●趙建新

一、問(wèn)題的提出

2019年12月17日，財(cái)政部正式發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會(huì)〔2019〕25號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“基本指引”），標(biāo)志著事業(yè)單位成本核算的實(shí)踐起點(diǎn)。隨著事業(yè)單位成本核算進(jìn)入實(shí)務(wù)階段，高校作為事業(yè)單位的一個(gè)龐大群體其成本核算也將從理論探討上升至實(shí)務(wù)階段。

中國(guó)高校成本核算的理論起點(diǎn)可追溯至上世紀(jì)80年代。1980年12月19日，會(huì)計(jì)學(xué)泰斗潘序倫老先生以他特有的“會(huì)計(jì)頭腦”，首創(chuàng)了研究“人才會(huì)計(jì)”的先河。他指出：“培養(yǎng)人才也要記成本”，“學(xué)校作為生產(chǎn)人才的‘工廠’，也應(yīng)當(dāng)采用這種成本會(huì)計(jì)方法，來(lái)核算某一科系、某一班級(jí)、某一學(xué)生的培訓(xùn)費(fèi)用?！苯?0年來(lái)，圍繞高校教育成本核算相關(guān)問(wèn)題，教育經(jīng)濟(jì)學(xué)理論界和高校實(shí)務(wù)界展開(kāi)了持續(xù)不休的爭(zhēng)論和探索。

近年來(lái)，隨著《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)制度》的相繼頒布，擋在高校成本核算路上的主要障礙——以“收付實(shí)現(xiàn)制為主要的核算基礎(chǔ)”已得到根本解決，以“權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體制下的政府會(huì)計(jì)制度為高校成本核算預(yù)留了足夠的政策空間，從此，長(zhǎng)期懸而未決的高校成本核算將從“必要”成為了“可能”。

然后，《基本指引》為我們呈現(xiàn)了高校成本核算對(duì)象多元化的立體畫(huà)面，但對(duì)于老生常談的以學(xué)生為成本對(duì)象的“高校教育成本”的計(jì)算仍應(yīng)是高校成本核算的主要對(duì)象。如何構(gòu)筑高校教育成本在政府會(huì)計(jì)制度下的基本核算方法，是正確計(jì)算、及時(shí)反映高校基本成本信息，回應(yīng)社會(huì)對(duì)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)切，為政府提供公共教育服務(wù)價(jià)格決策信息的重要依據(jù)。

二、當(dāng)前關(guān)于高校教育成本核算的幾個(gè)問(wèn)題

（一）教育成本核算的必要性問(wèn)題

關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的看法是，上世紀(jì)90年代的高校收費(fèi)制度是成本核算的基本動(dòng)因。教育經(jīng)濟(jì)學(xué)許多學(xué)者經(jīng)過(guò)研究，認(rèn)為大學(xué)收費(fèi)制度的理論依據(jù)是西方的成本分擔(dān)理論及公共產(chǎn)品理論，而大學(xué)收費(fèi)是中國(guó)高校更好地適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展的必然結(jié)果。但收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)是什么？一直眾說(shuō)紛紜。1994年頒發(fā)的《國(guó)務(wù)院關(guān)于＜中國(guó)教育改革和發(fā)展綱要＞的實(shí)施意見(jiàn)》第十六條明確提出:“學(xué)生實(shí)行繳費(fèi)上學(xué)制度。繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由教育行政主管部門(mén)按生均培養(yǎng)成本的一定比例和社會(huì)及學(xué)生家長(zhǎng)承受能力因地、因校(或?qū)I(yè))確定。”1996 年頒發(fā)的《高等學(xué)校收費(fèi)管理暫行辦法》第四條和第五條也規(guī)定：“學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)年生均教育培養(yǎng)成本的一定比例確定。不同地區(qū)、不同專(zhuān)業(yè)、不同層次學(xué)校的學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可以有所區(qū)別。學(xué)費(fèi)占年生均教育培養(yǎng)成本的比例和標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家教委、國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部共同作出原則規(guī)定。在現(xiàn)階段，高等學(xué)校學(xué)費(fèi)占年生均教育培養(yǎng)成本的比例最高不得超過(guò)25%?！?999年頒發(fā)的《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于深化教育改革全面推進(jìn)素質(zhì)教育的決定》進(jìn)一步指出:“在非義務(wù)教育階段,要適當(dāng)增加學(xué)費(fèi)在培養(yǎng)成本中的比例,逐步建立符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制以及政府公共財(cái)政體制的財(cái)政教育撥款政策和成本分擔(dān)機(jī)制?！庇纱丝梢?jiàn)，成本核算的最初推動(dòng)者是高校的收費(fèi)制度。

但近幾年，也有不少學(xué)者在文章中提出了相反意見(jiàn)，認(rèn)為“絕大多數(shù)國(guó)家的公立學(xué)校沒(méi)有教育成本核算制度”、成本核算“國(guó)外沒(méi)有先例”“在國(guó)內(nèi)推行教育成本計(jì)算確實(shí)很難”“教育成本計(jì)算意義不大”等等?？傊?，這部分學(xué)者認(rèn)為教育成本的計(jì)算很復(fù)雜，不具備可操作性，而且“25%”的依據(jù)也不足。

黨的十八大以來(lái)，隨著中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入了新時(shí)代，特別是隨著國(guó)家現(xiàn)代財(cái)政體制建設(shè)的不斷推進(jìn)，政府會(huì)計(jì)制度的全面建立，高校成本核算已超越了最初收費(fèi)驅(qū)動(dòng)的范疇，已成為當(dāng)前政府會(huì)計(jì)核算題中的應(yīng)有之義，教育成本已成為政府評(píng)價(jià)高校公共服務(wù)供給效率乃至教育績(jī)效的一個(gè)重要指標(biāo)，高校成本核算勢(shì)在必行。

（二）高校教育成本核算的對(duì)象問(wèn)題

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)學(xué)告訴我們，成本是對(duì)象化的費(fèi)用。那么高校教育成本核算的對(duì)象是什么？對(duì)這個(gè)問(wèn)題，學(xué)術(shù)界也存在不少爭(zhēng)議。大部分學(xué)者認(rèn)為是“學(xué)生”，因?yàn)閷W(xué)生是學(xué)校教育活動(dòng)的對(duì)象，是學(xué)校人才培養(yǎng)的客體，因此，高校成本核算的對(duì)象理所當(dāng)然為“學(xué)生”。也有學(xué)者對(duì)此表示質(zhì)疑，認(rèn)為高校提供的是一種服務(wù)，如果把學(xué)生作為成本核算的對(duì)象，勢(shì)必把學(xué)生看成是學(xué)校的“產(chǎn)品”，顯然這個(gè)結(jié)論很荒謬。據(jù)此認(rèn)為，應(yīng)把高校提供的“教育服務(wù)”作為高校成本核算的對(duì)象比較合理。

本文認(rèn)為，相較“教育服務(wù)”，將“學(xué)生”作為教育成本核算的對(duì)象有其更合理的一面，按照學(xué)生進(jìn)行成本核算，可以最終生成“生均教育成本”信息，計(jì)量不僅直觀方便，而且可作為政府部門(mén)制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和其他考核的依據(jù)，具有較強(qiáng)的操作性和現(xiàn)實(shí)意義。

（三）高校教育成本屬于“制造成本”還是“完全成本”

按照企業(yè)產(chǎn)品成本原理，企業(yè)產(chǎn)品成本分為制造成本和完全成本。“制造成本”，屬成本中的部分成本，包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，而把公司層面的費(fèi)用包括管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用作為期間費(fèi)用。而“完全成本”，是指除制造成本外，將管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用甚至財(cái)務(wù)費(fèi)用也分配到產(chǎn)品成本中。按現(xiàn)行國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和成本計(jì)算條例，工業(yè)企業(yè)核算的產(chǎn)品成本為制造成本，有利于企業(yè)成本分析，合理定價(jià)，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。

高校教育成本屬部分成本的“制造成本”，還是屬全部成本的“完全成本”？《基本指引》第二十條指出“成本核算對(duì)象為公共服務(wù)或產(chǎn)品、項(xiàng)目、內(nèi)部組織部門(mén)、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)的，可以采用制造成本法?！睋?jù)此，我們可以推斷，高校教育成本應(yīng)屬于制造成本，即我們只核算與人才培養(yǎng)相關(guān)的費(fèi)用，對(duì)于學(xué)校管理性費(fèi)用及后勤服務(wù)保障性費(fèi)用只核算其相關(guān)費(fèi)用，而不宜進(jìn)行全部分?jǐn)?，這與我們以前一些文章結(jié)論存在根本的區(qū)別。

三、教育成本核算方法的構(gòu)建

（一）成本對(duì)象設(shè)置

高校教育成本對(duì)象的設(shè)置是成本核算的起點(diǎn)。綜上，為了成本核算的可操作性，高校教育成本對(duì)象宜以學(xué)生作為成本核算對(duì)象，即費(fèi)用歸集的對(duì)象。但考慮到高校人才培養(yǎng)的周期性、層次性和專(zhuān)業(yè)門(mén)類(lèi)特色，成本核算對(duì)象還應(yīng)細(xì)化到年級(jí)、學(xué)歷層次和專(zhuān)業(yè)，同一專(zhuān)業(yè)同一學(xué)歷層次不同年級(jí)也應(yīng)設(shè)置不同成本對(duì)象，如“2020財(cái)務(wù)管理（本）”“2019物流管理（專(zhuān)）”等。

（二）成本核算周期

以學(xué)生為成本核算對(duì)象的成本核算周期，必須滿(mǎn)足人才培養(yǎng)的基本規(guī)律。一般來(lái)說(shuō)，高校的人才培養(yǎng)以學(xué)年為小周期，以學(xué)制為大周期，如專(zhuān)科的三年、本科的四年、研究生的三至四年等。如果從教育投入產(chǎn)出的周期看，學(xué)生培養(yǎng)成本形成過(guò)程必定是從學(xué)生入學(xué)到畢業(yè)的一個(gè)完整過(guò)程，成本的核算周期應(yīng)與學(xué)校培養(yǎng)周期保持一致，才能保證人才成本核算的正確性和完整性，才能正確計(jì)算和及時(shí)披露教育成本信息。因此，本文認(rèn)為，以學(xué)生為成本核算對(duì)象的成本核算周期應(yīng)與學(xué)生的學(xué)制相一致，其原理相當(dāng)于企業(yè)成本計(jì)算的“分批法”。

（三）成本核算內(nèi)容

根據(jù)《基本指引》，高校教育成本與公共服務(wù)定價(jià)相關(guān)，故其核算的基本方法宜采用制造成本法。即凡是與高校人才培養(yǎng)有直接關(guān)系的費(fèi)用才列入教育成本，因此，高校教育成本絕不是傳統(tǒng)意義上的高?！吧聵I(yè)支出”的概念，而是建立在政府會(huì)計(jì)制度下對(duì)人才培養(yǎng)費(fèi)用按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式核算的結(jié)果。其主要內(nèi)容包括：

1.教育人工費(fèi)用。指直接從事課堂教育教學(xué)工作人員的工資薪金支出，包括工資、社保、公積金及超課時(shí)津貼等。

2.教育管理費(fèi)用。指教育管理單位（系院）為組織教學(xué)工作而發(fā)生的管理費(fèi)用，包括工作人員的薪金支出、教育辦公支出、水電費(fèi)、教育耗材及教育場(chǎng)地折舊等支出。

3.教育輔助管理支出。包括教學(xué)輔助及管理部門(mén)（圖書(shū)、實(shí)訓(xùn)、教務(wù)、學(xué)工、招生、就業(yè)、社團(tuán)等）發(fā)生的支出。

4.學(xué)生支出。包括學(xué)生活動(dòng)支出及學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金、勤工助學(xué)、學(xué)生貸款貼息及學(xué)費(fèi)減免等支出。

5.其他與人才培養(yǎng)、教育教學(xué)相關(guān)的支出。

（四）費(fèi)用歸集和分配方法

高校人才培養(yǎng)跟企業(yè)產(chǎn)品制造相比存在明顯不同的價(jià)值鏈。一個(gè)顯著特點(diǎn)是，它的成本內(nèi)容中沒(méi)有“直接材料”，主要表現(xiàn)為“直接人工”和“制造費(fèi)用”。一般來(lái)說(shuō)，一個(gè)教師往往要兼顧多個(gè)年級(jí)或?qū)I(yè)的課程，因此“直接人工”—教師人員支出費(fèi)用也大都兼顧多個(gè)成本對(duì)象，導(dǎo)致大部分費(fèi)用都是間接費(fèi)用，除了一些能直接可以確認(rèn)到某一成本對(duì)象的費(fèi)用外（如學(xué)生助學(xué)金等），大部分費(fèi)用均需要進(jìn)行分配計(jì)入成本對(duì)象。因此，間接費(fèi)用首先需要按部門(mén)進(jìn)行歸集，其次在期末按成本對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)?。為了費(fèi)用分配的合理性，對(duì)不同的費(fèi)用應(yīng)采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)高校業(yè)務(wù)活動(dòng)規(guī)律，常用的分配標(biāo)準(zhǔn)有“實(shí)際課時(shí)、計(jì)劃課時(shí)、學(xué)生人數(shù)、教師人數(shù)”等，如表1所示。

表1 教育成本常用費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)

（五）政府會(huì)計(jì)制度下的科目設(shè)置

2019年實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)制度》為我們提供了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”和“預(yù)算會(huì)計(jì)”的雙核算模式，而高校成本核算必須依托在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系下才能完成。現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目體系還沒(méi)有包含成本類(lèi)科目，應(yīng)主要通過(guò)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”兩個(gè)基本費(fèi)用類(lèi)科目來(lái)歸集成本費(fèi)用。

1.業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用：主要核算高校各教學(xué)單位及教學(xué)輔助單位組織教學(xué)活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用，包括教師及教輔管理人員工資薪金、教師工作量津貼、教材費(fèi)、教學(xué)耗材、學(xué)生活動(dòng)費(fèi)、學(xué)生獎(jiǎng)助支出、日常辦公經(jīng)費(fèi)及其他商品服務(wù)支出。該科目除了按政府經(jīng)濟(jì)類(lèi)科目設(shè)置明細(xì)科目反映費(fèi)用內(nèi)容外，還需按成本對(duì)象設(shè)置末級(jí)明細(xì)科目。

2.單位管理費(fèi)用：主要核算高校校級(jí)層面發(fā)生的教學(xué)管理費(fèi)用，包括教務(wù)部門(mén)、招就部門(mén)、學(xué)生工作及社團(tuán)等直接與教學(xué)相關(guān)的部門(mén)發(fā)生的人員及公用支出、教學(xué)類(lèi)固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)及后勤保障條線(xiàn)分?jǐn)偟乃姷任飿I(yè)費(fèi)用。同樣，該科目除了按政府經(jīng)濟(jì)類(lèi)科目設(shè)置明細(xì)科目反映費(fèi)用內(nèi)容外，還需按成本對(duì)象設(shè)置末級(jí)明細(xì)科目。

3.成本核算主要賬務(wù)處理（以下僅列示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的賬務(wù)處理）：

（1）計(jì)提××年×月××專(zhuān)業(yè)教師工資費(fèi)用。

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-工資福利費(fèi)用（××級(jí)××專(zhuān)業(yè)）

貸：應(yīng)付職工薪酬

（2）支付××級(jí)××專(zhuān)業(yè)助學(xué)金。

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)-對(duì)個(gè)人家庭補(bǔ)助費(fèi)用（××級(jí)××專(zhuān)業(yè)）

貸：零余額賬戶(hù)用款額度

（3）××專(zhuān)業(yè)××教師報(bào)銷(xiāo)業(yè)務(wù)進(jìn)修費(fèi)用。

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)-商品和服務(wù)支出-培訓(xùn)費(fèi)（××系）

貸：零余額賬戶(hù)用款額度

（4）月末分配教學(xué)單位管理費(fèi)用。

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-商品服務(wù)支出（××級(jí)××專(zhuān)業(yè)1）

業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-商品服務(wù)支出（××級(jí)××專(zhuān)業(yè)2）

貸：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-商品服務(wù)支出（××系）

（5）月末計(jì)提并攤教育類(lèi)房屋等固定資產(chǎn)折舊。

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用-固定資產(chǎn)折舊費(fèi)（××級(jí)××專(zhuān)業(yè)）

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

年終將“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)”及“單位管理費(fèi)用”按成本對(duì)象進(jìn)行歸集和匯總，即為該成本對(duì)象當(dāng)年的成本費(fèi)用，學(xué)年結(jié)束，對(duì)畢業(yè)專(zhuān)業(yè)包含的所有成本費(fèi)用進(jìn)行匯總即為該成本對(duì)象的總成本，除以畢業(yè)人數(shù)即為該成本對(duì)象的單位成本。

四、結(jié)語(yǔ)

以上所述只是對(duì)高校教育成本核算方法呈現(xiàn)一個(gè)初步的框架性描述，實(shí)踐中成本核算的繁雜是本文仍無(wú)法展示的。高校教育成本核算盡管經(jīng)歷了長(zhǎng)期的理論探討，但至今還沒(méi)有形成一個(gè)成熟的實(shí)踐模式可供借鑒，況且其成本核算內(nèi)容、業(yè)務(wù)邊界、費(fèi)用歸集分?jǐn)偡椒ㄟ€有許多值得商榷的地方，因此，可以預(yù)見(jiàn)，教育成本信息質(zhì)量的提升還需要一個(gè)長(zhǎng)期的循序漸進(jìn)的過(guò)程。同時(shí)，高校教育成本核算還是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，不僅需要高校會(huì)計(jì)部門(mén)對(duì)政府會(huì)計(jì)的核算有一個(gè)較為全面的駕馭外，而且還需要在學(xué)校機(jī)構(gòu)架構(gòu)、財(cái)務(wù)體制、預(yù)算管理、內(nèi)部核算體系等方面的協(xié)同配合，最終還依賴(lài)于高校管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)發(fā)育的成熟程度。