盧麗 立信會計師事務所（特殊普通合伙）河北分所

一、選題背景

財政部于2017年7月對《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了修訂。并自2018年起分企業(yè)類型分步予以實施。

新收入準則對收入的確認規(guī)定了唯一明確的標準，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，這一表述與原收入準則存在顯著區(qū)別。原準則將收入?yún)^(qū)分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入，并強調在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時確認銷售商品收入?？刂茩嗯c所有權是兩個不同概念，這一收入確認判定標準的重大變化，對企業(yè)的應用影響較大，如果順利過渡，準確核算，成為各行業(yè)的迫切需要。

二、交通運輸行業(yè)的行業(yè)現(xiàn)狀

隨著現(xiàn)代物聯(lián)網和信息時代的到來，在這個物聯(lián)一體的時代，交通運輸業(yè)就成了重要的一環(huán)。在新時代，新發(fā)展格局下，要創(chuàng)造現(xiàn)代化的國家級的立體交通網，完善交通物流體系，形成綜合性現(xiàn)代物流體系，為新發(fā)展格局提供有力的支撐。

根據(jù)開展的業(yè)務不同，現(xiàn)在的運輸企業(yè)分為基礎物流行業(yè)（包括運輸、倉儲）、增值物流行業(yè)（包括代理采購、銷售、運輸、倉儲）、綜合物流行業(yè)（整個供應鏈的綜合服務）。

鐵路運輸收入分為客運收入、貨運收入、車上餐飲收入、維修裝卸服務收入等。

倉儲物流的核心是倉儲，企業(yè)可以大批量的生產和采購，有利于實現(xiàn)整個供應鏈的規(guī)模效應，降低成本。同時也可以實現(xiàn)產品的跨期配置，從而提高收入。

供應鏈的綜合服務，包括采購、物流、分銷，整個供應鏈的設計、實施、運作一體化服務。通過一系列的服務，獲得收益。

三、結合交通運輸業(yè)的具體業(yè)務，分類型進行新準則體系地實施研究

實務中交通運輸業(yè)存在多種業(yè)務類型，交易方式也是多種多樣，合同的簽訂也是五花八門。在這種復雜的經濟類型下，實施新收入準則時也會遇到一些不好把握的現(xiàn)象，現(xiàn)結合一些特殊的業(yè)務類型予以分析。

（一）多式聯(lián)運方式

1.多式聯(lián)運的介紹及特點

多式聯(lián)動包括兩種以上的運輸方式，具體是指運營人把貨物從接管地點運至指定的目的地的運輸。運輸過程中包括兩種以上的交通工具進行銜接、轉運。

多式聯(lián)運的特點：運輸過程中包括不少于兩種的運輸方式。多式聯(lián)運一般情況下是一票到底，單一運費費的結算。發(fā)貨人與多式聯(lián)運人簽訂一份合同，約定一次性付費。具體運輸過程中多式聯(lián)動人組織完成。無論涉及多少種運輸方式，都是由多式聯(lián)運人負責。

2.實務中的收入確認方式及困惑

目前實務中大多的做法是多式聯(lián)運人經營人與貨主簽訂多式聯(lián)運合同后，根據(jù)貨主的托運要求，聯(lián)系鐵路運輸、公路運輸、水路運輸?shù)榷喾N運輸方式，以送達貨物至指定的目的地。結算方式也是一票結算，待最終貨物運達目的地后，再進行統(tǒng)一結算。在這個過程中，多式聯(lián)運經營人一般是在貨物送達后，委托人或其指定人員驗收無誤進行結算確認，進而確認代理收入或運輸收入。對于中間環(huán)節(jié)的運輸，比如鐵路運輸，雖然這一階段的運輸任務已經完成，但由于貨物并未最終送達，這一段的運輸收入確認也存在的滯后的現(xiàn)象發(fā)生。實務中這種做法實質上違背了權責發(fā)生制的原則、配比原則。

3.在新準則的體系下的處理方式

對于多式聯(lián)運合同，合同內容涉及多種運輸方式，每一種運輸方式均有可識別的權利義務。合同開始履行前，首先應該評估合同的約定內容，分析合同中涉及的各單項履約義務，并具體分析每一項單項履約義務的具體內容，確定是屬于某一時段履行，還是某一時點履行。然后根據(jù)收入確認原則，在履行完合同約定的義務時，分別確認收入。

對于多式物流運輸業(yè)務，在提供運輸業(yè)務過程，實質客戶已經取得了企業(yè)履約所帶來的經濟利益。如貨物從港口通過鐵路運輸運到了中間轉運站，即使未來這個合同不再執(zhí)行，客戶也只需執(zhí)行后續(xù)的運輸即可，取得了本段鐵路運輸業(yè)務的經濟利益。自這一角度來看，多式聯(lián)運業(yè)務屬于在某一時段內履約。應在履行每一單項履約義務時按履約進度確認收入，如果履約進度不能合理確認，合同中也沒明確的約定結算方法，企業(yè)應當考慮采用產出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度。

合同執(zhí)行中還需要判斷承運方是主要責任人還是代理人，進而判定是總額法還是凈額法確認收入。一般須考慮：一轉讓前能夠控制該服務，包括自第三方取得控制后，再轉讓；主導第三方代表其提供服務；提供重大的整合服務。二是綜合考慮，物流公司是否承擔主要責任，是否承擔存貨風險，是否有自主定價的權力。在這個過程中，物流公司可能并未實際提供運輸服務，但物流公司與供應商之間的交易獨立于物流公司與客戶之間的交易，對于包括運輸服務在內的一攬子物流服務，物流公司屬于主要責任人。

如甲港口聯(lián)運公司，簽訂一份多式聯(lián)動合同。接受乙公司委托，把一批鐵精粉自港口運至內地某鋼廠。雙方按商定的費率在交付貨物后將運費打至甲方指定賬戶。甲港口自接貨開始，負責全程運輸，對甲方及其代理人、區(qū)段運輸人因故意或重大過失造成的乙方損失承擔賠償責任。同時甲根據(jù)承運需要，與區(qū)段運輸人簽訂運輸委托合同，由區(qū)段運輸人承擔區(qū)段運輸。這一合同中甲方承擔主要風險，取得主要利益，是主要責任人，應按全額法確認收入。同時合同中包含多項履約義務，根據(jù)前述原則進行判斷，屬于某一時段履約義務。應按履約進度確認收入，在期末合理確定履約進度。由于結算是乙方收到貨物后再進行驗收結算，對于中間環(huán)節(jié)的運輸，存在沒有確定結算的依據(jù)，需根據(jù)履約進度進行合理的估計，暫估確認收入，待收到結算單后進行調整。

（二）物流科技平臺

1.物流科技平臺及特點

物流科技平臺是一個數(shù)字化多式聯(lián)運物流平臺，聚合貨主報價系統(tǒng)，實時動態(tài)推薦運輸公司以及貨車價格，獨有大數(shù)據(jù)算法技術，用戶在線搜索可獲得智能報價，運輸全程可視化，無紙化在線辦單流程，全程服務跟蹤系統(tǒng)。

通過平臺的技術支持，為司機車隊提供對接服務，包括接單、調度、匹配路線、在線支付等功能，進而提升整個物流服務的效力。入駐司機車隊通過平臺可以實現(xiàn)在線承接貨運業(yè)務，查詢路線目的的，承運貨物、時間要求等各項要求。并且由于平臺信息量眾多，客戶群龐大，可以為司機車隊提供大量、穩(wěn)定的訂單。而對于貨主來說，也需要隨時可以發(fā)起貨運需求，隨時能匹配相應的運輸車隊，并且價格也是透明標準的，不必線下多方打聽，多方比價撮合等諸多麻煩。

2.實務中的收入確認方式及困惑

物流公司在物流服務完成后，根據(jù)取得的客戶指定人員確認的業(yè)務憑據(jù)后確認收入。一般是采用總額法確認收入。在物流科技平臺這種模式下，托運人和運輸人通過平臺實現(xiàn)了一一匹配，托運人在指定地點收到貨物后，向運輸人出具驗收結算憑單，物流科技平臺憑結算憑單進行結算。在這個過程中，物流科技平臺是按總額法確認收入還是按凈額法確認收入呢？在業(yè)界也一直是一個有爭議的事宜。

如某物流平臺簽訂的一份合同，乙方為智慧物流平臺，甲方為托運人。甲方委托乙方提供貨物的公路運輸服務。甲方完成收貨確認后，乙方按與甲方的結算方式向實際承運人結算運費，未按甲方確認的結算方式結算造成的損失由乙方承擔；以甲方在物聯(lián)平臺上的全流程記錄為確認依據(jù)進行結算；結算價格在實際結算運費基礎上上浮一定比例。在合同有效期內，甲方交付乙方承運貨物后，運輸過程中發(fā)生的貨物滅失、減少、毀損等問題，乙方按實際損失進行賠償。在這一合同中，乙方承擔了主要責任，根據(jù)甲方的委托，乙方通過平臺撮合承運人進行承運，能夠主導整個運輸過程。因此乙方按總額法確認收入。

（三）運輸、倉儲、裝卸等綜合服務

1.綜合物流公司的收入確認方式及困惑

綜合物流公司提供一站式服務，合同的簽訂一般分為兩種方式，一種方式為合同中會明確約定運輸費用、裝卸費用、倉儲費用、代理費用等各類服務的服務標準、計價標準；一種方式為單一計價，包干價。針對第一種方式，由于有合同的約定，可以根據(jù)每一種合同義務的履行情況確認收入，而第二種方式的合同，由于沒有明確的約定，實務中就存在不同的做法，有的單一確認收入，待貨幣送達委托方指定地方并驗收確認后再確定綜合收入，有的根據(jù)各種可分割的方法，比如參考市場價格，參照投入法進行分割等。由于提供的服務不同，適用的稅率也可能不同，單一計價確認，也存在稅務方面的風險。

2.在新準則的體系下的處理方式

企業(yè)為客戶提供的商品或者服務的承諾作為合同的單項履約義務，分為合同中有明確約定的或者是合同中沒有明確約定的，但是根據(jù)行業(yè)慣例或者企業(yè)的公開宣傳政策、聲明等，客戶可以明確預知的，這也表明了合同中隱含著向客戶轉讓商品或者提供服務的承諾。

當合同中包含兩項或多項履約義務時，需要將交易價格分攤至各單項履約義務，以使企業(yè)分攤到各單項履約義務的交易價格能夠反映其因向客戶轉讓已承諾的相關商品而預期有權收取的對價金額。

如果合同中明確了各項履約義務的單價，就按合同的約定執(zhí)行，如果合同中沒有明確的約定，一是根據(jù)各單項履約義務的單獨約定時的售價進行分攤。如果單獨的售價無法取得的，應當綜合考慮其能夠合理取得的相關信息，如市場觀察法，成本加上一定利潤或者商品的剩余價值法等進行合理地估計售價。企業(yè)應最大可能地并且不必花費更多成本地取得可觀察的價值，并且對于同一種情況要采用相同的方法。

如某綜合運輸服務公司簽訂綜合服務合同。合同中約定廠內堆場包干費為149.25元/噸（包含但不限于裝車、過磅、平車加固堵漏、抑塵、鐵路卸車等相關費用），其中鐵路運費99.25元/噸，發(fā)端裝飾費10元/噸、發(fā)端倒運費8元/噸、到端作業(yè)費32元/噸。合同中明確約定了各單項履約義務的交易價格，各履約義務按約定履行完畢后，根據(jù)約定交易價格確認收入。

在通常情況下，裝卸、包裝、倉儲、運輸服務均滿足在某一時段內履行履約義務的條件，應當分期確認收入。但是由于裝卸和包裝服務的提供時間通常較短且在總體合同中金額

占比較小，從核算的角度，在不存在跨期的情況下也可以在裝卸和包裝服務完成時一次性確認收入。

四、交通運輸行業(yè)應用探討總結

新收入準則的實施對于交通運輸行業(yè)的意義在于：

一是有利于企業(yè)的合同管理工作，提高企業(yè)的合同管理意識，規(guī)范市場經濟活動。現(xiàn)實生活中，市場主體之間的經濟活動依據(jù)主要是合同，可能是書面合同，也可能是口頭合同或者約定俗成的慣例。無論哪一種方式都明確了合同雙方的權利義務，約束了雙方的行為。也為以后可能出現(xiàn)的合同糾紛提供了依據(jù)。新收入準則的實施，強化了合同的概念，這就要求了經濟行為的雙方必須通過合同的形式明確雙方的權利義務，即有利于企業(yè)的日常管理，也利于經濟生活的穩(wěn)定。

二是統(tǒng)一了收入的確認方式，提高了會計信息的可比性。新的收入準則不再區(qū)分商品銷售收入、建造合同收入等，統(tǒng)一按照五步法的確認進行收入的核算。對于收入的確認方式的統(tǒng)一，避免了由于計量方式的不同導致會計信息的可比性出現(xiàn)差異，使會計信息使用者不能清晰地辨析和使用，從而也為市場經濟主體的各方提供透明、有用、一致的會計信息。

三是有助于業(yè)財融合，提高會計信息質量。財務信息本身就是業(yè)務的具體體現(xiàn)。合同的簽訂要充分了解各業(yè)務部門的相關信息，比如產品類型、交付方式、生產制造流程、采購方式、銷售方式等諸多環(huán)節(jié)，才能合理、準確地簽訂相關內容，進而約束相關方的義務，明確相關方的權利。新收入準則對于合同的強調與提升，也進一步地要求了財務部門、合同簽訂部門、各業(yè)務部門要建立溝通機制，推動業(yè)財融合，從而提高企業(yè)的財務管理水平，提高會計信息質量。