。 由于控制測試服務(wù)于認(rèn)定層次CR的評估， 屬于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表RMM評估的組成部分， 因此， 控制測試作為RMM的進(jìn)一步程序并不合理。 綜上， 認(rèn)定層次CR的評估程序應(yīng)包括了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制以及控制測試兩部分。 控制風(fēng)險(xiǎn)要素評估重構(gòu)后的審計(jì)程序如圖4所示。

2. 增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素——評估風(fēng)險(xiǎn)。 如果風(fēng)險(xiǎn)評估程序設(shè)計(jì)不合理、沒有得到執(zhí)行或執(zhí)行無效， 都可能導(dǎo)致RMM評估結(jié)果有誤。 然而在現(xiàn)行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中， 并未考慮因?qū)徲?jì)人員導(dǎo)致的對報(bào)表RMM進(jìn)行錯誤識別與不恰當(dāng)評估的風(fēng)險(xiǎn)。 由于審計(jì)人員不可能對影響被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)的所有因素進(jìn)行逐項(xiàng)審查， 且企業(yè)面臨的各種環(huán)境、政策等經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不斷變化或處于潛伏期， 這些因素都可能導(dǎo)致審計(jì)人員對被審計(jì)單位的RMM進(jìn)行不恰當(dāng)評估， 因此這種“評估風(fēng)險(xiǎn)”不可能降低為零。 補(bǔ)充“評估風(fēng)險(xiǎn)”后的AR模型為： AR=評估風(fēng)險(xiǎn)×RMM×DR。 在該模型中， 首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序， 產(chǎn)生評估風(fēng)險(xiǎn); 其次， 評估出RMM水平。 因此， 將評估風(fēng)險(xiǎn)放在RMM的前面， 然后才是RMM， 最后是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對程序中產(chǎn)生的DR。

3. 增加事務(wù)所的固有風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)要素。 事務(wù)所的固有風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)均屬于“事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)”， 其不隨具體審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性與執(zhí)行的有效性發(fā)生變化， 是與審計(jì)主體相關(guān)的審計(jì)前就存在的風(fēng)險(xiǎn)， 會影響審計(jì)項(xiàng)目的最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（1）事務(wù)所固有風(fēng)險(xiǎn)。 事務(wù)所的固有風(fēng)險(xiǎn)除與事務(wù)所的規(guī)模、品牌、聲譽(yù)、組織形式、競爭環(huán)境等因素有關(guān)外， 還與審計(jì)程序的性質(zhì)相關(guān)。 因某些審計(jì)程序的特殊性質(zhì)或某些審計(jì)項(xiàng)目所運(yùn)用的審計(jì)程序呈現(xiàn)出的特殊性， 使得這些審計(jì)程序本身不易發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)。 例如： 一是運(yùn)用監(jiān)盤、觀察、詢問程序所獲取的審計(jì)證據(jù)， 不具有可驗(yàn)證性、不易驗(yàn)證或可驗(yàn)證性較差。 當(dāng)審計(jì)人員的審計(jì)程序執(zhí)行不到位、未收集可靠充分的審計(jì)證據(jù)而編制了詳細(xì)合規(guī)的審計(jì)工作底稿時， 通過事后對工作底稿以及審計(jì)證據(jù)的復(fù)核檢查并無法驗(yàn)證其審計(jì)程序執(zhí)行的有效性。 審計(jì)人員可能會利用這些程序本身的固有缺陷而偷工減料。 因此， 這些審計(jì)程序的特殊性質(zhì)導(dǎo)致其成為審計(jì)人員“放飛機(jī)”的重災(zāi)區(qū)。 二是因被審計(jì)單位的客觀條件， 某些審計(jì)程序運(yùn)用受限而導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)效力受到影響。 如， 對于被審計(jì)單位的境外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 審計(jì)人員不便于實(shí)施現(xiàn)場觀察、實(shí)地監(jiān)盤、當(dāng)面詢問等審計(jì)程序來獲取充分可靠的審計(jì)證據(jù)， 從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 三是由于被審計(jì)單位存貨、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等報(bào)表項(xiàng)目的特殊性， 使得某些審計(jì)程序即使設(shè)計(jì)合理且執(zhí)行到位也難以獲取其存在與金額準(zhǔn)確性的審計(jì)證據(jù)。 如， 農(nóng)、林、牧、副、漁、藥類企業(yè)的存貨， 包括天上飛的、地上跑的、地下種的、水里游的， 因存貨性質(zhì)的特殊性， 審計(jì)人員實(shí)施監(jiān)盤程序的范圍較大、難度較高， 使得存貨數(shù)量難以準(zhǔn)確認(rèn)定。

（2）事務(wù)所質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)。 事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)包含兩個層次。 一是與事務(wù)所整體層面（控制環(huán)境）相關(guān)的基礎(chǔ)層次的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)， 包含了因事務(wù)所合伙人凌駕于內(nèi)部控制之上而導(dǎo)致內(nèi)部控制無效的風(fēng)險(xiǎn)。 該層次風(fēng)險(xiǎn)與事務(wù)所質(zhì)量控制政策與程序的制定和落實(shí)相關(guān)， 對事務(wù)所承接的所有審計(jì)項(xiàng)目都具有重要影響， 基礎(chǔ)層次的質(zhì)量控制有賴于事務(wù)所全體員工的共同努力。 二是與事務(wù)所業(yè)務(wù)層面相關(guān)的具體項(xiàng)目層次的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)， 其與質(zhì)量控制部門對具體審計(jì)項(xiàng)目的監(jiān)控有效性相關(guān)， 只對某個審計(jì)項(xiàng)目具有重要影響， 項(xiàng)目層次的質(zhì)量控制依賴于質(zhì)量控制部門及人員對具體審計(jì)項(xiàng)目的有效監(jiān)控。

綜上所述， 考慮上述兩類事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)之后， 進(jìn)一步修正的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型如下：

AR=（評估風(fēng)險(xiǎn)×RMM）×（事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)×DR）

四、重構(gòu)后審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用建議

1. 控制風(fēng)險(xiǎn)要素的應(yīng)用。

（1）控制風(fēng)險(xiǎn)的評估。 CR的評估通過了解內(nèi)部控制與控制測試程序進(jìn)行。 在實(shí)務(wù)中， 審計(jì)人員通常從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面了解和評價被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況， 只有當(dāng)內(nèi)部控制的評價結(jié)果為預(yù)期有效時， 才進(jìn)行控制測試。 首先運(yùn)用內(nèi)部控制測試的結(jié)果， 評估認(rèn)定層次的CR， 然后結(jié)合IR評估結(jié)果確定的認(rèn)定層次RMM， 最終評估出報(bào)表項(xiàng)目各認(rèn)定層次的RMM， 針對認(rèn)定層次RMM采取的應(yīng)對措施是實(shí)質(zhì)性程序。

（2）構(gòu)建管理層舞弊動機(jī)指數(shù)， 并作為控制風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)。 當(dāng)被審計(jì)單位實(shí)際控制人聯(lián)合企業(yè)內(nèi)外部組織和人員實(shí)施舞弊時， 審計(jì)人員即使遵循審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)， 也很難鑒別“一條龍”的系統(tǒng)性交易舞弊中審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性。 即當(dāng)管理層具有舞弊動機(jī)、機(jī)會以及不道德的價值觀時， 審計(jì)人員無法或很難查出管理層逾越內(nèi)部控制實(shí)施的財(cái)務(wù)舞弊。

具有舞弊動機(jī)的管理層并不希望公司的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)完善且得到執(zhí)行， 他們認(rèn)為， 只要內(nèi)部控制存在缺陷或漏洞， 財(cái)務(wù)舞弊就有實(shí)施的機(jī)會。 財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性如果失去了內(nèi)部控制的保障， 管理層甚至不需要逾越內(nèi)部控制， 就可以直接利用其漏洞實(shí)施舞弊行為。 這意味著， 如果舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高， 管理層對加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)的意愿與措施就較弱， 內(nèi)部控制存在設(shè)計(jì)缺陷的可能性就較大， 內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)就較高， 即舞弊風(fēng)險(xiǎn)加大了控制風(fēng)險(xiǎn)。 企業(yè)在建立健全內(nèi)部控制之前， 就因較高的管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)已然賦予或增加了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。

管理層通過逾越內(nèi)部控制實(shí)施的財(cái)務(wù)造假手段大都與會計(jì)記錄有關(guān)， 審計(jì)人員可以通過執(zhí)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)程序， 如分錄測試、詢問、復(fù)核等判斷會計(jì)處理的適當(dāng)性， 進(jìn)而查出重大錯報(bào)， 然后根據(jù)匯總審計(jì)差異， 判斷并確定管理層舞弊動機(jī)的大小。 舞弊動機(jī)的大小決定了舞弊風(fēng)險(xiǎn)的高低， 進(jìn)而又決定了公司內(nèi)部控制被凌駕的風(fēng)險(xiǎn)。 舞弊風(fēng)險(xiǎn)會放大內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)， 但其影響程度不同。 舞弊風(fēng)險(xiǎn)越大， 對控制風(fēng)險(xiǎn)的放大效應(yīng)越大; 舞弊風(fēng)險(xiǎn)越小， 對控制風(fēng)險(xiǎn)的附加效應(yīng)越低。 那么， 到底如何量化舞弊風(fēng)險(xiǎn)？ 筆者建議通過構(gòu)建舞弊動機(jī)指數(shù)來反映舞弊風(fēng)險(xiǎn)的大小， 進(jìn)而確定對控制風(fēng)險(xiǎn)的影響程度。

首先， 計(jì)算被審計(jì)單位上一年度各報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)差異匯總數(shù)導(dǎo)致收入總額、資產(chǎn)總額、凈利潤及凈資產(chǎn)的虛增數(shù)， 然后計(jì)算出各項(xiàng)虛增數(shù)分別占收入總額、資產(chǎn)總額、凈利潤及凈資產(chǎn)的比重。 依據(jù)各項(xiàng)比重中的最高值確定舞弊動機(jī)指數(shù)。 最高比重在0 ～ 10%之間的， 舞弊動機(jī)指數(shù)設(shè)定為1.1; 最高比重在10% ～ 20%之間的， 舞弊動機(jī)指數(shù)設(shè)定為1.2; 最高比重在90% ～ 100%的， 舞弊動機(jī)指數(shù)設(shè)定為2; 最高比重在100% ～ 200%之間的， 舞弊動機(jī)指數(shù)設(shè)定為3。 以此類推。 舞弊動機(jī)指數(shù)構(gòu)建與計(jì)算方法見表1。

基于舞弊風(fēng)險(xiǎn)對控制風(fēng)險(xiǎn)的放大效應(yīng)， 將指示舞弊風(fēng)險(xiǎn)大小的舞弊動機(jī)指數(shù)確定為控制風(fēng)險(xiǎn)的系數(shù)。 依據(jù)乘以舞弊動機(jī)指數(shù)后的控制風(fēng)險(xiǎn)， 確定各報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定層次的RMM， 再除以事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)， 進(jìn)而確定可接受DR水平。

2. 評估風(fēng)險(xiǎn)要素的應(yīng)用。

（1）評估風(fēng)險(xiǎn)水平的確定。 在應(yīng)用修正后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型時， 由于評估風(fēng)險(xiǎn)會增加被審計(jì)單位RMM被錯誤評估的可能性， 因此， 評估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)作為RMM的系數(shù)， 可稱之為“評估風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)”， 其值為1以上（含1）， 在1 ～ 2之間較為適宜。 理論上， 假設(shè)不存在評估風(fēng)險(xiǎn)， 則其值為1， 表明評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)精確度較高; 如其值在1 ～ 2之間， 則會放大報(bào)表層次與報(bào)表項(xiàng)目各認(rèn)定層次的RMM， 使得可接受的DR水平較低。 事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)亦是如此， 其值為1以上（含1）， 在1 ～ 2之間。 假設(shè)不存在事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)， 則其值為1， 表明事務(wù)所不存在對該審計(jì)項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)與質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn); 其值為2時表明事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)較高， 使得可接受的DR水平降低。 對于上市公司報(bào)表審計(jì)而言， 由于其利益相關(guān)方眾多， 項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)較大， 因此應(yīng)將可接受的評估風(fēng)險(xiǎn)確定在一個較低的水平上。

（2）評估風(fēng)險(xiǎn)的控制。 審計(jì)人員如何才能將評估風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平？ 這不僅關(guān)乎評估的RMM的高低， 更關(guān)乎整個項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。 根據(jù)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)以往對審計(jì)人員審計(jì)的檢查情況， RMM評估程序較易流于形式。 因此， 應(yīng)限制審計(jì)人員RMM評估的隨意性， 縮小RMM評估程序與結(jié)果的可操縱空間， 建議評估RMM時， 考慮以下風(fēng)險(xiǎn)因素：

第一， 評估上市公司當(dāng)期股票價格波動率隱含的固有風(fēng)險(xiǎn)。 此處的股票價格波動率并不是在上市公司自身收益變化或股市系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)較高的情況下與自身之前股價對比形成的波動率， 而是公司收益與股票市場平穩(wěn)情況之下表現(xiàn)出的超預(yù)期的兩類波動： 一是上市公司股票價格貝塔系數(shù)的波動幅度， 二是超過所處板塊內(nèi)行業(yè)股票指數(shù)波動率一定比率的風(fēng)險(xiǎn)。 然后將這二者賦予不同權(quán)重， 計(jì)算股價波動率。 如果股價波動率過高， 即隱含了上市公司高管通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表操縱股價的風(fēng)險(xiǎn)。 風(fēng)險(xiǎn)的大小可以反映上市公司管理層的誠信水平， 如果不考慮市場整體波動， 上市公司股價波動率越高， 上市公司高管操縱股價的風(fēng)險(xiǎn)越大， 財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)的可能性越高， 固有風(fēng)險(xiǎn)水平也越高。

第二， 評估解禁期后大股東和管理層大量拋售公司股票而隱含的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 在股票解禁期之后， 大股東和管理層高價出售公司股票占其所持有股票份額一定比值（比如10%）以上的， 表明公司當(dāng)前的股價可能是管理層在股票解禁期之前為提升股價進(jìn)行真實(shí)盈余管理或應(yīng)計(jì)盈余管理虛增利潤而形成的， 當(dāng)解禁期一過， 管理層就可能根據(jù)推高的股價盡快大量拋售所持股票。 管理層作為公司高管人員， 比社會公眾更加了解企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)信息， 大量拋售股票的原因很可能是其認(rèn)為公司對外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)， 現(xiàn)有股票價值大大高于企業(yè)內(nèi)在真實(shí)價值所致。 如果公司財(cái)務(wù)狀況不良、資產(chǎn)質(zhì)量不高、盈利預(yù)期較差， 會影響管理層對本公司的信心， 進(jìn)而拋售股票。 在這種情況下， 如果公司報(bào)表財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示良好， 則和管理層拋售股票的行為相矛盾， 在一定程度上表明報(bào)表存在較高的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3. 事務(wù)所固有風(fēng)險(xiǎn)與質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)用。

（1）事務(wù)所固有風(fēng)險(xiǎn)評估。 對事務(wù)所存在的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估， 除了要考慮事務(wù)所及其環(huán)境、審計(jì)程序性質(zhì)等因素， 還應(yīng)考慮評估審計(jì)固有限制導(dǎo)致的固有風(fēng)險(xiǎn)。 比如： 審計(jì)項(xiàng)目收費(fèi)水平低而導(dǎo)致審計(jì)時間壓縮的可能性; 被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多為現(xiàn)金交易， 受限于審計(jì)人員無外調(diào)權(quán)而導(dǎo)致的審計(jì)證據(jù)證明力弱的可能性; 正處于執(zhí)業(yè)忙季的審計(jì)項(xiàng)目， 由于審計(jì)人力資源不足， 導(dǎo)致審計(jì)人員超時勞動而減少必要審計(jì)程序的可能性。 這些影響因素均會增加審計(jì)項(xiàng)目在未審計(jì)前的不易評估、不易查出重大錯報(bào)的可能性。 事務(wù)所固有風(fēng)險(xiǎn)的評估可以單獨(dú)進(jìn)行， 也可以與事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)合并評估。

（2）事務(wù)所質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)評估。 由于審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施前與實(shí)施中的事務(wù)所內(nèi)部控制環(huán)境、質(zhì)量控制水平在短期內(nèi)較難改變， 因此就某一審計(jì)項(xiàng)目而言， 對項(xiàng)目承接事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)只能評估， 不易控制。 事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)評估主要是通過了解事務(wù)所內(nèi)部控制環(huán)境、事務(wù)所合伙人誠信、高層基調(diào)、公司治理、總分所一體化、職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)的承接與保持、人力資源政策與程序、業(yè)務(wù)執(zhí)行（指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核）、監(jiān)控政策與程序等進(jìn)行。 如果由審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在計(jì)劃階段自行評估事務(wù)所質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)， 不可避免地會產(chǎn)生自我評價威脅， 比如對事務(wù)所質(zhì)量控制各要素的風(fēng)險(xiǎn)評估過低， 會將可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)確定得過高， 以降低從實(shí)質(zhì)性程序中獲取的保證程度， 從而縮小審計(jì)范圍、降低審計(jì)成本。

為降低審計(jì)項(xiàng)目組對事務(wù)所質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)評估的自我評價威脅， 應(yīng)對事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行評估。 此外， 還可以借鑒事務(wù)所誠信評級標(biāo)準(zhǔn)[6] ， 依據(jù)事務(wù)所及其審計(jì)人員未受到行業(yè)協(xié)會及相關(guān)行政、執(zhí)法等部門處罰的連續(xù)年度， 以及在注冊會計(jì)師協(xié)會組織的事務(wù)所分類管理考評中被評定的管理等級[7] 來確定事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)水平。

事務(wù)所的質(zhì)量評估、誠信評級以及分類等級可能會隨著時間推移而發(fā)生變化， 如事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大、樹立品牌聲譽(yù)、監(jiān)管部門處罰、審計(jì)失敗等事項(xiàng)。 因此， 不同時間的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果并不相同。 可能會在同一審計(jì)項(xiàng)目推進(jìn)過程中出現(xiàn)影響質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)評估的新情況， 因此質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果也應(yīng)隨著項(xiàng)目的實(shí)施進(jìn)行動態(tài)調(diào)整， 并重新確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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