王璽光

摘 要：遞延所得稅源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在所得稅核算上的差異，由于其確認(rèn)不改變實(shí)際納稅金額，管理當(dāng)局對(duì)在利用這一便利進(jìn)行盈余管理時(shí)不產(chǎn)生額外的稅務(wù)成本，加之究竟是對(duì)準(zhǔn)則的遵循或是濫用難以區(qū)分，使得遞延所得稅成了盈余管理的重災(zāi)區(qū)，對(duì)該現(xiàn)象的剖析和提出的建議，對(duì)財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)工作具有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：遞延所得稅;盈余管理;預(yù)提費(fèi)用

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 ????文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005-6432（2022）01-0175-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.01.175

1 遞延所得稅概述

我國(guó)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，企業(yè)在取得資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，通常情況下，除企業(yè)合并形成的商譽(yù)、企業(yè)自行研發(fā)且符合加計(jì)扣除條件的無(wú)形資產(chǎn)等特殊情形外，取得的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與賬面價(jià)值相等，但在后續(xù)計(jì)量中，由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在所得稅核算上的不同，兩者會(huì)出現(xiàn)不一致的情況，根據(jù)能否結(jié)轉(zhuǎn)以后期間稅前抵扣，會(huì)計(jì)上將這種差異分類(lèi)為暫時(shí)性差異和永久性差異。對(duì)于永久性差異，無(wú)須確認(rèn)遞延所得稅，例如國(guó)債利息收入。對(duì)于暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的特殊情形外，遞延所得稅的計(jì)提均對(duì)應(yīng)所得稅費(fèi)用。如企業(yè)合并報(bào)表中因被投資方資產(chǎn)賬面價(jià)值小于公允價(jià)值而確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)對(duì)應(yīng)資本公積，最終影響商譽(yù)。

當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，或負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用，反之則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，減少當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅負(fù)債

從分錄可以看出，遞延所得稅的計(jì)提會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)和資產(chǎn)負(fù)債總額，各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)也會(huì)受到影響，例如每股收益、營(yíng)業(yè)凈利率等。出于吸引外部投資、完成業(yè)績(jī)考核、避免退市等目的，企業(yè)有動(dòng)機(jī)通過(guò)遞延所得稅操縱利潤(rùn)。此外，相比于出售資產(chǎn)以獲取非經(jīng)常性損益、利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更壞賬計(jì)提比例以轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備等常見(jiàn)盈余管理方式，遞延所得稅對(duì)利潤(rùn)的影響具有以下兩個(gè)特點(diǎn)：

一是不產(chǎn)生額外的稅務(wù)成本。企業(yè)在進(jìn)行管理盈余時(shí)，通常需要考慮稅務(wù)成本，收益的增加會(huì)加重稅務(wù)負(fù)擔(dān)，這被戲稱(chēng)為“吹牛稅”，尤其是對(duì)于資金不充裕的企業(yè)來(lái)講，增量的稅務(wù)支出無(wú)疑是雪上加霜，但是遞延所得稅的計(jì)提雖然影響了利潤(rùn)指標(biāo)，卻并不帶來(lái)增量的現(xiàn)金支出，不會(huì)增加或減少企業(yè)當(dāng)期的實(shí)際納稅金額。由于現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同，遞延所得稅的計(jì)提雖然增加了資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債總額，但不會(huì)影響現(xiàn)金流量表中支付的各項(xiàng)稅費(fèi)項(xiàng)目，不帶來(lái)額外的稅務(wù)成本。

二是隱蔽性強(qiáng)。對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以未來(lái)期間很可能取得用以抵扣該稅暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。企業(yè)財(cái)務(wù)人員在對(duì)很可能取得的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行判斷時(shí)，具有很大的主觀性。一方面，盈利狀況較差、虧損較大時(shí)，企業(yè)可以以未來(lái)期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)，進(jìn)行向上的盈余管理;另一方面，盈利狀況良好、利潤(rùn)充沛時(shí)，為削峰填谷，或保持利潤(rùn)曲線的平滑，有動(dòng)機(jī)進(jìn)行向下的盈余管理，例如計(jì)提大量預(yù)計(jì)費(fèi)用。這不僅違反了盈余管理的中立性原則，且難以區(qū)分究竟是對(duì)謹(jǐn)慎性原則的遵循還是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的濫用。

2 案例分析

2.1 樂(lè)視網(wǎng)案例分析

樂(lè)視網(wǎng)發(fā)布的2016年財(cái)報(bào)中，所得稅費(fèi)用為-1.07億元，凈利潤(rùn)為-2.22億元，其中歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)為5.55億元，少數(shù)股東權(quán)益為-7.77億元，遞延所得稅資產(chǎn)余額高達(dá)7.63億元，較2015年同比增加2.5億元，并且未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從報(bào)表角度看，樂(lè)視網(wǎng)的虧損主要來(lái)源于持股比例較低的子公司，遞延所得稅資產(chǎn)的主要來(lái)源是可抵扣暫時(shí)性差異。

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)虧損可以用未來(lái)5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行彌補(bǔ)，這種彌補(bǔ)會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅額，會(huì)計(jì)處理視同可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。這意味著，在看好企業(yè)盈利能力、認(rèn)為企業(yè)能夠在未來(lái)年度賺取足夠多的應(yīng)納稅所得額用以補(bǔ)虧的前提下，當(dāng)期虧損越多，可以確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就越多，沖減當(dāng)期的所得稅費(fèi)用也就越多。

2014年是樂(lè)視網(wǎng)首個(gè)所得稅費(fèi)用由正轉(zhuǎn)負(fù)的年度，同時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)也大幅增長(zhǎng)，這種趨勢(shì)一直延續(xù)到造假事件東窗事發(fā)。讓人費(fèi)解的是，盡管虧損不斷擴(kuò)大，歸母凈利潤(rùn)卻保持高速增長(zhǎng)，而少數(shù)股東權(quán)益從2014年虧損2.53億元擴(kuò)大到2016年虧損7.77億元（見(jiàn)圖1），難道樂(lè)視網(wǎng)的虧損是因?yàn)樽庸镜耐侠蹎幔?/p>

答案隱藏在樂(lè)視網(wǎng)的股權(quán)架構(gòu)中，2014—2016年，樂(lè)視網(wǎng)的虧損大部分來(lái)源于持股比例較低的非全資子公司。在并表的過(guò)程中，樂(lè)視網(wǎng)將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用全額并表，所有者權(quán)益和凈利潤(rùn)卻按持股比例并表，以2016年為例，資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)較2015年增長(zhǎng)了2.56億元，遞延所得稅負(fù)債較2015年增長(zhǎng)了0.02億元，最終導(dǎo)致所得稅費(fèi)用減少2.54億元，相應(yīng)調(diào)增凈利潤(rùn)2.54億元，這才形成了上述的奇怪現(xiàn)象。樂(lè)視網(wǎng)的股權(quán)架構(gòu)，仿佛就是為了轉(zhuǎn)嫁虧損、保證歸母凈利潤(rùn)的穩(wěn)定而設(shè)計(jì)的。

2.2 格力電器案例分析

格力電器發(fā)布的2016年財(cái)務(wù)報(bào)告中，遞延所得稅資產(chǎn)高達(dá)96.68億元，與樂(lè)視網(wǎng)不同的是，格力電器的遞延所得稅資產(chǎn)主要來(lái)源于579.83億元預(yù)提銷(xiāo)售返利產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異。

銷(xiāo)售返利是一種商業(yè)操作模式，是指在規(guī)定的市場(chǎng)條件和時(shí)間下，若經(jīng)銷(xiāo)商達(dá)到指定銷(xiāo)售水平，廠家會(huì)給予一定的獎(jiǎng)勵(lì)以提高其銷(xiāo)售積極性。銷(xiāo)售返利在賬務(wù)處理上的形式一般分為兩種，一種是直接沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，另一種是計(jì)入相關(guān)的期間費(fèi)用。結(jié)合格力電器近三年財(cái)務(wù)報(bào)表，可以發(fā)現(xiàn)其預(yù)提費(fèi)用是按照第二種方法計(jì)提的，具體表現(xiàn)為利潤(rùn)表中銷(xiāo)售費(fèi)用的發(fā)生額遠(yuǎn)大于現(xiàn)金流量表中銷(xiāo)售費(fèi)用支付的現(xiàn)金金額，而銷(xiāo)售返利增加額與銷(xiāo)售費(fèi)用支付的現(xiàn)金的和近似于銷(xiāo)售費(fèi)用（見(jiàn)表1）。

由于該項(xiàng)費(fèi)用在確定計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)無(wú)法扣除，會(huì)計(jì)處理上形成可抵扣暫時(shí)性差異，導(dǎo)致格力電器遞延所得稅資產(chǎn)一直處于較高水平。對(duì)于這種現(xiàn)象，2012年發(fā)布的《增發(fā)招股意向書(shū)》中的解釋是：返利計(jì)提金額基于當(dāng)期銷(xiāo)售額，各期實(shí)際支付金額小于當(dāng)期計(jì)提金額，導(dǎo)致銷(xiāo)售返利余額持續(xù)增加。但該解釋不足以說(shuō)明銷(xiāo)售返利的增長(zhǎng)速度為何高于營(yíng)業(yè)收入的增長(zhǎng)速度，尤其是2015年?duì)I業(yè)收入大幅下降的情況下，計(jì)提的銷(xiāo)售返利余額仍大幅增加，與“返利計(jì)提金額基于當(dāng)期銷(xiāo)售額”的說(shuō)法相悖，可見(jiàn)格力電器真實(shí)目的是利用謹(jǐn)慎性原則計(jì)提較多的銷(xiāo)售返利以形成大量利潤(rùn)儲(chǔ)備，減小以后年度的經(jīng)營(yíng)壓力，有明顯的向下盈余管理意圖。

3 結(jié)論

結(jié)合上述分析不難發(fā)現(xiàn)，遞延所得稅完全可以用于企業(yè)粉飾報(bào)表的目的，針對(duì)該現(xiàn)象，提出以下建議：

首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異應(yīng)當(dāng)予以詳細(xì)披露，目前的財(cái)務(wù)報(bào)表只要求企業(yè)列示出遞延所得稅的構(gòu)成，還不足夠詳細(xì)，準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)列示出遞延所得稅的推算過(guò)程，連續(xù)編報(bào)并提供比較報(bào)表;對(duì)于預(yù)計(jì)可彌補(bǔ)虧損確認(rèn)的遞延所得稅，應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明補(bǔ)虧來(lái)源，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)、利潤(rùn)規(guī)模進(jìn)行披露，同時(shí)提供可比行業(yè)數(shù)據(jù)，以免企業(yè)過(guò)分夸大補(bǔ)虧數(shù)額，從而沖減大量所得稅費(fèi)用。

其次，應(yīng)對(duì)預(yù)提費(fèi)用計(jì)提金額加以限制。企業(yè)管理層有平滑利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，雖然美化了財(cái)務(wù)報(bào)告，但降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，準(zhǔn)則應(yīng)要求企業(yè)將預(yù)提費(fèi)用限制在當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入的一定比例內(nèi)，或連續(xù)三個(gè)營(yíng)業(yè)周期，預(yù)提費(fèi)用對(duì)應(yīng)的實(shí)際支出上浮一定百分比以?xún)?nèi)，超過(guò)該比例的部分在資產(chǎn)負(fù)債表日前予以轉(zhuǎn)回。

樂(lè)視網(wǎng)從遞延所得稅出發(fā)，利用準(zhǔn)則漏洞掩蓋了連年虧損，格力電器的遞延所得稅則是大量計(jì)提銷(xiāo)售返利的結(jié)果，兩者都具有盈余管理的目的。在實(shí)務(wù)操作中，財(cái)務(wù)人員要謹(jǐn)慎運(yùn)用職業(yè)判斷，保持獨(dú)立客觀性，審計(jì)師也應(yīng)當(dāng)更多的關(guān)注遞延所得稅，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)客觀。

參考文獻(xiàn)：

[1]關(guān)八一，尚戰(zhàn)莉，呂春莉，等.遞延所得稅變動(dòng)對(duì)年度損益影響研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2018（4）：55-57.

[2]張敦力，張今，江新峰.企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金管理問(wèn)題研究——以格力電器為例[J].財(cái)會(huì)通訊，2018（8）：67-71.

[3]劉詩(shī)琴，唐妤.企業(yè)遞延所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量研究——基于水井坊的案例分析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2019（8）：123-125.

2011501186213