徐玉娟 壽光市金融投資集團(tuán)有限公司

伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、資本市場(chǎng)的高速發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善，企業(yè)之間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷復(fù)雜化，經(jīng)營(yíng)模式和交易形式越來(lái)越多樣化，逐步告別過(guò)去單一的經(jīng)營(yíng)模式和產(chǎn)權(quán)形式，尤其是近年來(lái)，越來(lái)越多的跨國(guó)公司和外資企業(yè)進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)，伴隨產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易越來(lái)越多地出現(xiàn)在企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，表現(xiàn)形式也越來(lái)越復(fù)雜化、多樣化、隱蔽化。其中顯性的關(guān)聯(lián)交易因其具有直接性比較容易辨認(rèn)，如利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間買賣產(chǎn)品、資產(chǎn)等的明顯不公允的價(jià)格差或資金使用費(fèi)進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。但與顯性關(guān)聯(lián)交易不同，在企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表和附注中并不會(huì)披露那些隱藏的關(guān)聯(lián)交易，這也使得隱性關(guān)聯(lián)方難以被識(shí)別。

一、隱性關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定及利用方式

隱性關(guān)聯(lián)方包括法人和自然人，從形式上來(lái)看，它并不屬于關(guān)聯(lián)方的范疇，其關(guān)聯(lián)性被人為隱去或刻意模糊，但其往往與上市公司存在控制、共同控制或重大影響等特殊關(guān)系，實(shí)質(zhì)上能進(jìn)行隱性控制。常見(jiàn)的隱性關(guān)聯(lián)方比如：能夠控制、共同控制公司并對(duì)公司產(chǎn)生重大影響的個(gè)人股東及其直系親屬，及由個(gè)人股東或其直系親屬控制、共同控制或者能夠產(chǎn)生重大影響的公司；與公司或母公司的關(guān)鍵管理者及其家族成員存在密切關(guān)系的人員[1]。這些人員擁有權(quán)力并能夠控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，或者在與企業(yè)進(jìn)行交易活動(dòng)時(shí)，可能會(huì)影響到企業(yè)相關(guān)重要個(gè)人或受其影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)決策產(chǎn)生影響。

利用隱性關(guān)聯(lián)交易避稅，是指企業(yè)利用現(xiàn)行稅收征管政策不完善之處、不明確的漏洞或各地區(qū)稅收政策的差異，有意將關(guān)聯(lián)方及其交易活動(dòng)模糊化，使其在形式上極難辨認(rèn)，從而避免申報(bào)進(jìn)而逃稅。

我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)披露隱性關(guān)聯(lián)交易作出明確的規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)聯(lián)公司的列示也沒(méi)有包括隱性控制或者影響的公司，因而這些隱性關(guān)聯(lián)方能夠通過(guò)隱性關(guān)聯(lián)交易虛增收入與利潤(rùn)，以此逃避稅收部門及監(jiān)管部門的相關(guān)檢查。隱性關(guān)聯(lián)交易極具隱蔽性，要識(shí)別隱性關(guān)聯(lián)交易，要識(shí)別常用的利用隱性關(guān)聯(lián)方規(guī)避法律的方式，這些方式實(shí)踐中既可以單獨(dú)使用，也可以同時(shí)使用。

（一）規(guī)避關(guān)聯(lián)關(guān)系，設(shè)立空殼公司

名義上看，這些空殼公司與其毫無(wú)關(guān)系，但其財(cái)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)完全由母公司控制。由于各個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅收政策及監(jiān)管政策的不同，這些空殼公司的實(shí)際控制人難以被調(diào)查發(fā)現(xiàn)，這也為關(guān)聯(lián)交易打開(kāi)了方便之門，使得隱性關(guān)聯(lián)交易游離在正常監(jiān)管之外。

（二）多次轉(zhuǎn)讓股權(quán)

上市公司或控股股東，通過(guò)多次轉(zhuǎn)讓股權(quán)活動(dòng)，將控制的關(guān)聯(lián)方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給名義上與其無(wú)股權(quán)關(guān)系但受其實(shí)際控制的其他公司，這樣雖在形式上斷開(kāi)了與其原下屬公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但又能夠暗中控制。這些股權(quán)轉(zhuǎn)讓紛繁復(fù)雜，令外人眼花繚亂。

（三）股權(quán)代持

基于風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、商業(yè)動(dòng)機(jī)等因素，找一些“特殊關(guān)系人”代持股份。這些特殊人員既沒(méi)有在上市公司或控股股東擔(dān)任董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員等職務(wù)，也不是與公司關(guān)鍵管理層有密切關(guān)系的人員，由他們作為股東成立公司或收購(gòu)公司，能夠規(guī)避現(xiàn)行法規(guī)。

二、隱性關(guān)聯(lián)交易的表現(xiàn)形式

隱性關(guān)聯(lián)交易的表現(xiàn)形式多樣化且極具隱蔽性，通常表現(xiàn)為以下幾種形式：

（一）與第三方進(jìn)行非公允交易

為了提高業(yè)績(jī)、完成目標(biāo)，通過(guò)貨物購(gòu)銷、資金融通、勞務(wù)支出等多種方式，與第三方進(jìn)行非公允交易。例如與非關(guān)聯(lián)公司以明顯不公平的低成本進(jìn)行資產(chǎn)、商品、勞務(wù)等的買賣來(lái)增加利潤(rùn)應(yīng)對(duì)業(yè)績(jī)壓力，再暗中通過(guò)其他形式給予非關(guān)聯(lián)公司一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償；或者象征性的收取很低的對(duì)價(jià)，將公司的不斷增值的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方，然后再由其轉(zhuǎn)移給其他關(guān)聯(lián)方，通過(guò)多次轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)移并吸收上市公司有價(jià)值的資產(chǎn)；或?qū)⒋箢~關(guān)聯(lián)方交易分解成多筆小額交易，使其每筆交易都不超出檢查的額度范圍，以此逃避稅收和審計(jì)監(jiān)管等部門的相關(guān)檢查。

（二）借助隱性控制

通過(guò)在境外設(shè)立空殼公司，再由該公司在境內(nèi)設(shè)立的外資公司與國(guó)內(nèi)其他業(yè)務(wù)公司簽訂業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)、資金借貸、咨詢服務(wù)等多項(xiàng)協(xié)議，通過(guò)收取服務(wù)費(fèi)等多種方式獲取其他業(yè)務(wù)公司的利潤(rùn)，并將其利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至境外母公司?；螂m然對(duì)被投資方的持股比例低于20%甚至低于10%，但因掌握其決定性的工藝生產(chǎn)配方，能直接影響到公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；或者是被接受投資方列為戰(zhàn)略合作伙伴，長(zhǎng)期對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供技術(shù)支持，為其銷售提供市場(chǎng)資源，并將自己公司的高級(jí)管理人員委派至被投資方，參與制定公司各項(xiàng)發(fā)展、職能戰(zhàn)略，參與公司總體經(jīng)營(yíng)決策；或者與其他多個(gè)小股東私下達(dá)成一致行動(dòng)協(xié)議，那么就可能作為一個(gè)整體，對(duì)被投資方的經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響[2]。

（三）模糊納稅主體，規(guī)避關(guān)聯(lián)交易

主要通過(guò)兩種方式：關(guān)聯(lián)方交易后進(jìn)行去關(guān)聯(lián)化，在通過(guò)關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)，完成業(yè)績(jī)指標(biāo)之后，又出售或轉(zhuǎn)讓其所擁有的關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，名義上解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系，這樣雖然實(shí)質(zhì)上屬于關(guān)聯(lián)交易，但形式上已褪去關(guān)聯(lián)交易的外衣，變?yōu)榉顷P(guān)聯(lián)交易，堂而皇之的轉(zhuǎn)移了利潤(rùn)，美化了報(bào)表?；蛴心康牡呐c可能的關(guān)聯(lián)方提前進(jìn)行交易，在與對(duì)方進(jìn)行交易時(shí)，交易對(duì)手方并不屬于關(guān)聯(lián)方范疇，進(jìn)行交易后，該公司才成為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。其實(shí)質(zhì)是公司為調(diào)節(jié)損益，進(jìn)行利益輸送，粉飾報(bào)表。

（四）利用抵消交易

關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易類型多種多樣，其中常被采用的方式是抵消交易。利用抵消交易可以減少非居民企業(yè)的所得稅（如特許權(quán)使用費(fèi)），或者使關(guān)聯(lián)交易隱匿從而更容易逃避稅務(wù)部門的審查。稅務(wù)人員在分析交易和調(diào)整納稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡可能還原申報(bào)企業(yè)的抵消交易。

然而，大部分企業(yè)在實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中往往不會(huì)采用單一的隱性關(guān)聯(lián)交易形式，而是將幾種隱性形式混合使用，或?qū)@性和隱性關(guān)聯(lián)交易形式混合使用。如發(fā)生在上下游關(guān)聯(lián)方之間的商品購(gòu)銷業(yè)務(wù)，通過(guò)控制收付款時(shí)間，調(diào)節(jié)企業(yè)利息收入或資金占用支出，從而轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。

三、隱性關(guān)聯(lián)交易的影響

隱性關(guān)聯(lián)方關(guān)系可以為公司降低交易成本，減少交易溝通協(xié)調(diào)程序，有助于實(shí)現(xiàn)公司的整體戰(zhàn)略目標(biāo)。而同時(shí)產(chǎn)生了許多有失公允的交易行為，以低價(jià)置出上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)或高價(jià)置入非優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，為大股東輸送利益及通過(guò)為隱性關(guān)聯(lián)人提供擔(dān)保及間接借款的方式非法占用資金等行為，危害了正常的經(jīng)濟(jì)秩序與市場(chǎng)運(yùn)行；上市公司管理層通過(guò)隱性關(guān)聯(lián)交易方式虛增利潤(rùn)，美化報(bào)表，這種行為不僅使公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大大增加，不利于公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，也危害了債權(quán)人、中小股東的利益，誤導(dǎo)投資，不利于外部投資者決策；造成了國(guó)家應(yīng)收稅款流失。利用隱性關(guān)聯(lián)交易逃避稅收被很多企業(yè)廣泛使用，也從側(cè)面反映出公司信息披露不完全、內(nèi)控體系存在漏洞、監(jiān)管信息不對(duì)稱、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理等諸多公司運(yùn)營(yíng)治理中的問(wèn)題。

四、利用隱性關(guān)聯(lián)交易避稅的識(shí)別及應(yīng)對(duì)措施

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必然產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易，它有著非關(guān)聯(lián)交易所沒(méi)有的高效、便捷等優(yōu)勢(shì)，但它的隱蔽性也對(duì)國(guó)家稅收產(chǎn)生了極大挑戰(zhàn)，所以關(guān)聯(lián)交易一直都是稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅工作的重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域。企業(yè)利用隱性關(guān)聯(lián)交易逃避稅收征管或者不足額繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參考以下幾個(gè)方面來(lái)還原關(guān)聯(lián)交易，進(jìn)行納稅調(diào)整。

（一）關(guān)注實(shí)際控制

不能僅憑形式上的持股比例對(duì)控制情況進(jìn)行簡(jiǎn)單判定，而應(yīng)對(duì)交易雙方的債權(quán)債務(wù)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、高級(jí)管理人員、共同利益等方面進(jìn)行深入的分析，透過(guò)簽訂的一系列協(xié)議合同等資料表象，判斷雙方是否存在實(shí)際的控制關(guān)系或共同利益。

（二）關(guān)注企業(yè)所有業(yè)務(wù)

除了關(guān)注企業(yè)自行申報(bào)的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)，稅務(wù)人員更應(yīng)關(guān)注那些沒(méi)有反映在賬面上的隱藏的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)。（1）分析重點(diǎn)交易。稅務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)交易類型、合同條款、結(jié)算方式等的分析，重點(diǎn)分析那些持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)、金額較大或明顯不公允、交易數(shù)量異常、交易雙方存在一定稅負(fù)差的交易。（2）分析成本費(fèi)用。采用同比分析、環(huán)比分析等各種方法，關(guān)注單筆或匯總金額大或者占比高，對(duì)那些無(wú)法分?jǐn)偦蛘邭w集的成本費(fèi)用，關(guān)注是否存在人為調(diào)節(jié)的問(wèn)題，關(guān)注連年虧損但仍繼續(xù)擴(kuò)大規(guī)模的企業(yè)。（3）分析抵消交易。通過(guò)審查交易合同、對(duì)比相關(guān)單據(jù)、約談走訪員工的方法，核實(shí)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方特別是那些隱匿的關(guān)聯(lián)交易往來(lái)，同時(shí)對(duì)比賬面數(shù)據(jù)，以此檢查難以發(fā)現(xiàn)的抵消交易。

（三）關(guān)注企業(yè)整體

企業(yè)單個(gè)個(gè)體的隱匿關(guān)聯(lián)交易因其孤立性確實(shí)難以被發(fā)現(xiàn)，因此稅務(wù)人員不僅要了解企業(yè)的股權(quán)投資結(jié)構(gòu)，更要關(guān)注其內(nèi)部控制情況及經(jīng)營(yíng)環(huán)境，了解企業(yè)所處市場(chǎng)的機(jī)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)在行業(yè)中的優(yōu)勢(shì)劣勢(shì)、相關(guān)領(lǐng)域的法律政策監(jiān)管等?？梢詮慕M織鏈、供應(yīng)鏈、價(jià)值鏈入手，把握集團(tuán)整體情況。分析企業(yè)同期及往期資料、行業(yè)報(bào)告等，掌握集團(tuán)公司及子公司和關(guān)聯(lián)公司的經(jīng)營(yíng)、競(jìng)爭(zhēng)力、市場(chǎng)等多方面信息；分析對(duì)集團(tuán)營(yíng)業(yè)收入貢獻(xiàn)排名靠前的產(chǎn)品及市場(chǎng)，圍繞重點(diǎn)交易的信息流、資金流及物流，全面理順采購(gòu)、生產(chǎn)及銷售及終端各個(gè)環(huán)節(jié)，著重分析非關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生是否合理，如果企業(yè)的交易對(duì)象并非一體化交易鏈條中的上下游企業(yè)，且交易發(fā)生后資金回流時(shí)間明顯短于其他交易，則更多地考慮是否為隱性關(guān)聯(lián)交易。

（四）完善關(guān)聯(lián)申報(bào)管理，建立重點(diǎn)企業(yè)信息庫(kù)

重點(diǎn)關(guān)注那些注冊(cè)后除收購(gòu)資產(chǎn)外無(wú)其他實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)往來(lái)的公司，充分利用大數(shù)據(jù)信息庫(kù)及金稅系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)提交的關(guān)聯(lián)交易信息的審查力度。（1）細(xì)化數(shù)據(jù)管理權(quán)限，提高服務(wù)水平。優(yōu)化網(wǎng)絡(luò)申報(bào)模板和指引以便納稅人操作，將關(guān)聯(lián)交易納稅管理工作層層分解，融入申報(bào)征收、納稅服務(wù)等各個(gè)環(huán)節(jié)，為企業(yè)關(guān)聯(lián)交易信息的上報(bào)采集、數(shù)據(jù)核實(shí)、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等提供強(qiáng)有力的保障。（2）利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，加強(qiáng)稅務(wù)互動(dòng)。引導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)業(yè)務(wù)管理與自身審查，及時(shí)準(zhǔn)確的披露公司實(shí)際股東的信息、影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重要協(xié)議合同等可能構(gòu)成隱性關(guān)聯(lián)交易要素的資料。（3）加大政策宣傳輔導(dǎo)力度，擴(kuò)大宣傳范圍，在企業(yè)中開(kāi)展對(duì)關(guān)聯(lián)方和相關(guān)關(guān)聯(lián)交易的培訓(xùn)，促進(jìn)理解。對(duì)發(fā)現(xiàn)的未主動(dòng)提報(bào)或者提供虛假的關(guān)聯(lián)交易資料的企業(yè)，稅務(wù)部門要加大懲罰力度。同時(shí)要積極取得地方政府的支持，加強(qiáng)與其他政府部門如工商局、商務(wù)局、外匯管理局等協(xié)作，建立統(tǒng)一規(guī)范的信息交換平臺(tái)和信息共享機(jī)制[3]。

（五）加強(qiáng)稅收情報(bào)的國(guó)際合作

外資企業(yè)和跨國(guó)公司利用多種形式的關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至境外逃避稅收，對(duì)稅務(wù)部門開(kāi)展國(guó)際合作提出了新要求。稅務(wù)部門要加強(qiáng)同其他國(guó)家地區(qū)尤其是有關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營(yíng)分布地區(qū)的稅務(wù)信息合作交流，與相關(guān)國(guó)家簽訂避免雙重征稅協(xié)議，既能維護(hù)企業(yè)合法權(quán)益，保護(hù)企業(yè)主動(dòng)申報(bào)的積極性；又能防止正當(dāng)稅收流失，預(yù)防打擊相關(guān)跨國(guó)集團(tuán)公司利用國(guó)際關(guān)聯(lián)交易逃避稅收，從而保護(hù)國(guó)家利益。

（六）加大監(jiān)管及懲罰力度

反避稅是世界各國(guó)征稅機(jī)關(guān)共同面對(duì)的涉稅稽征難題，反映了征稅機(jī)關(guān)和納稅業(yè)務(wù)人的涉稅業(yè)務(wù)博弈[4]。我國(guó)現(xiàn)行部分稅收政策監(jiān)管存在一定程度滯后性，對(duì)不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易避稅懲罰力度較輕甚至無(wú)明確懲罰措施，監(jiān)管效果有限，企業(yè)違規(guī)成本較低，這也使得企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)增利潤(rùn)粉飾報(bào)表屢禁不止。若加大懲罰力度、將懲罰范圍不僅僅局限于提供虛假報(bào)表的公司，而擴(kuò)大至未作出正確披露的第三方中介機(jī)構(gòu)；同時(shí)在責(zé)任部門上，由稅務(wù)部門監(jiān)管會(huì)同證監(jiān)會(huì)等外部監(jiān)管共同承擔(dān)起對(duì)利用關(guān)聯(lián)交易逃避稅收、提供虛假報(bào)表的管理責(zé)任，必將很大程度上改善企業(yè)為了更高利益鋌而走險(xiǎn)的現(xiàn)狀。

關(guān)聯(lián)交易因成本低、操作性強(qiáng)而受到公司決策層的青睞，但這種交易方式也為企業(yè)帶來(lái)了利益輸送空間[5]。關(guān)聯(lián)交易隱蔽性越來(lái)越強(qiáng)，人為操控的隱性關(guān)聯(lián)交易極有可能導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和稅負(fù)降低，而各地稅務(wù)部門管理水平、對(duì)關(guān)聯(lián)交易識(shí)別能力及反避稅能力的不斷提高，也使得企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的難度越來(lái)越大。但同時(shí)我們也應(yīng)該清楚地意識(shí)到，部分企業(yè)有意隱瞞關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)，披露關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)的主動(dòng)性較低，加之隱性關(guān)聯(lián)方交易自身具有潛逆性和復(fù)雜性特點(diǎn)，稅務(wù)部門在認(rèn)定隱性關(guān)聯(lián)交易及征收稅款等方面仍存在很大難度，仍需要稅務(wù)人員不斷完善知識(shí)體系，仔細(xì)核實(shí)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。