史社江，宋詩

(國家稅務(wù)總局安陽市城鄉(xiāng)一體化示范區(qū)稅務(wù)局， 河南 安陽 455000)

合同作為最常見的經(jīng)濟行為，對納稅義務(wù)的成立往往起著關(guān)鍵性的作用。合同的訂立與履行，是市場主體在生產(chǎn)、經(jīng)營活動中從事交易的重要法律形式，在現(xiàn)實中會受到民法和稅法兩套制度體系的雙重規(guī)范和調(diào)整。部分稅種納稅義務(wù)的發(fā)生，是與合同的訂立直接相關(guān)的，包括城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、印花稅均以合同簽訂的時間為納稅義務(wù)發(fā)生時間。其他稅種諸如增值稅、所得稅等納稅義務(wù)的成立及存續(xù)，也是與合同的訂立及履行情況緊密相關(guān)的。當前，《中華人民共和國民法典》(以下簡稱《民法典》)對于合同的規(guī)定，涵蓋了合同生效、合同履行、合同解除、情勢變更以及合同無效、撤銷等不同情形。其中，合同的效力變動對于納稅義務(wù)是否存續(xù)，以及《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第五十一條所涉的退稅條款和情勢變更條款的具體適用，均對于納稅義務(wù)的認定有著至關(guān)重要的影響，需要在稅收實踐中進行科學(xué)的認定和判斷。

一、合同效力變動對納稅義務(wù)存續(xù)的影響

合同效力的變動主要得因于合同的無效、被撤銷、被解除及履行過程中發(fā)生變更。當合同訂立后，因滿足《民法典》規(guī)定的無效事由而在民法上被評價為無效時，民法上的無效是自始、當然、確定的無效?！睹穹ǖ洹返谝话傥迨鍡l規(guī)定：“無效的或者被撤銷的民事法律行為自始沒有法律約束力?！碑敽贤瑹o效時，無論相應(yīng)的標的是否履行，其效力都得不到民法的認可。而當合同被撤銷時，合同效力自撤銷時消滅。

此時，稅法上的納稅義務(wù)能否存續(xù)，與民法上合同的效力是緊密關(guān)聯(lián)的。民法對市場主體、法律事實、行為效力做出判定或評價，構(gòu)成稅法進一步調(diào)整的基礎(chǔ)和前提。[1]民法等私法為調(diào)整私人財產(chǎn)權(quán)的第一順位的法律規(guī)則，稅法則是在私人財產(chǎn)權(quán)歸屬確定以后做進一步的調(diào)整。[2]合同約定的義務(wù)主要包括給付金錢、實物等財產(chǎn)或履行某種行為，合同義務(wù)需在《民法典》的規(guī)定范圍內(nèi)履行，從民法層面而言，這對于合同相對方的權(quán)利實現(xiàn)，構(gòu)成了民法上的有效和有力保障。從稅法層面而言，它們往往是界定納稅義務(wù)的基礎(chǔ)性條件，相應(yīng)地被稅法納入課稅對象。當合同履行的內(nèi)容涉及給付財產(chǎn)或轉(zhuǎn)移房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)之類的事項時，合同行為必將伴生著納稅義務(wù)。具言之，合同相對方一旦確認或?qū)崿F(xiàn)了民事權(quán)利，無論是物權(quán)還是債權(quán)，無論受領(lǐng)了金錢、實物等財產(chǎn)還是從行為中獲得了利益，只要進入到稅法調(diào)整領(lǐng)域，就必然伴隨著納稅義務(wù)的發(fā)生。而當合同的效力發(fā)生變動時，納稅義務(wù)的履行是否受到影響，主要分以下兩種情形進行認定。

其一，當合同因行為人不具有相應(yīng)民事行為能力，意思表示虛假，違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定或違背公序良俗而無效時，或者因行為人欺詐、脅迫、重大誤解、乘人之危等因素而被法院或仲裁機構(gòu)撤銷時，合同便失去了履行的前提和基礎(chǔ)。此時，與合同履行相對應(yīng)的納稅義務(wù)通常會因為交易基礎(chǔ)的喪失而不復(fù)存在，已繳納的稅款應(yīng)當予以退還。其二，當合同在履行過程中被雙方當事人約定解除，或者因不可抗力、一方逾期違約或違約而被另一方當事人依法解除時，納稅義務(wù)的成立取決于合同的是否履行以及履行效果。其中，解除前已履行或者部分履行的合同，仍然需要就履行標的額繳納相應(yīng)的稅款，如增值稅、所得稅等；另外，房地產(chǎn)交易合同的履行還伴隨著城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、土地增值稅等稅種納稅義務(wù)的成立。

以上情形主要是面向?qū)儆诔掷m(xù)履行納稅義務(wù)狀態(tài)的大多數(shù)稅種而言的。而契稅作為一種一次性課征的稅種，其納稅義務(wù)是否收到合同無效、被撤銷或被解除的影響，在契稅立法及法律適用時則需要對照契稅的特性單獨進行判定?！吨腥A人民共和國契稅法》(以下簡稱《契稅法》)第十二條規(guī)定：在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機關(guān)申請退還已繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當依法辦理。被法院判決無效的民事行為自始沒有法律效力，也就是說，合同無效后，意味著自始沒有發(fā)生應(yīng)稅行為，因此不應(yīng)當繳納契稅，已繳納的契稅應(yīng)當予以退還。但由于契稅的一次性稅收特性，這種情況需要符合特定的前提條件，即只有在權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同不生效、無效、被撤銷或者被解除，才可以申請退還已繳納的契稅。這與現(xiàn)行的《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號)的精神相一致，符合契稅是針對土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移而征收的一次性稅收的內(nèi)涵?？梢钥闯?，契稅法第十二條關(guān)于退稅的規(guī)定針對的是權(quán)屬登記前的情況。

另外，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》第五條第四款規(guī)定了納稅人繳納契稅后可依照有關(guān)法律法規(guī)申請退稅的情形，其中第一項就是“因人民法院判決或者仲裁委員會裁決導(dǎo)致土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為無效、被撤銷或者被解除，且土地、房屋權(quán)屬變更至原權(quán)利人的”情形。如果合同無效是基于人民法院判決或者仲裁委員會裁決的原因，那么即使權(quán)屬已轉(zhuǎn)移給對方，之后又變更至原來的權(quán)利人，這種情形下也需要退還相應(yīng)的契稅稅款。

二、合同效力變動對《稅收征管法》第五十一條適用的影響

《稅收征管法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當立即退還。而隨著合同在交易領(lǐng)域的廣泛運用，合同履行過程中的不確定性日益顯現(xiàn)。合同在生效時履行了納稅義務(wù)，但事后被認定為無效或解除，如果合同被認定為無效或解除的時間距離繳納稅款的時日超過三年，是否符合上述條款規(guī)定的退稅條件，這一問題需要進一步商榷。

以被評為“中國2020年度影響力稅務(wù)司法審判案例”的劉玉秀案為例，2016年12月13日，劉玉秀向稅務(wù)所提出退稅申請，請求退還其于2011年9月5日因轉(zhuǎn)移房屋所有權(quán)(以房抵債)而繳納的營業(yè)稅42500元、城市維護建設(shè)稅2975元、教育費附加1275元，共計46750元，理由是經(jīng)生效判決確認，其已不擁有該房屋所有權(quán)，故亦無法轉(zhuǎn)移該房屋所有權(quán)，相關(guān)稅款應(yīng)予以退回。稅務(wù)局經(jīng)審查認為，劉玉秀提出退稅申請的時間已超過法定的三年退稅申請期限，故決定不予退稅。劉玉秀不服提起行政復(fù)議，行政復(fù)議維持后又提起行政訴訟。經(jīng)一審、二審程序，法院認為，依法負有應(yīng)納稅義務(wù)的納稅人多繳稅款后，適用《稅收征管法》第五十一條關(guān)于退稅期限的規(guī)定，但當事人繳納了相關(guān)款項，卻實際上不負有納稅義務(wù)，后要求退回繳納款項的，不適用第五十一條規(guī)定，故相關(guān)通知和復(fù)議決定適用法律錯誤。

從中可以看出，二審法院判決不適用《稅收征管法》第五十一條的主要原因，是本案中以房抵債行為所伴隨的納稅義務(wù)前提是不成立的，換言之是劉玉秀原本并不應(yīng)當是納稅主體，合同的交易基礎(chǔ)原本并不存在；而《稅收征管法》第五十一條只適用于在納稅義務(wù)成立的前提下多繳稅款的情形。至于這種情形應(yīng)當適用另外哪一條款，以及這筆稅款是否應(yīng)當退稅，由于目前的現(xiàn)行法律規(guī)定中并沒有相應(yīng)的承接條款，因此法院判決中并沒有明確指出。這屬于目前法律規(guī)定之中的空白地帶。

相對于《稅收征管法》第五十一條而言，該法第五十二條對稅務(wù)機關(guān)向納稅人追征稅款的期限也作了相應(yīng)規(guī)定，但對因計算錯誤和其他原因?qū)е录{稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的情形做了區(qū)分。一類是因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任導(dǎo)致少繳或未繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。二是因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，導(dǎo)致未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年；三是有偷稅、抗稅、騙稅行為的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

而《稅收征管法》第五十一條卻沒有對納稅人申請退稅的期限做不同情形的區(qū)分，尤其是對因計算錯誤和因合同解除導(dǎo)致的退稅加以區(qū)分。其實，在企業(yè)經(jīng)營過程中，本身就存在合同解除、無效等法律風(fēng)險，并且納稅人也不能有效預(yù)知該風(fēng)險的存在以及何時會發(fā)生風(fēng)險。因此，如果稅法不對因合同無效或者解除而導(dǎo)致退稅的期限做區(qū)分，會導(dǎo)致納稅人的權(quán)益進一步受損，最終可能會阻礙納稅人依法及時履行納稅義務(wù)。建議在《稅收征管法》修改過程中，將因合同無效或解除導(dǎo)致申請退稅的時間節(jié)點確認為合同解除或被確認為無效之日起三年內(nèi)更為妥當。

三、情勢變更條款對納稅義務(wù)的影響

《民法典》第五百三十三條對情勢變更作出了規(guī)定。情勢變更是指合同成立后，合同的基礎(chǔ)條件發(fā)生了當事人在訂立合同時無法預(yù)見的、不屬于商業(yè)風(fēng)險的重大變化，繼續(xù)履行合同對于當事人一方明顯不公平的，受不利影響的當事人可以與對方重新協(xié)商；在合理期限內(nèi)協(xié)商不成的，當事人可以請求人民法院或者仲裁機構(gòu)變更或者解除合同。

將情勢變更概念置于稅法實施情境下可以理解為，自納稅義務(wù)成立時起的合同，因不可歸責(zé)于納稅人的事由發(fā)生，導(dǎo)致合同的基礎(chǔ)條件發(fā)生了在合同訂立時無法預(yù)見的、不屬于商業(yè)風(fēng)險的重大變化。這種情況下，繼續(xù)履行合同將對納稅人造成明顯的不公平，因此允許納稅人主張情勢變更。在納稅義務(wù)的履行過程中，情勢變更從總體而言適用于以下兩種情形。一種情形是基于合同基礎(chǔ)條件發(fā)生了訂立合同時無法預(yù)見且不屬于商業(yè)風(fēng)險的重大變化，受不利影響的合同一方當事人與對方有重新協(xié)商的空間，如果協(xié)商成功，則合同中對應(yīng)的納稅義務(wù)將按照雙方協(xié)商的結(jié)果來分配，此時雙方的合同權(quán)利義務(wù)及相應(yīng)的納稅義務(wù)將重新得到調(diào)整，不再受到原合同效力的影響。此為民法的意思自治原則在納稅義務(wù)分配方面的具體體現(xiàn)。另一種情形是該當事人與對方在合理期限內(nèi)協(xié)商不成時，請求法院或仲裁機構(gòu)依據(jù)《民法典》關(guān)于情勢變更的規(guī)則條款變更或者解除合同，此時情勢變更規(guī)則對納稅義務(wù)的影響，將會與合同在司法判決或仲裁裁決中是否被變更或被解除直接相關(guān)。

結(jié)合現(xiàn)實而言，屬于情勢變更適用范圍的合同基礎(chǔ)條件重大變化主要體現(xiàn)在以下方面。一是因相關(guān)法律、政策發(fā)生變化導(dǎo)致合同履行對價的明顯不公平；其二是因市場環(huán)境變化，如因經(jīng)濟危機、金融危機或技術(shù)進步等因素而導(dǎo)致合同約定的義務(wù)出現(xiàn)了嚴重的履行困難[3]；三是因戰(zhàn)爭、地震、自然災(zāi)害等不可抗力因素，而使得合同約定的義務(wù)從客觀上發(fā)生了履行不能的情況。其中，尤其值得關(guān)注的問題是合同履行過程中稅制變化對納稅義務(wù)帶來的影響應(yīng)如何認定，是否構(gòu)成《民法典》上的情勢變更。特別是近幾年我國的減稅降費政策時有出臺，這對于正處于持續(xù)履行階段的合同而言產(chǎn)生了一個問題——付款方支付了含有較高稅率的價格，卻只能抵扣較低稅率的稅額，此時是否有權(quán)依據(jù)情勢變更條款主張返還相當于無法足額抵扣的增值稅稅額的那部分款項。在此，暫且拋開雙方自由協(xié)商變更或解除合同的情形不論，如果因協(xié)商不成而訴諸法院，這種情況下法院就需要結(jié)合案件事實，認定稅收政策變化是否足以使合同的基礎(chǔ)事實發(fā)生了合同訂立時無法預(yù)見、不屬于商業(yè)風(fēng)險的重大變化，進而使繼續(xù)履行合同對一方當事人明顯不公平。目前在國內(nèi)司法實踐中，現(xiàn)有的司法判決多持謹慎態(tài)度，認定為不適用情勢變更，具體基于“增值稅的稅率并非買賣合同法律行為的基礎(chǔ)性事實”、稅率下調(diào)“不足以導(dǎo)致買賣合同賴以成立的基礎(chǔ)喪失，也不足以導(dǎo)致當事人合同目的無法實現(xiàn)”，或者基于合同已約定了雙方“交易標的物的固定價格”且這一約定有利于“保障交易雙方的權(quán)利”“維護商品房交易秩序的穩(wěn)定”等緣由，①而駁回了原告隨稅率調(diào)整而降低合同價款的訴訟請求。不過，這并不足以意味著沒有任何構(gòu)成情勢變更的可能性，而是需要結(jié)合案件事實加以判斷，如果這種稅制變化超出了當事人訂立合同時的預(yù)見且不屬于商業(yè)風(fēng)險，而且確實導(dǎo)致對一方明顯不公平、使合同賴以成立的基礎(chǔ)喪失或者無法實現(xiàn)合同目的的結(jié)果，此時法院判決中可以適用情勢變更規(guī)則。為此，建議在未來的稅收立法及相關(guān)的司法裁判規(guī)則中，對情勢變更的稅法承接規(guī)則加以進一步明確。

此外，需要加以區(qū)分的是，在個人所得稅等稅種的立法中，已將基于重大自然災(zāi)害的稅收減免請求權(quán)作為納稅人的一種基本權(quán)利加以規(guī)定，但是它并不屬于情勢變更的適用范圍。納稅人不能像在合同中適用情勢變更一樣單方面享有主張變更或解除合(下轉(zhuǎn)P60)(上接P55)同的權(quán)利，而是必須向稅務(wù)機關(guān)提出申請，經(jīng)由稅務(wù)機關(guān)批準方可享受稅收減免。

以上是《民法典》實施背景下，合同效力的變動對于納稅義務(wù)存續(xù)的影響方面進行的初步分析，同時是結(jié)合《稅收征管法》第五十一條退稅規(guī)則及《民法典》第五百三十三條情勢變更條款的理解和適用，對于合同效力與納稅義務(wù)、退稅相關(guān)承接規(guī)則的完善方向進行的初步思考。稅法規(guī)范有必要與民法規(guī)范進行有效銜接，[4]隨著《民法典》的實施，仍然有更多圍繞合同與稅收之間關(guān)系的問題需要加以關(guān)注，比如違反強制性規(guī)定的合同所對應(yīng)的納稅義務(wù)如何確認、違約賠償金所對應(yīng)的納稅義務(wù)是否存在等問題，均需要在稅收征收管理實踐中予以關(guān)注和解決，以期為《民法典》與稅法之間相關(guān)承接規(guī)則的完善探求破解之道。

注釋

①具體在湖北電力天源鋼管塔有限公司與宣化鋼鐵集團有限責(zé)任公司合同糾紛案(〔2020〕冀07民終936號)、馮玉祥與臺州德新園置業(yè)有限公司商品房預(yù)售合同糾紛案(〔2020〕浙1003民初2573號)判決書中有相應(yīng)的體現(xiàn)。詳見中國裁判文書網(wǎng)https://wenshu.court.gov.cn/.