陳宇卓 陳宇超

（1.廣西旅游產(chǎn)業(yè)研究院，廣西 桂林 541000; 2.桂林理工大學(xué) 旅游與風(fēng)景園林學(xué)院，廣西 桂林 541000；3.上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué) 法學(xué)院，上海 200000）

一、引言

涉及宏觀方面的自然資源會(huì)計(jì)（綠色會(huì)計(jì)）體系涵蓋三方面內(nèi)容，如圖1 所示，但在闡述綠色會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)時(shí)則主要針對(duì)其中兩點(diǎn)，即綠色財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和綠色審計(jì)，而綠色管理會(huì)計(jì)則作為政府和企業(yè)內(nèi)部管理的一部分，并入管理效能和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)利用度內(nèi)進(jìn)行闡述。

圖1 綠色會(huì)計(jì)體系

諸多學(xué)者將綠色會(huì)計(jì)的研究著眼于高污染行業(yè)對(duì)環(huán)境污染、廢棄損害、恢復(fù)費(fèi)用等項(xiàng)目的會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告和審計(jì)監(jiān)察，例如：趙爽等(2020）用三層共18 個(gè)指標(biāo)，構(gòu)建上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)模型，以定量決策的手段豐富環(huán)境信息的披露內(nèi)容、優(yōu)化公司內(nèi)部治理、簡(jiǎn)化外部監(jiān)督；王建明（2005）根據(jù)幾家化工類和制造類企業(yè)的實(shí)際數(shù)據(jù)和報(bào)表，提出了關(guān)于構(gòu)建綠色會(huì)計(jì)體系的有關(guān)想法。從綠色財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、綠色管理會(huì)計(jì)、綠色審計(jì)三個(gè)方面指出了會(huì)計(jì)識(shí)別、計(jì)量、列報(bào)和實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的具體內(nèi)容，并給出了部分指標(biāo)計(jì)算公式。M Lightbody（2014）機(jī)遇從事一般企業(yè)審計(jì)工作的專業(yè)人員角度分析了當(dāng)前工作環(huán)境下審計(jì)人員需要具備的新技能和需要學(xué)習(xí)的新準(zhǔn)則，以確保其在專業(yè)能力上的先進(jìn)性。另外，Watson 和Michael（2004）以新歐盟體系的建立為契機(jī)，比較了四種廣泛的環(huán)境保護(hù)手段：政府直接管控、市場(chǎng)利益驅(qū)動(dòng)、信息技術(shù)設(shè)備、行業(yè)性合約。

除了可能對(duì)環(huán)境造成破壞的工業(yè)和制造業(yè)，以利用自然資源作為盈利手段的旅游行業(yè)同樣需要有明確的、規(guī)范的指導(dǎo)性文件來(lái)約束和規(guī)范對(duì)自然資源的會(huì)計(jì)反映和審計(jì)監(jiān)督，但是現(xiàn)有學(xué)術(shù)成果中只有少數(shù)學(xué)者針對(duì)旅游行業(yè)提到了有關(guān)概念。而生態(tài)旅游作為旅游業(yè)的一部分，需要遵循可持續(xù)發(fā)展的整體計(jì)劃，并針對(duì)兩個(gè)要素進(jìn)行重點(diǎn)審查，即旅游產(chǎn)品是否包含了可持續(xù)發(fā)展的要素、公共部門(mén)是否準(zhǔn)確衡量了可持續(xù)發(fā)展的進(jìn)展情況（Dimitrios, Diamantis 2010）；Brian Goodall（1995）從旅游企業(yè)績(jī)效的角度強(qiáng)化了綠色審計(jì)的積極作用。通過(guò)提升資源利用率而減少不必要的開(kāi)支和成本，雖然在短時(shí)間內(nèi)可能對(duì)企業(yè)的報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生一定負(fù)面影響，但是從長(zhǎng)期來(lái)看，則有助于旅游行業(yè)的健康發(fā)展。

二、企業(yè)核算對(duì)象

如何界定旅游企業(yè)擁有的自然資源，要對(duì)哪些資源進(jìn)行資本化反映是首先需要明確的內(nèi)容。不少研究成果對(duì)企業(yè)擁有的自然資源傾向于分類計(jì)價(jià)反映，如水資源、土地資源、森林資源等，海外的研究也趨向從生態(tài)環(huán)境整體或宏觀經(jīng)濟(jì)層面評(píng)析綠色生態(tài)經(jīng)濟(jì)。但是旅游企業(yè)控制的自然資源和傳統(tǒng)企業(yè)又存在諸多差異。對(duì)于旅游企業(yè)來(lái)說(shuō)，將各類資源拆分后則難以產(chǎn)生單獨(dú)的經(jīng)濟(jì)利益，需要形成資產(chǎn)組后才能創(chuàng)造現(xiàn)金流量。因此在旅游企業(yè)中，從單一類別估價(jià)是缺乏意義的，也不利于滿足會(huì)計(jì)上的重要性要求。所以，研究不再嘗試現(xiàn)有文獻(xiàn)中對(duì)某一單一種類的自然資源進(jìn)行價(jià)值估計(jì)，而是將整個(gè)景區(qū)或資產(chǎn)組視為旅游企業(yè)進(jìn)行核算的對(duì)象，傾向在相同時(shí)間空間范圍內(nèi)的各項(xiàng)自然資源，以資產(chǎn)組的形式合并計(jì)價(jià)。但這并不意味著完全不考慮單一資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，而是基于個(gè)體的整體效用評(píng)估，對(duì)于不能直接控制的自然資源不予核算，也不涉及宏觀環(huán)境的影響。另外，資產(chǎn)組的集中劃分也能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)自然資產(chǎn)中的非自然資產(chǎn)的價(jià)值核算，降低重復(fù)計(jì)算的實(shí)際工作量。

三、會(huì)計(jì)處理方式

實(shí)際上，憑借財(cái)會(huì)手段來(lái)反映企業(yè)和環(huán)境的相互作用關(guān)系，在此給出兩種實(shí)現(xiàn)途徑。第一，直接將自然資源反映在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告中，如添加相關(guān)自然資源科目、更新會(huì)計(jì)核算方法、增加審計(jì)環(huán)節(jié)等；第二，自然資源的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理依舊延續(xù)當(dāng)前企業(yè)的一般處理方法，但是需要單獨(dú)增加一張企業(yè)環(huán)境信息公報(bào)，如為上市公司，則可以參考當(dāng)前法律法規(guī)強(qiáng)制披露。該公報(bào)包含了從會(huì)計(jì)手段（以貨幣或其他形式）反映的企業(yè)對(duì)資源的利用、破壞和可能發(fā)生的其他支出等，以及內(nèi)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)該公報(bào)內(nèi)容的真實(shí)性和公允性的客觀評(píng)價(jià)。顯然方法二是對(duì)方法一的簡(jiǎn)化，也更能反映不同行業(yè)特點(diǎn)。但該方法允許企業(yè)自行調(diào)整的內(nèi)容較多，任意性較強(qiáng)，不利于保持政策的一致性。由于二者有共同的基礎(chǔ)，因此主要從方法一入手，而方法二作為理論的應(yīng)用，并入會(huì)計(jì)報(bào)告和具體做法中。

圖2 反映企業(yè)和環(huán)境的相互作用關(guān)系的方法

不同會(huì)計(jì)主體對(duì)自然資源的處理方式也不盡相同，政府雖然擁有自然資源的所有權(quán)，但一般不直接利用自然資源，而是由相關(guān)擁有使用權(quán)的企業(yè)進(jìn)行開(kāi)發(fā)等活動(dòng)，因此對(duì)綠色會(huì)計(jì)的處理方式只針對(duì)企業(yè)展開(kāi)討論。而企業(yè)又可以分成兩個(gè)角度：一是可能對(duì)環(huán)境造成污染的企業(yè)，如部分工業(yè)和制造業(yè)等；二是以利用自然資源作為主要獲利手段的企業(yè)，如旅游開(kāi)發(fā)集團(tuán)和獨(dú)立核算的景區(qū)公司等。針對(duì)類型一的企業(yè)主要側(cè)重于對(duì)環(huán)境破壞的核算、環(huán)境支出的計(jì)提等，對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)要素中的負(fù)債和費(fèi)用；類型二的企業(yè)則側(cè)重于環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境收益的確認(rèn)等，分別對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)要素中的資產(chǎn)、收入等。我們將重點(diǎn)放在二者的共同要素“資產(chǎn)”中，從旅游企業(yè)的角度關(guān)注自然資源資產(chǎn)在初始計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理方法，為企業(yè)提供更為準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息提供思路。

（一）自然資源資產(chǎn)的初始計(jì)量

當(dāng)前的企業(yè)實(shí)務(wù)中，獲得自然資產(chǎn)的途徑多樣，但無(wú)論是通過(guò)政府的一級(jí)市場(chǎng)直接取得，還是通過(guò)企業(yè)間的二級(jí)市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓取得，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，通常采取合同價(jià)格或名義價(jià)格計(jì)入會(huì)計(jì)科目中的無(wú)形資產(chǎn)。這種做法有一定的合理性，因?yàn)槲覈?guó)制度導(dǎo)致的土地、山體、林木等自然資源均由國(guó)家所有，企業(yè)、個(gè)人只擁有使用權(quán)。諸如此類的礦山開(kāi)采權(quán)、土地使用權(quán)等，由于企業(yè)實(shí)際擁有的是權(quán)力本身，因此用無(wú)形資產(chǎn)來(lái)反映該權(quán)利的價(jià)值是合理的。然而，雖然企業(yè)取得的是使用權(quán)，但卻實(shí)際占有使用了該資產(chǎn)，并以此作為企業(yè)重要的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)來(lái)源。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，即使企業(yè)不是自然資產(chǎn)的所有權(quán)人，但由于該資產(chǎn)對(duì)企業(yè)具有重要作用，也應(yīng)當(dāng)視為一項(xiàng)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。將自然資產(chǎn)獨(dú)立出來(lái)之后，有兩種較為合理的歸類方法：第一，將其作為固定資產(chǎn)的二級(jí)科目，即設(shè)置“固定資產(chǎn)-自然資產(chǎn)”等；第二，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)大類內(nèi)添加反映自然資源的科目，如參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃（2018）》針對(duì)融資租賃增設(shè)的“融資租賃資產(chǎn)”等科目，使用“自然資源資產(chǎn)”或“環(huán)境資產(chǎn)”等。即，在初始確認(rèn)時(shí)，可以做：

借：自然資源資產(chǎn)

貸：銀行存款／應(yīng)付賬款／實(shí)收資本等

而在對(duì)上述會(huì)計(jì)分錄的金額計(jì)量上我們分以下幾種情況進(jìn)行討論：第一，企業(yè)從一級(jí)市場(chǎng)或二級(jí)市場(chǎng)直接購(gòu)入的自然資產(chǎn)以能夠反映該資產(chǎn)公允價(jià)值的購(gòu)買價(jià)格入賬（相關(guān)稅費(fèi)是否歸入與固定資產(chǎn)的處理方法保持一致）。第二，企業(yè)通過(guò)接受投資、入股等形式無(wú)償取得的自然資產(chǎn)以合同價(jià)格入賬（不公允的除外）。第三，其他途徑取得的參照一般固定資產(chǎn)的確認(rèn)方法。但是，若不能取得自然資產(chǎn)準(zhǔn)確的公允價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)通過(guò)以下順序計(jì)算入賬以代替公允價(jià)值：首先，以政府或獨(dú)立第三方評(píng)估價(jià)格入賬；其次，若不能取得可靠評(píng)估價(jià)，則根據(jù)特定自然資產(chǎn)的性質(zhì)、特點(diǎn)、用途等因素綜合考量后，仿照公允價(jià)值的取得方法選擇合適的指標(biāo)和估值技術(shù)（如折現(xiàn)）得出。

圖3 初始計(jì)量?jī)r(jià)格折算基礎(chǔ)

（二）自然資源資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

在綠色資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方面，主要包括折舊和減值兩部分。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求固定資產(chǎn)需要計(jì)提折舊，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)需要計(jì)提攤銷，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)無(wú)需計(jì)提攤銷但要每期進(jìn)行減值測(cè)試。因此，這也進(jìn)一步印證當(dāng)前企業(yè)將一般生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用自然資源歸入無(wú)形資產(chǎn)顯然是不合理的。一方面，名義金額入賬沒(méi)有計(jì)提攤銷的意義；另一方面，類似于景區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)的自然資源在永續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)前提下往往意味著使用壽命無(wú)限，導(dǎo)致即便存在確定入賬價(jià)值也無(wú)需計(jì)提攤銷。

固定資產(chǎn)折舊計(jì)入的累計(jì)折舊科目本身就包括多個(gè)二級(jí)科目，而折舊本身的意義也是為了將資產(chǎn)分期轉(zhuǎn)入成本費(fèi)用，且其計(jì)算方法相對(duì)固定，所以可以不單獨(dú)另設(shè)科目，直接將自然資源的折舊額并入累積折舊反映。但是一般固定資產(chǎn)和自然資源資產(chǎn)由于本身性質(zhì)上的差異，使得傳統(tǒng)固定資產(chǎn)無(wú)論如何使用都一定會(huì)面臨著磨損、落后直至不再具有使用價(jià)值。

以旅游開(kāi)發(fā)為代表的企業(yè)，景區(qū)資源常以權(quán)利的形式儲(chǔ)存在無(wú)形資產(chǎn)中，但其憑借自然資源獲利的時(shí)間通常較長(zhǎng)，景區(qū)資源開(kāi)發(fā)權(quán)甚至可以視為永續(xù)使用。同時(shí)，自然資源由于本身的特點(diǎn)，在合理使用的情況下，其自身價(jià)值一般不會(huì)降低，可以保證其狀態(tài)的穩(wěn)定。另外，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為建造對(duì)外銷售的商品房所取得的土地使用權(quán)，不能以無(wú)形資產(chǎn)列支，而是需要計(jì)入存貨，也就不再需要計(jì)算攤銷。而這樣處理的原因來(lái)自于土地在一般企業(yè)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的屬性不同，一般企業(yè)在土地上建設(shè)的廠房、倉(cāng)庫(kù)等，屬于為實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)目的的輔助設(shè)施，不構(gòu)成產(chǎn)品本身，而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的商品必須依托土地產(chǎn)生，沒(méi)有土地也就不存在企業(yè)產(chǎn)成品，因此土地直接構(gòu)成了商品的一部分。實(shí)際上，旅游企業(yè)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在獲利方式上也存在一定的相似性，旅游企業(yè)依托擁有的景區(qū)資源作為利潤(rùn)來(lái)源，若不存在自然資源，也就無(wú)能產(chǎn)生旅游產(chǎn)品?；诙叩南嗨菩?，可以嘗試在將景區(qū)自然資源開(kāi)發(fā)權(quán)從無(wú)形資產(chǎn)中獨(dú)立成一項(xiàng)資產(chǎn)的前提下，不計(jì)提折舊。建議如下：

第一，使用自然資源獲利的旅游開(kāi)發(fā)企業(yè)，其用作旅游產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的自然資源，視為壽命無(wú)限的自然資源，仿照無(wú)形資產(chǎn)，不計(jì)提折舊，但要每期進(jìn)行減值測(cè)試；第二，對(duì)于其他類型的企業(yè)，以合同中規(guī)定的自然資源使用權(quán)期限計(jì)提折舊。計(jì)算月、季、年折舊額的方法參照現(xiàn)有固定資產(chǎn)的折舊計(jì)算方法，如年限平均法、雙倍余額遞減法等。

表2 折舊計(jì)提方法

（三）會(huì)計(jì)披露

會(huì)計(jì)披露是為了滿足企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)信息不同的需求，幫助企業(yè)內(nèi)外部人員合理決策。除披露一般的會(huì)計(jì)信息外，和企業(yè)直接相關(guān)的自然資源狀況、自然環(huán)境狀況也需要對(duì)外公布，既包括前述通過(guò)會(huì)計(jì)手段計(jì)量的，也包括不能用會(huì)計(jì)方法反映的非財(cái)務(wù)信息。給出核算自然資源的兩種總體思路，第一種是基于現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表予以反饋，第二種是在不改動(dòng)現(xiàn)有報(bào)表的情況下增加一張反映自然資源真實(shí)信息的公報(bào)。思路一的會(huì)計(jì)處理方法前文已經(jīng)給出了較為詳細(xì)的論述，可以仿照現(xiàn)有財(cái)會(huì)制度，從總賬數(shù)據(jù)和明細(xì)賬數(shù)據(jù)，配合附注予以公布。這種方法對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的改動(dòng)較大，需要針對(duì)性的增加會(huì)計(jì)科目，在金額確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理上要求較高。但是，經(jīng)過(guò)這一系列工作后，財(cái)報(bào)需要反饋的信息可以直接獲取，難度較低。思路二在日常的會(huì)計(jì)記賬上不需要作出重大調(diào)整，但是在制做自然資源信息公報(bào)時(shí)要參考思路一的部分會(huì)計(jì)理論進(jìn)行設(shè)計(jì)和計(jì)量，披露方式、披露內(nèi)容也需要做出對(duì)應(yīng)的調(diào)整。

無(wú)論選擇哪一種方式，在披露信息的種類上都可以分為量化信息和非量化信息。量化信息主要來(lái)自于基于方法一的會(huì)計(jì)估計(jì)，包括但不限于通過(guò)前述方法的使用，確定企業(yè)實(shí)際控制的自然資產(chǎn)的價(jià)值、對(duì)自然造成的破壞程度等。但是這里需要注意的是，由于自然資源在初始金額、使用期限的確認(rèn)方法上具有很強(qiáng)的主觀性，因此在定期報(bào)告披露的內(nèi)容中也要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的估計(jì)基礎(chǔ)、數(shù)據(jù)信息、決策報(bào)告等內(nèi)容的公布。除財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)外，自然資產(chǎn)的數(shù)量、變動(dòng)率等指標(biāo)也屬于量化信息；非量化信息是不能用數(shù)字反映的信息，自然資產(chǎn)和一般資產(chǎn)在性質(zhì)、獲利方式等方面的差異性，使得非量化信息也是對(duì)外公布自然資源狀況的重要載體，包括但不限于專家對(duì)自然資源的評(píng)價(jià)、資產(chǎn)圖片、遙測(cè)結(jié)果等。這兩種信息既可以在財(cái)務(wù)報(bào)表（披露量化信息）和財(cái)務(wù)報(bào)表附注（披露非量化信息），也可以在企業(yè)環(huán)境信息公報(bào)中集中顯示。

為了保證披露信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，需要加強(qiáng)對(duì)包含自然資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息的核查，謹(jǐn)防為應(yīng)對(duì)環(huán)境檢查而篡改、偽造、虛構(gòu)信息的情況。除履行政府職能外，加強(qiáng)、完善自然資源審計(jì)同樣必不可少。

四、結(jié)論

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量的提升，生態(tài)環(huán)境、自然資源也逐步成為政府、企業(yè)、社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。但是傳統(tǒng)財(cái)會(huì)計(jì)量方式難以核算自然資源，現(xiàn)有研究成果也少有針對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)處理的改良方法。尤其當(dāng)前正處在旅游經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇、旅游產(chǎn)業(yè)規(guī)模逐步擴(kuò)大的階段，擁有大量自然的景區(qū)企業(yè)、旅游企業(yè)實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確核算、計(jì)量、列報(bào)其實(shí)際占有的自然資源，是保護(hù)生態(tài)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)自然有序發(fā)展的重要基礎(chǔ)。重點(diǎn)闡述在綠色會(huì)計(jì)的背景下改進(jìn)會(huì)計(jì)處理的想法和意見(jiàn)，通過(guò)不同要素特點(diǎn)的闡述，給出對(duì)應(yīng)的解決方法。