薛文艷

[摘要]舞弊揭發(fā)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理與質(zhì)量控制、證券監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司與證券服務(wù)機(jī)構(gòu)監(jiān)管的重要手段。本文在分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)違規(guī)行為舉報(bào)制度的基礎(chǔ)上，運(yùn)用問(wèn)卷調(diào)查法考察了山西省6家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的261名審計(jì)師對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)違規(guī)行為的舉報(bào)決策以及影響因素。研究發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)審計(jì)師選擇不向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)，主要考慮因素包括不告發(fā)行為的處罰概率、同事及事務(wù)所忠誠(chéng)困境、個(gè)人失業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)而本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所、行業(yè)協(xié)會(huì)以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)立法層面提出了完善舉報(bào)制度的具體建議，期望能夠促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)違規(guī)行為舉報(bào)制度的進(jìn)一步發(fā)展，對(duì)未來(lái)的審計(jì)違規(guī)行為舉報(bào)工作提供有益參考。

[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)? ?審計(jì)違規(guī)行為? ?審計(jì)師? ?舉報(bào)

本文系2020年山西省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃課題“中國(guó)社會(huì)審計(jì)倫理研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2020YJ219）

一、引言

“吹哨”最初是指英國(guó)警察發(fā)現(xiàn)違法行為時(shí)的吹哨舉動(dòng)，目的是對(duì)同事和人群進(jìn)行警示。“吹哨人”即違法行為的檢舉者和揭發(fā)者。吹哨行為已成為舞弊揭發(fā)的代名詞，意指組織成員將組織中非法、不道德及違規(guī)行為向能實(shí)施影響的人員或組織報(bào)告的行為。

審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)實(shí)踐中可能會(huì)面臨的執(zhí)業(yè)困境情形包含（但不限于）：（1）審計(jì)人員在預(yù)算時(shí)間內(nèi)難以完成審計(jì)任務(wù)，面臨過(guò)勞困境（超過(guò)身體承受極限）不得已而考慮減少必要審計(jì)程序;（2）審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目經(jīng)理歪曲事實(shí)或故意不披露重要事實(shí)，或項(xiàng)目組成員減少必要審計(jì)程序，或關(guān)鍵審計(jì)合伙人做出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論，或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn);（3）審計(jì)人員與項(xiàng)目經(jīng)理或項(xiàng)目組成員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則或其他相關(guān)專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)持不同意見(jiàn)，且經(jīng)評(píng)估其所涉及的重要性超出了可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平，在與上級(jí)管理人員討論后仍未解決意見(jiàn)分歧時(shí)，受到上級(jí)、同事關(guān)系或項(xiàng)目合伙人施加的外在壓力的影響而考慮服從其職業(yè)判斷。

針對(duì)上述審計(jì)執(zhí)業(yè)困境，審計(jì)人員如果選擇從會(huì)計(jì)師事務(wù)所辭職，按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》規(guī)定，辭職并不能免除其應(yīng)承擔(dān)的道德責(zé)任。如果選擇向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)同事、上級(jí)的違規(guī)行為，可能有損自己在業(yè)內(nèi)的聲譽(yù)，并帶來(lái)被打擊報(bào)復(fù)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員在權(quán)衡舉報(bào)違規(guī)行為的成本、收益與風(fēng)險(xiǎn)后，還會(huì)敢于當(dāng)吹哨人嗎？本文試圖在評(píng)價(jià)審計(jì)違規(guī)行為舉報(bào)制度的基礎(chǔ)上，通過(guò)調(diào)查影響審計(jì)師舉報(bào)違規(guī)行為的因素，提出完善舉報(bào)制度的建議。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)違規(guī)行為舉報(bào)制度

美國(guó)國(guó)會(huì)2002年頒布的《薩班斯-奧克斯利法案》第301節(jié)要求上市公司審計(jì)委員會(huì)建立會(huì)計(jì)、審計(jì)及內(nèi)部控制的舞弊投訴渠道與投訴機(jī)制，“第806節(jié)——保護(hù)提供欺詐證據(jù)的公眾公司雇員”與“第1107節(jié)——對(duì)舉報(bào)人打擊報(bào)復(fù)”中規(guī)定對(duì)提供屬實(shí)信息的舞弊揭發(fā)者給予法律保護(hù)，規(guī)定對(duì)侵犯舉報(bào)人權(quán)益的侵權(quán)人和機(jī)構(gòu)處以罰款、判處10年以下監(jiān)禁，或并罰。

2010年頒布的《多德—弗蘭克法案》922條款規(guī)定給予揭發(fā)舞弊行為的吹哨人高額獎(jiǎng)金。該法案規(guī)定美國(guó)證券交易監(jiān)督委員會(huì)（U.S. Securities and Exchange Commission，以下簡(jiǎn)稱(chēng)SEC）必須保護(hù)舉報(bào)人的身份，不得泄露舉報(bào)人的任何信息。2019年，SEC公告稱(chēng)，由于華爾街著名投資銀行摩根大通未能向高凈值客戶(hù)披露其傾向?qū)⒖蛻?hù)資金投資于自己的共同基金和對(duì)沖基金，而遭到吹哨人的舉報(bào)。被SEC調(diào)查后，摩根大通同意支付3.07億美元結(jié)束其違規(guī)的指控。兩名舉報(bào)人員分別獲得了1300萬(wàn)美元、3700萬(wàn)美元的獎(jiǎng)金。

中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《證券期貨違法違規(guī)行為舉報(bào)工作暫行規(guī)定》（2020年修訂）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》）中指出，舉報(bào)人可以通過(guò)證券期貨違法線索網(wǎng)絡(luò)舉報(bào)系統(tǒng)、信函方式，向舉報(bào)中心舉報(bào)有關(guān)個(gè)人或單位涉嫌違反證券期貨法律和行政法規(guī)的行為。中國(guó)證監(jiān)會(huì)舉報(bào)中心建立了網(wǎng)絡(luò)舉報(bào)系統(tǒng)，使舉報(bào)行為及程序更加規(guī)范，投訴渠道更加暢通，同時(shí)也增強(qiáng)了投訴信息的保密性?！稌盒幸?guī)定》增加了對(duì)舉報(bào)案件啟動(dòng)調(diào)查的條款，提高了舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)金額，對(duì)舉報(bào)人身份信息給予嚴(yán)格保密，并明確追究舉報(bào)信息泄露責(zé)任人員的行政與刑事責(zé)任。此外，《暫行規(guī)定》還增加了對(duì)舉報(bào)人打擊報(bào)復(fù)的行為進(jìn)行制裁的相關(guān)條款，上述規(guī)定強(qiáng)化了對(duì)舉報(bào)人揭發(fā)違規(guī)行為的法律保護(hù)。

雖然2020年新修訂的《暫行規(guī)定》對(duì)證券違法違規(guī)行為投訴渠道、舉報(bào)機(jī)制、侵權(quán)人或機(jī)構(gòu)的處罰、舉報(bào)人的保護(hù)及獎(jiǎng)勵(lì)等方面有了明顯改進(jìn)，但對(duì)比美國(guó)關(guān)于吹哨人的行為立法與保護(hù)機(jī)制，我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師對(duì)證券期貨違法違規(guī)行為舉報(bào)的規(guī)定，無(wú)論在內(nèi)容、程序、保護(hù)機(jī)制、獎(jiǎng)金金額、鼓勵(lì)措施還是權(quán)益保障方面仍存在較大差距。

三、審計(jì)違規(guī)行為揭發(fā)的影響因素分析

作為一個(gè)吹哨人并不容易，因?yàn)槠浔仨毧紤]檢舉行為帶來(lái)的正面和負(fù)面的影響，并且檢舉行為還涉及復(fù)雜的倫理決策過(guò)程。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師想要揭發(fā)單位的違法行為時(shí)，他們會(huì)面臨著忠誠(chéng)與專(zhuān)業(yè)操守之間的倫理困境。如果在執(zhí)業(yè)中發(fā)現(xiàn)了單位或同事的違規(guī)行為，是否選擇進(jìn)行揭發(fā)？Paisey等（2019）調(diào)查了受試者不向組織匯報(bào)或不向監(jiān)管等機(jī)構(gòu)舉報(bào)的最重要原因，其中，認(rèn)為沒(méi)有任何措施可以解決困境的占73%，擔(dān)心未來(lái)職業(yè)前景受到負(fù)面影響的占52%，怕?lián)鷫拿暤恼?8%，擔(dān)心失業(yè)的占35%，不知道向何處舉報(bào)的占35%。Park等（2020）的研究結(jié)果表明，向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)需承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和壓力，對(duì)檢舉者的健康和就業(yè)前景均有負(fù)面影響。

為探究我國(guó)審計(jì)師對(duì)審計(jì)違規(guī)行為的舉報(bào)決策以及影響因素，筆者對(duì)所在地當(dāng)?shù)氐牧視?huì)計(jì)師事務(wù)所的261名審計(jì)師進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查。共收回261份調(diào)查問(wèn)卷，剔除無(wú)效問(wèn)卷16份，有效問(wèn)卷為245，調(diào)查問(wèn)卷的內(nèi)容如下：

王興和李建是B審計(jì)項(xiàng)目同一小組內(nèi)個(gè)人關(guān)系很好的兩名審計(jì)師。在審計(jì)項(xiàng)目終結(jié)階段，王興發(fā)現(xiàn)李建所負(fù)責(zé)的應(yīng)收賬款函證程序未執(zhí)行到位，有多家單位未回函，李建也未執(zhí)行替代程序。按照事務(wù)所與B單位審計(jì)約定書(shū)的條款，距審計(jì)報(bào)告出具日期還有2天。而要完成應(yīng)收賬款函證替代程序，估計(jì)至少需要4天。假設(shè)不存在其他錯(cuò)報(bào)，2天后，事務(wù)所出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。王興對(duì)李建未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的過(guò)失行為，保持了沉默。

問(wèn)題一：假如你遇到了上述情況，你會(huì)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉報(bào)李建的過(guò)失行為嗎？

問(wèn)題二：如果你向事務(wù)所負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的合伙人匯報(bào)了該事項(xiàng)，事務(wù)所合伙人仍然在未收到回函，也未執(zhí)行替代程序的情況下，在2天后簽署了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。那么，你會(huì)向監(jiān)管部門(mén)舉報(bào)事務(wù)所嗎？

問(wèn)題三：如果被審計(jì)單位為高估收入虛構(gòu)了采購(gòu)商，導(dǎo)致未收到應(yīng)收賬款回函，而正是李建參與了被審計(jì)單位管理層與會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施的審計(jì)合謀，才未執(zhí)行應(yīng)收賬款的替代程序。當(dāng)你發(fā)現(xiàn)這些情況時(shí)，你會(huì)怎么做？

在這個(gè)調(diào)查問(wèn)卷的案例中，如果你作為審計(jì)師已經(jīng)向項(xiàng)目合伙人報(bào)告了該事項(xiàng)，希望引起重視，追加審計(jì)程序。但事務(wù)所為履行業(yè)務(wù)約定書(shū)的義務(wù)，選擇了在缺乏回函的情況下，不惜降低審計(jì)質(zhì)量，出具了審計(jì)報(bào)告。在這種情形下，你會(huì)向監(jiān)管部門(mén)舉報(bào)事務(wù)所的違規(guī)行為嗎？如果決定舉報(bào)，理由是什么？如果決定不舉報(bào)，理由又是什么？或者想要看情況再?zèng)Q定是否舉報(bào)，影響你舉報(bào)的考慮因素有哪些？如果在第一個(gè)問(wèn)題中，你選擇了舉報(bào)（具有了初步的打算舉報(bào)的意圖），而在問(wèn)卷的第二個(gè)問(wèn)題中，你又選擇了不舉報(bào)，是哪些因素促使你改變了主意？這兩個(gè)問(wèn)題考察的是當(dāng)審計(jì)師不考慮個(gè)人利益，只考慮同事及領(lǐng)導(dǎo)利益時(shí)的舉報(bào)意圖，而并非全面衡量各種因素后決定采取的行為。具體調(diào)查結(jié)果如表1所示。

表1為審計(jì)師面對(duì)事務(wù)所違規(guī)行為的舉報(bào)意圖的頻數(shù)表。響應(yīng)率反映了各個(gè)選項(xiàng)占全部樣本總選擇次數(shù)的比例，可用來(lái)對(duì)比各個(gè)選項(xiàng)的相對(duì)選擇比例情況。普及率反映某個(gè)選項(xiàng)在總樣本中的選擇普及情況。通過(guò)表1可以看出，在245個(gè)樣本中，共出現(xiàn)350個(gè)選項(xiàng)。其中選擇舉報(bào)的次數(shù)為111項(xiàng)，主要考慮的是維護(hù)利益相關(guān)方利益及社會(huì)總體效用，占選項(xiàng)總數(shù)的31.7%。而不舉報(bào)被選中的次數(shù)為239項(xiàng)，其中C選項(xiàng)被選中的頻數(shù)達(dá)到了110項(xiàng)，主要考慮因素為延遲公告盈利狀況可能會(huì)對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生的反應(yīng)，以及可能給客戶(hù)與股東的消極暗示，占選項(xiàng)總數(shù)的31.4%?；趯?duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所忠誠(chéng)的原因，選擇不舉報(bào)的頻數(shù)為38次，占總數(shù)的10.9%。另外，有91個(gè)樣本選擇不舉報(bào)，但會(huì)設(shè)法阻止報(bào)告使用者信賴(lài)該虛假報(bào)告。除了38個(gè)樣本選擇不舉報(bào)的原因?yàn)閷?duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持忠誠(chéng)外，其余樣本均是基于事務(wù)所集體利益之外的他人利益而做出舉報(bào)或不舉報(bào)的打算。由此可見(jiàn)，當(dāng)審計(jì)師面臨需要檢舉舞弊行為的審計(jì)困境時(shí)，如果不涉及自身利益，就較容易秉持職業(yè)操守，傾向于高尚的道德意圖，調(diào)查結(jié)果也印證了這點(diǎn)。

這個(gè)調(diào)查問(wèn)卷案例中還涉及審計(jì)客戶(hù)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同實(shí)施的合謀欺詐行為，對(duì)于這樣一種惡劣的敗德行徑，審計(jì)師能否展現(xiàn)應(yīng)有的道德勇氣？如果沒(méi)有，那么他們又在顧慮什么呢？本文以調(diào)查問(wèn)卷案例中第一個(gè)問(wèn)題“假如你遇到了上述情況，你會(huì)向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉報(bào)李建的過(guò)失行為嗎？”的三個(gè)選項(xiàng)來(lái)考察審計(jì)師面對(duì)審計(jì)欺詐行為時(shí)的舉報(bào)意圖，以第三個(gè)問(wèn)題的四個(gè)選項(xiàng)作為考察其面對(duì)審計(jì)違規(guī)時(shí)的舉報(bào)行為（是否決定舉報(bào)）及不予舉報(bào)的考慮因素。具體調(diào)查結(jié)果如表2所示：

由表2可知，皮爾遜（Pearson）卡方值在1%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著，Phi值與克萊姆（Cramer）的V值均大于0.1，且在1%水平上顯著，表明WI和WB之間關(guān)系緊密，舉報(bào)意圖影響舉報(bào)行為，審計(jì)師決定是否舉報(bào)的考慮因素對(duì)舉報(bào)意圖存在著顯著影響。當(dāng)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)同事的違規(guī)執(zhí)業(yè)問(wèn)題后，依據(jù)職業(yè)道德守則，選擇向會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉報(bào)與不舉報(bào)的人數(shù)各有51人，占總?cè)藬?shù)的20.8%;感覺(jué)需要根據(jù)實(shí)際情況而選擇舉報(bào)決策的為143人，占一半人數(shù)以上，為總?cè)藬?shù)的58.4%。當(dāng)發(fā)現(xiàn)審計(jì)違規(guī)行為正是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的合謀欺詐行為時(shí)，選擇向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)的人數(shù)僅為60人，占樣本總數(shù)的24.5%;選擇不向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)的人數(shù)達(dá)到了185人，占了樣本的絕大多數(shù)，為樣本的75.5%;其中，陷入事務(wù)所忠誠(chéng)困境與失業(yè)風(fēng)險(xiǎn)考量的人數(shù)最多，為93人，占總?cè)藬?shù)的38%;考慮無(wú)關(guān)自身責(zé)任且處罰概率低的人數(shù)為65人，占總?cè)藬?shù)的26.5%。

從最初打算向事務(wù)所舉報(bào)所內(nèi)同事違規(guī)行為的51人，到發(fā)現(xiàn)審計(jì)合謀向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)事務(wù)所欺詐行為的33人，其中，有18人考慮了其他因素后，不能堅(jiān)守正義，當(dāng)中考慮最多的是舉報(bào)行為可能會(huì)引致失業(yè)。同樣地，在原本選擇不舉報(bào)與依情形考慮是否舉報(bào)的受試群體中，因?qū)κ聞?wù)所的忠誠(chéng)困境與擔(dān)心失業(yè)而決定不向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)的占比最大（32.7%）。其次為考慮無(wú)關(guān)自身責(zé)任且處罰概率低的人數(shù)占比（24.9%）。

由此可見(jiàn)，當(dāng)審計(jì)師考慮到當(dāng)“吹哨人”可能被貼上“不忠誠(chéng)”的標(biāo)簽而不受其他就職單位的歡迎，甚至找不到工作時(shí)，會(huì)認(rèn)為這種預(yù)期的損失將影響自身未來(lái)的聲譽(yù)與生存能力。同時(shí)，人們往往將揭發(fā)與“打小報(bào)告”“告密”“吃里扒外”等行為相聯(lián)系，用有色眼鏡看待揭發(fā)行為，可見(jiàn)，社會(huì)對(duì)吹哨人普遍存在固有偏見(jiàn)。只有消除對(duì)吹哨人的偏見(jiàn)，弘揚(yáng)社會(huì)正氣，保障吹哨人的合法權(quán)益，并實(shí)施救濟(jì)制度，使其消除顧慮，才能激發(fā)其敢于與邪惡做斗爭(zhēng)的道德勇氣。

四、審計(jì)違規(guī)行為舉報(bào)制度的完善建議

從審計(jì)師揭發(fā)舞弊行為的調(diào)查結(jié)果來(lái)看，當(dāng)發(fā)現(xiàn)審計(jì)違規(guī)行為正是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的合謀欺詐行為時(shí)，選擇向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)的人數(shù)占24.5%，選擇不向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)的人數(shù)占75.5%。由此可見(jiàn)，當(dāng)遇到倫理困境時(shí)，選擇舉報(bào)的審計(jì)師較少。分析上述審計(jì)師對(duì)審計(jì)違規(guī)行為舉報(bào)的影響因素，可以通過(guò)以下幾方面建立并完善審計(jì)師對(duì)違法違規(guī)行為的舉報(bào)制度：

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定內(nèi)部舉報(bào)政策及程序，培育倫理氛圍

雖然尚無(wú)法律規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須制定舉報(bào)政策，但舉報(bào)政策的制定表明管理層愿意傾聽(tīng)員工的心聲。如果組織制定了明確的舉報(bào)政策和程序，表明其管理層樂(lè)于收到類(lèi)似信息。倫理政策、倫理準(zhǔn)則、核心價(jià)值觀和公開(kāi)發(fā)言政策等被認(rèn)為是有效促進(jìn)組織倫理文化的重要因素。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)師的執(zhí)業(yè)場(chǎng)所，應(yīng)該營(yíng)造民主的倫理氛圍，使其暢所欲言，充分表達(dá)自己的意見(jiàn)，制定公開(kāi)、透明、合理的內(nèi)部舉報(bào)政策及程序，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施內(nèi)部控制，提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)提供倫理指南、倫理案例或書(shū)籍，開(kāi)通倫理熱線，為會(huì)員提供幫助

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)為會(huì)員提供詳細(xì)且操作性強(qiáng)的倫理指南、倫理案例或書(shū)籍，以幫助其提高對(duì)審計(jì)倫理困境的認(rèn)知水平和倫理評(píng)價(jià)能力，同時(shí)也可為會(huì)員提供具體的倫理決策程序以便使用。雖然現(xiàn)行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》中對(duì)威脅注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的情形以及應(yīng)對(duì)措施做了詳細(xì)的規(guī)定。然而，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中面臨的倫理困境類(lèi)型、案例、認(rèn)知、評(píng)價(jià)并沒(méi)有可供操作的具體指南，缺乏明確的倫理決策模型、倫理政策和程序加以規(guī)范?！懊徽?，則言不順”，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到審計(jì)倫理困境時(shí)，除了得不到規(guī)范化的指導(dǎo)及倫理熱線的幫助外，由于缺乏倫理政策與程序的法規(guī)保護(hù)，可能還得不到組織內(nèi)部及社會(huì)的認(rèn)可與支持，從而使得反映、舉報(bào)、投訴這種正義的行為愈發(fā)勢(shì)微。

（三）完善違法違規(guī)行為舉報(bào)制度

完善的舉報(bào)行為立法，可以有效保護(hù)吹哨人的揭發(fā)行為，激發(fā)審計(jì)師面對(duì)審計(jì)客戶(hù)或同行違規(guī)行為時(shí)采取正當(dāng)倫理行為的勇氣，為相關(guān)監(jiān)管部門(mén)提供違法線索，有力打擊違法組織、抑制舞弊行為，充分發(fā)揮舉報(bào)行為對(duì)社會(huì)的治理作用。然而，我國(guó)現(xiàn)階段尚未頒布專(zhuān)門(mén)針對(duì)違法違規(guī)行為的舉報(bào)制度，缺乏對(duì)吹哨人保護(hù)的法律規(guī)范。

雖然《暫行規(guī)定》在一定程度上規(guī)范了舉報(bào)工作，但僅適用于對(duì)證券期貨違法違規(guī)行為的舉報(bào)，其適用范圍較窄，未能涵蓋審計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)涉及的所有審計(jì)主體及審計(jì)客體的違法違規(guī)行為。比如，當(dāng)審計(jì)師在審計(jì)非證券期貨業(yè)務(wù)時(shí)，發(fā)現(xiàn)的客戶(hù)財(cái)務(wù)舞弊行為及會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)合伙人等違反審計(jì)準(zhǔn)則的行為。單獨(dú)的立法主體制定的單個(gè)領(lǐng)域內(nèi)的舉報(bào)規(guī)定，限制了審計(jì)師舉報(bào)的適用范圍，使審計(jì)師對(duì)法規(guī)適用范圍外的違法違規(guī)行為舉報(bào)無(wú)門(mén)，不利于社會(huì)公眾利益的維護(hù)。因此，我國(guó)急需建立舉報(bào)人制度的上位法，擴(kuò)大舉報(bào)行為的適用范圍，制定公開(kāi)透明的舉報(bào)政策與程序，從舉報(bào)人的保密、救濟(jì)、獎(jiǎng)勵(lì)方式及來(lái)源、容錯(cuò)糾錯(cuò)機(jī)制、舉報(bào)處理、被舉報(bào)人打擊報(bào)復(fù)的法律責(zé)任等方面加以詳細(xì)規(guī)定，建立健全違法違規(guī)行為舉報(bào)的配套法規(guī)。

1. 建立吹哨人的保護(hù)制度。除了對(duì)吹哨人、舉報(bào)信息制定嚴(yán)格的保密規(guī)定外，還要加大泄露保密信息行為的懲處力度，追究相關(guān)責(zé)任人或責(zé)任單位的法律責(zé)任。對(duì)因?qū)嵤┡e報(bào)行為而被會(huì)計(jì)師事務(wù)所解雇或降職、降薪的審計(jì)師，可依法請(qǐng)求勞動(dòng)仲裁并給予民事補(bǔ)償，同時(shí)被舉報(bào)人也應(yīng)承擔(dān)相關(guān)賠償責(zé)任。吹哨人提供的事實(shí)和舉報(bào)材料經(jīng)調(diào)查后不完全屬實(shí)的，只要是非故意的合法舉報(bào)行為，不應(yīng)追究其法律責(zé)任。

2. 加大對(duì)吹哨人的獎(jiǎng)勵(lì)力度?！稌盒幸?guī)定》對(duì)經(jīng)調(diào)查屬實(shí)的舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)金額在10萬(wàn)—30萬(wàn)元，很顯然，獎(jiǎng)勵(lì)金額不符合我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀。對(duì)比上市公司控制人及高管人員動(dòng)輒上億元的違法所得，吹哨人冒著失業(yè)風(fēng)險(xiǎn)得到的獎(jiǎng)勵(lì)金額可能還不到其一年年薪?！稌盒幸?guī)定》中的獎(jiǎng)勵(lì)金額并不能對(duì)知情人的舉報(bào)行為產(chǎn)生明顯的激勵(lì)作用，現(xiàn)行規(guī)定的實(shí)施效果也大打折扣，甚至可能流于形式。

3. 消除社會(huì)對(duì)“吹哨人”的偏見(jiàn)，培養(yǎng)社會(huì)對(duì)舉報(bào)行為的價(jià)值認(rèn)同感。受傳統(tǒng)人際關(guān)系文化等的影響，人們往往認(rèn)為舉報(bào)是撕破臉面的一種行為，類(lèi)似于“打小報(bào)告”“告密”，尤其當(dāng)員工面臨揭發(fā)工作單位或領(lǐng)導(dǎo)時(shí)，更是被貼上了“吃里扒外”“不忠心”的標(biāo)簽。舉報(bào)行為可以彌補(bǔ)政府部門(mén)的監(jiān)管盲區(qū)，起到社會(huì)共治的作用。公眾利益至上的原則要求審計(jì)師履行社會(huì)責(zé)任，對(duì)危害社會(huì)公眾利益的行為進(jìn)行揭發(fā)和舉報(bào)，既是憲法賦予公民行使監(jiān)督權(quán)的一種具體形式，也是其應(yīng)盡的一項(xiàng)社會(huì)責(zé)任和法定義務(wù)。因此，應(yīng)肯定舉報(bào)行為的價(jià)值，贊賞和宣傳舉報(bào)人的正義行為，培育社會(huì)對(duì)舉報(bào)行為的尊重與認(rèn)同感。

（作者單位：太原學(xué)院財(cái)經(jīng)系，郵政編碼：030032，電子郵箱：1136071359@qq.com）

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