倪子婷

（中南財經(jīng)政法大學會計學院，武漢 430073）

內(nèi)部控制是公司貼合自身經(jīng)營特點，并以我國內(nèi)部控制指引為依據(jù)，設計與運行的管理治理機制。一方面，內(nèi)部控制制度的健全程度和執(zhí)行的具體情況會在一定程度上影響審計師的審計工作，設計合理且運行有效的內(nèi)部控制可以提升注冊會計師審計工作的效率和質(zhì)量。另一方面，基于現(xiàn)有的內(nèi)部控制與外部審計的相互替代結(jié)論，注冊會計師先入為主地默認內(nèi)部控制制度的有效性進而產(chǎn)生過度依賴心理，由此忽視了報表中存在的重大錯報,最終使審計質(zhì)量受損。

對于內(nèi)部控制與審計質(zhì)量的研究，以往的學者要么以內(nèi)部控制為調(diào)節(jié)變量，研究其他因素對審計質(zhì)量的影響，要么探討內(nèi)部控制與審計質(zhì)量的替代互補作用。本文聚焦于內(nèi)部控制質(zhì)量與審計質(zhì)量的關(guān)系，采用實證方法研究兩者的作用方向，并進一步探討在審計委員會的組織結(jié)構(gòu)完善基礎上，內(nèi)部控制對審計質(zhì)量的影響最終得到了削弱還是促進。

一、文獻回顧

近些年，一系列備受矚目的財務丑聞引起了人們對有效公司治理必要性的關(guān)注。因此，監(jiān)管機構(gòu)和學者越來越強調(diào)內(nèi)部控制在確保財務報告過程中可靠性方面的關(guān)鍵作用。根據(jù)Krishnan（2005）的研究結(jié)果，有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)是保證高質(zhì)量財務報告的一個必要條件。有效的內(nèi)部控制體系代表著對盈余質(zhì)量的充分評估和可靠的財務報告。在關(guān)于內(nèi)部控制對應計盈余、真實盈余的影響機制方面，國內(nèi)外學者探討甚多。如質(zhì)量較高的內(nèi)部控制可以相應地提高上市公司的應計質(zhì)量、降低盈余管理程度、提升財務報告穩(wěn)健性。在政策影響方面，如內(nèi)部控制規(guī)范體系得到執(zhí)行后，研究發(fā)現(xiàn)被審計單位的應計盈余管理水平下降，但真實盈余管理水平上升。陳漢文（2019）運用匹配（PSM）和 雙重差分（DID）結(jié)合的方法探討了內(nèi)部控制對公司盈余管理的影響，發(fā)現(xiàn)上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量能夠顯著影響其真實盈余管理程度。但也有研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制對盈余質(zhì)量的反向作用或是不相關(guān)作用，如張國清（2008）以自愿性內(nèi)部控制信息披露為研究出發(fā)點，將內(nèi)部控制按質(zhì)量高低共劃分為四組，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的高質(zhì)量并沒有代表應計盈余的高質(zhì)量。張偉華（2008）的研究結(jié)果表明，應計質(zhì)量不僅沒有隨著內(nèi)控質(zhì)量提高而提高，反而出現(xiàn)了惡化的現(xiàn)象。

審計質(zhì)量方面，學者們研究主要分為四類：一是審計質(zhì)量的定義與衡量，如審計質(zhì)量是市場評估的聯(lián)合概率，即給定的審計師將同時檢測到客戶會計系統(tǒng)的漏洞，并報告漏洞。二是審計質(zhì)量的需求，主要基于代理理論，圍繞被審計單位的激勵和能力方面展開為什么需要提高審計質(zhì)量，如解決代理問題，發(fā)揮內(nèi)部控制作用。三是審計質(zhì)量的供給，這一部分主要包括法律與聲譽的激勵，即訴訟風險、聲譽風險和監(jiān)管風險。另外，對審計師的能力研究，如審計師專業(yè)能力、供應鏈經(jīng)驗、辦公室大小、審計步驟等對審計質(zhì)量的影響。四是監(jiān)管機構(gòu)對審計的影響，大量學者也研究了檢驗審計準則等相關(guān)政策實施作用，如審計師在弱法律環(huán)境中可能比在強法律環(huán)境中發(fā)揮更強的治理作用，因為其充當了外部股東的法律保護的治理替代品。

二、理論分析與研究假設

（一）內(nèi)部控制與審計質(zhì)量

在內(nèi)部控制對審計質(zhì)量的影響機制中，一方面，從審計風險模型出發(fā)，控制風險的評估影響審計師的審計程序，最終影響了審計師的審計質(zhì)量。另一方面，以往的研究發(fā)現(xiàn)，財務報告內(nèi)部控制中的重大缺陷通常伴隨著較低的盈余質(zhì)量。不論是在審計程序方面，還是在財務報表質(zhì)量方面，結(jié)合前人的研究結(jié)論，如同樣利用了內(nèi)部控制溢出效應的整合審計。徐丞（2014）發(fā)現(xiàn)，存在降低了審計費用但對審計質(zhì)量并沒提高作用；王美英（2010）發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制質(zhì)量的提高伴隨著應計質(zhì)量的惡化，都存在著一定的異議結(jié)果。由此，本文提出假設1。

H1：其他條件一定的情況下，內(nèi)部控制與審計質(zhì)量顯著正相關(guān)。

（二）內(nèi)部控制、審計委員會與審計質(zhì)量

審計委員會對內(nèi)部控制和審計質(zhì)量兩者之間的調(diào)節(jié)作用主要以其職能設置為起點。其作為董事會設置的專門進行內(nèi)部監(jiān)督的機構(gòu)，對上市公司的內(nèi)部審計部門直接領導，直接決定公司內(nèi)部控制的設計健全性和運行有效性，并對內(nèi)部控制進行及時的監(jiān)控與報告。通過加強內(nèi)部審計與外部審計之間的聯(lián)系、減少信息不對稱，使得內(nèi)部控制對審計質(zhì)量的影響更加顯著。

H2：其他條件一定的情況下，審計委員會的完善程度對內(nèi)部控制與審計質(zhì)量之間的關(guān)系起調(diào)節(jié)作用。

三、研究樣本與模型設定

（一）研究樣本

本文以2010至2019年滬深兩市的上市A股數(shù)據(jù)為研究樣本，刪除了金融行業(yè)和主要變量為缺失值的數(shù)據(jù)。由于部分公司設置了審計委員會，但并未披露實際委員會成員人數(shù)以及獨立董事人數(shù)，按最小值3人，對設置了審計委員會但人數(shù)為0的進行了取代填充。迪博內(nèi)控指數(shù)來自迪博數(shù)據(jù)庫，操縱性應計、審計委員會、控制變量等數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫。

（二）模型設定

1.審計質(zhì)量的度量。審計質(zhì)量最常用的衡量方法是基于Jones（1991）可操控性應計利潤（DAC）模型。

2.基本模型。為了驗證假設1，構(gòu)建以下回歸模型。

其中，AQ為審計質(zhì)量，衡量方法基于修正Jones（1991）可操控性應計利潤（DAC）模型，即對DC操縱性應計取絕對值并加上負號來測度審計質(zhì)量（AQ=-|DC|），其值越大，操縱性應計越小，審計質(zhì)量越高；IC以迪博內(nèi)部控制指數(shù)（綜合內(nèi)控五要素）直接衡量，指數(shù)越大，說明公司的內(nèi)部控制制度越好。本文預期內(nèi)部控制與審計質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)即α顯著。

為了驗證假設2，即審計委員會的獨立性在內(nèi)部控制與審計質(zhì)量之間的調(diào)節(jié)作用，構(gòu)建以下回歸模型。

其中，COMMITTEE_I即獨立董事人數(shù)占比用來衡量審計委員會獨立性。本文預期內(nèi)部控制與審計委員會獨立性的交互項系數(shù)即α顯著（各變量的具體定義詳見表1）。

表1 變量定義表

四、研究結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計

由表2描述性統(tǒng)計可知，以修正Jones模型計算的可操縱性應計利潤DA來衡量的審計質(zhì)量平均值為-0.0564，由第一、第二、第三分位數(shù)可發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)上市公司的盈余管理程度較為集中且較小。然而，不同公司的迪博內(nèi)部控制指數(shù)IC的波動較大，范圍從0到0.899，說明研究的樣本中各個公司由指數(shù)衡量的內(nèi)部控制質(zhì)量差異較大，且大部分上市公司評分均在平均水平之上。在審計委員會的獨立性方面，獨立董事的占比總體較大，第一分位數(shù)就為0.6667，平均值為0.8532，說明較多上市公司對獨立董事的設置較為重視。

表2 全樣本主要變量的描述性統(tǒng)計

（二）多元回歸結(jié)果分析

表3給出了模型1和模型2的多元回歸結(jié)果。模型1的回歸結(jié)果顯示，內(nèi)部控制IC與審計質(zhì)量AQ在1%水平上顯著正相關(guān)，即上市公司內(nèi)部控制越好，其審計質(zhì)量就越好，由此假設1得到驗證，這符合預期。但可以看到內(nèi)部控制的系數(shù)很小，僅為0.017，也說明這種影響比較微弱。

表3 回歸結(jié)果

模型2的回歸結(jié)果顯示，內(nèi)部控制與審計委員會獨立性的交互項系數(shù)顯著且為正數(shù)0.004，其方向與模型1的系數(shù)相同，符合本文假設2的預期。這表明在內(nèi)部控制對審計質(zhì)量的正向影響過程中，獨立董事在其中起到了正向調(diào)節(jié)作用。

五、結(jié)論與啟示

本文實證結(jié)果表明：內(nèi)部控制作為被審計單位的固有機制，其設計的合理和運行的有效同樣會提高審計質(zhì)量，注冊會計師在審計過程中應盡量采取整合審計，在財務報表審計中，充分重視被審計單位內(nèi)部控制風險的評估以及控制測試程序的設計與實施，以充分利用內(nèi)部控制帶來的積極效應。在審計委員會獨立性方面，上市公司以及監(jiān)管機構(gòu)應當重視其獨立董事的配置，不應僅為滿足法規(guī)而使其職位形同虛設。且作為聯(lián)系內(nèi)部公司治理和外部第三方鑒證機構(gòu)的首要機構(gòu)，獨立董事應該保持較高的獨立性，避免進行不客觀地選聘會計師事務所，導致意見購買現(xiàn)象的出現(xiàn)。