周蘭翔

(國家稅務總局稅務干部學院長沙校區(qū)， 湖南 長沙 410116)

我國非居民企業(yè)分為兩類：一類是在我國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)；另一類是在我國境內未設立機構、場所，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)。后類非居民企業(yè)因在我國沒有機構、場所，其應納稅額的確定及征收管理均有別于前類非居民企業(yè)。本文擬針對后類非居民企業(yè)特許權使用費稅收管理進行探討。

一、非居民企業(yè)特許權使用費涉及的稅收

非居民企業(yè)取得特許權使用費主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅。特許權使用費是所得稅上的一個獨有概念，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施細則》(以下簡稱《實施細則》)第二十條“企業(yè)所得稅法第六條第(七)項所稱特許權使用費收入，是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入?！迸c之相近的概念在增值稅上是含在無形資產中。增值稅《銷售服務、無形資產、不動產注釋》(以下簡稱《注釋》)規(guī)定“銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業(yè)務活動。無形資產是指不具備實物形態(tài)，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。其他權益性無形資產包括基礎設施資產經營權、公共事業(yè)特許權、配額、經營權(包括特許經營權、連鎖經營權、其他經營權)、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網(wǎng)絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等?！笨梢?，企業(yè)所得稅的特許權使用費的范疇與增值稅的銷售無形資產使用權相近。

按照增值稅的規(guī)定，在我國境內銷售無形資產收入應征增值稅。在我國境內銷售，是指無形資產銷售方或者購買方在我國境內。因此，非居民企業(yè)向我國境內單位和個人銷售無形資產取得的收入應征增值稅，以購買方為增值稅扣繳義務人。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，納稅人銷售無形資產中的技術轉讓收入免征增值稅。這里的技術轉讓收入包括轉讓專利技術和非專利技術所有權或使用權收入。

依據(jù)企業(yè)所得稅的規(guī)定，非居民企業(yè)應就其來源于我國境內的特許權使用費所得繳納企業(yè)所得稅，來源于境內的特許權使用費所得是指負擔、支付特許權使用費所得的企業(yè)所在地、個人住所地在我國境內。因此，非居民企業(yè)向我國境內企業(yè)和個人銷售特許權使用權，取得的特許權使用費所得應征企業(yè)所得稅，其應繳的企業(yè)所得稅實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。

由上述分析可見，非居民企業(yè)向我國境內企業(yè)和個人銷售特許權使用權，取得的特許權使用費收入，除可以依法享受免征增值稅，以及稅收協(xié)定的規(guī)定外，應在我國按照我國稅法的規(guī)定，繳納增值稅和企業(yè)所得稅，由我國境內的購買方(支付人)代扣代繳。

二、非居民企業(yè)特許權使用費稅收管理風險分析

特許權使用費的內容廣泛、涉及的業(yè)務復雜、專業(yè)性強，簽訂的合同往往與服務的提供或營業(yè)業(yè)務混在一起，且非居民企業(yè)特許權使用費的發(fā)生既有連續(xù)性又有間斷性，甚至是偶爾性。所有這些給非居民企業(yè)特許權使用費稅收管理帶來了難度，面臨著稅收管理風險。

1.對特許權使用費判定難。一是特許權使用費的范疇不清晰?！秾嵤┘殑t》第二十條，對特許權使用費收入解釋，是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。其中，其他特許權的使用權具體又是指什么，《實施細則》沒有明確。增值稅《注釋》中，其他權益性無形資產如代理權、會員權、席位權、網(wǎng)絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等，是否屬于《實施細則》第二十條中的其他特許權使用權，是否應按特許權使用費所得征企業(yè)所得稅，在實務中往往出現(xiàn)不同稅務人員或者稅企雙方意見不一致，是否征企業(yè)所得稅面臨極大的不確定性。二是特許權使用費與其他所得難以區(qū)別。特許權使用費與其他所得難以區(qū)別的主要是特許權使用費與技術服務，以及特許權使用費與營業(yè)利潤。對屬于特許權使用費的界定，目前散布在相關文件和稅收協(xié)定中，且大多是描述性的規(guī)定，看起來按規(guī)定能夠準確界定，但是在實務中由于缺少硬性的區(qū)別標準，以及業(yè)務的復雜性，實際操作難以把握，給納稅人帶來了逃避稅的空間。按照《國家稅務總局關于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權使用費條款有關問題的通知》(國稅函〔2009〕507號)的規(guī)定，判定一項合同項下是否為與技術轉讓有關的特許權使用費，需要考慮以下兩個條件：一是合同項下是否包含技術；二是合同的標的是否為技術的使用。但在實際簽訂的合同中，往往合同的標的到底是許可某項專有技術的使用還是提供技術服務有時難以判定。如國外A汽車設計有限公司與國內B汽車股份公司簽訂合同，合同規(guī)定A向B提供車輛外部及內部造型或再造型的設計、開發(fā)，A不派人到中國，全部工作在境外完成；A設計方案中涉及的信息和數(shù)據(jù)，B負有保密責任。該項合同下是提供技術服務還是許可某項專有技術的使用，征納雙方就產生了分歧。

2.關聯(lián)交易避稅處理難。在我國設立機構的非居民企業(yè)通過關聯(lián)交易將利潤轉移到境外，逃避或少繳我國稅收。如，一些在我國設立機構的非居民企業(yè)，通過高價支付給境外關聯(lián)企業(yè)特許權使用費，侵蝕我國稅基，少繳我國稅收。雖然稅法對利用關聯(lián)交易導致稅額減少的，有應按合理方法調整的規(guī)定，但在特許權使用費轉讓定價審核實踐中，關聯(lián)企業(yè)之間的交易所涉特許權使用權的價值不僅難以評估，而且可比對象也較難找到。即便可以找到可比對象，對交易逐項進行審核、調查評估中，需要獲取的信息大多來源于境外，沒有有效的渠道獲得，致使稅務機關面對企業(yè)利用關聯(lián)交易避稅處理難。

3.監(jiān)管手段難以適應現(xiàn)實稅收環(huán)境?，F(xiàn)實中非居民企業(yè)常常利用特許權使用費與其他收入征稅的差異，逃避我國稅收，對此稅務機關缺乏有效的監(jiān)管手段。如非居民企業(yè)的技術轉讓屬于特許權使用費應該征收企業(yè)所得稅，而技術服務依據(jù)勞務發(fā)生地原則判定是否在我國征企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)簽訂的業(yè)務合同中經常有意規(guī)避技術轉讓的字眼，盡量往技術服務靠，而業(yè)務又是通過平臺、視頻、電子郵件等方式提供，設法逃避在我國的所得稅納稅義務。對此的監(jiān)管基本是通過案頭分析和經驗判斷進行，監(jiān)管的技術含量低，判斷的結果難以使納稅人信服，征納雙方爭議不斷。

4.扣繳義務人扣繳義務意識不強，監(jiān)管乏力?，F(xiàn)實中，向非居民企業(yè)支付特許權使用費是多次性和偶爾性并存，按規(guī)定扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內向其主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記，以便支付特許權使用費行為及時納入主管稅務機關的監(jiān)管，但現(xiàn)實中由于種種原因，有的扣繳義務人未按規(guī)定進行扣繳稅款登記，且未按規(guī)定扣繳稅款，稅務機關又很難從其他渠道掌握支付特許權使用費的信息，特別是偶爾性支付、金額小的情形，扣繳義務人未扣繳稅款更是難以發(fā)現(xiàn)，容易逃離稅務機關監(jiān)管。

三、非居民企業(yè)特許權使用費稅收管理風險應對

1.明確判定標準，增強政策的可操作性。特許權使用費的判定應進一步明確相關標準，一是應結合數(shù)字經濟的特點，明確《實施細則》第二十條中其他特許權使用權的具體內容，并做到與增值稅無形資產使用權的內容相協(xié)調；二是稅法在對特許權使用費的判定上應盡量吸收其他部門法的成果。企業(yè)所得稅法上的特許權使用費與會計上的無形資產使用權、知識產權法上的著作權、商標權、專利權相近，特許權使用費的判定應協(xié)調好與會計法、知識產權法等之間的關系，避免出現(xiàn)矛盾和沖突；三是及時總結實踐經驗和典型案例，將實際中暴露的問題，及時總結、提煉和歸納，在此基礎上細化判定和爭議解決規(guī)則，增強政策的可操作性。

2.與居民企業(yè)稅收管理密切結合。非居民企業(yè)取得特許權使用費，境內的支付方一般都是我國的居民企業(yè)。通過對居民企業(yè)的稅收管理，是發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)取得特許權使用費后是否扣繳稅款的有效手段。如在對居民企業(yè)的涉稅資料分析、納稅評估中，應關注成本費用是否有向境外支付、銀行存款是否有外幣支付，以及是否有與境外關聯(lián)方的交易等。

3.以數(shù)治稅，做到精準監(jiān)管。依據(jù)中辦、國辦《關于進一步深化稅收征管改革的意見》的部署，稅收征管要實現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”分類精準監(jiān)管轉變。以數(shù)治稅的核心是“數(shù)據(jù)”，關鍵是“管理”。精準監(jiān)管非居民企業(yè)特許權使用費稅源：一是要充分利用稅收征管數(shù)據(jù)，如通過居民企業(yè)登記、申報、備案、優(yōu)惠、財務等數(shù)據(jù)，關注費用、外匯變化和流向，獲取非居民企業(yè)取得特許權使用費信息；二是強化各部門數(shù)據(jù)互通，打破數(shù)據(jù)之間的部門壁壘、行業(yè)壁壘和地區(qū)壁壘，形成以大數(shù)據(jù)分析為支撐的稅收數(shù)據(jù)中心，特別是應與商務、外匯管理、銀行等部門數(shù)據(jù)互通，將企業(yè)向境外支付特許權使用費及時納入稅務機關的監(jiān)控；三是建立國際稅收情報交換機制，通過國際情報交換，了解特許權使用權的實際情況，獲取評估特許權使用權價值所需的信息，通過國際稅收合作，防范企業(yè)利用關聯(lián)交易避稅而導致稅收流失。