| 王鵬程

新經(jīng)濟(jì)時代，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為企業(yè)、國家及人類社會發(fā)展的主要驅(qū)動力。創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展，現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露方面，已經(jīng)無法適應(yīng)這個時代的需要，需要及時革故鼎新，無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的修訂可能是國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會未來五年準(zhǔn)則制定工作的重中之重。2021年3月30日，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了《第三次議程咨詢（意見征詢稿）》，向全球公開征求對IASB2022年至2026工作優(yōu)先次序的意見。目前，公開征求意見階段已經(jīng)結(jié)束，根據(jù)各利益相關(guān)方的反饋意見，未來五年IASB可能的優(yōu)先項(xiàng)目之一是《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》的修訂。本文深入分析無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)前面臨的重大挑戰(zhàn)，全面梳理理論界、實(shí)務(wù)界及各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提出的各種解決方案，提出全面確認(rèn)無形資產(chǎn)、全面引入公允價值計(jì)量、強(qiáng)化無形資產(chǎn)信息披露的改革方案，建議中國各相關(guān)單位主動作為，積極貢獻(xiàn)中國智慧和中國方案。

一、百年求索，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的歷史演進(jìn)

會計(jì)理論和實(shí)務(wù)中對無形資產(chǎn)的討論始于19世紀(jì)末，具體時間無法考證。最早發(fā)布的無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則則是1944年12月美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）所屬會計(jì)程序委員會（CAP）發(fā)布的第24號會計(jì)研究公報(bào) ARB24《無形資產(chǎn)》，該公告明確了商譽(yù)及其攤銷方法。其后，各國和地區(qū)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也都對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行了不懈地探索。

在美國，AICPA所屬的會計(jì)原則委員會（APB）于1970年發(fā)布了第17號會計(jì)原則委員會意見書《無形資產(chǎn)》，要求在購買法下確認(rèn)的商譽(yù)在不少于40年內(nèi)攤銷。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）成立后，于1974年發(fā)布了《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第2號一研究與開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理》，要求對研發(fā)支出完全費(fèi)用化處理。2001年，F(xiàn)ASB發(fā)布了《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第141號—企業(yè)合并》和《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第142號—商譽(yù)和其他無形資產(chǎn)》，不再要求對商譽(yù)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，而是改為減值測試。在與IASB進(jìn)行共同研究后，F(xiàn)ASB于2007年對《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第141號——企業(yè)合并》進(jìn)行了修訂。

在英國，無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的研究晚于美國，但英國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)非常重視對無形資產(chǎn)會計(jì)問題的規(guī)范。英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASC）于1984年發(fā)布第22號《標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)說明：商譽(yù)會計(jì)》，于1989年對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，于1998年發(fā)布了《第10號財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則：商譽(yù)和無形資產(chǎn)》。

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）于1973年成立后，也發(fā)布了一系列有關(guān)無形資產(chǎn)的會計(jì)規(guī)范。IASC于1978年發(fā)布了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第9號——研究開發(fā)支出》，要求不論哪一階段的研究開發(fā)支出都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理；于1983年發(fā)布了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》，明確了商譽(yù)及其攤銷方法。IASC于1993年提出了對研發(fā)支出更為明確的界定和劃分，要求將研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行區(qū)分，分別采用不同的會計(jì)處理方式，同時也要求對開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行更詳細(xì)和規(guī)范的披露，但是對于是否資本化以及如何資本化的問題未做出明確規(guī)定。1998年經(jīng)過長時間的廣泛討論，IASC發(fā)布《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號—無形資產(chǎn)》取代IAS 9，并于同年發(fā)布了修訂后的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》。IASC改組為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會后，于2004年發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》以及對《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號—資產(chǎn)減值》和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號—無形資產(chǎn)》的修訂，要求將商譽(yù)的攤銷改為減值測試。IASB于2008年發(fā)布了修訂后的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》，明確了企業(yè)合并取得的可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。

在中國，對無形資產(chǎn)會計(jì)核算的規(guī)范始于1985年，其時，財(cái)政部發(fā)布《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)核算制度》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》，首次提出了無形資產(chǎn)概念。1992年11月30日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，無形資產(chǎn)被確立為一個會計(jì)科目。2001年1月18日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》，將無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，同時發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，保持了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

鑒于很多國家普遍采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，或是實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，本文基于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行分析討論。根據(jù)適用的相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)前無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和披露的具體要求如下：

1.企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，除非研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的費(fèi)用，同時滿足下列六個條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）有能力適用或出售該無形資產(chǎn)；（4）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（5）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（6）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。而對于內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、刊頭、報(bào)刊名、客戶名單及類似項(xiàng)目等，由于其支出無法與其他支出區(qū)分，不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

2.企業(yè)購買、換入或以政府補(bǔ)助等形式取得的無形資產(chǎn)按相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量。對于企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，不管是之前被購買企業(yè)外部所取得，還是被購買企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生，只要符合資產(chǎn)定義，可以辨認(rèn)，均應(yīng)按購買日的公允價值予以確認(rèn)。按照《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（以下簡稱IFRS3），這些無形資產(chǎn)包括與營銷相關(guān)的無形資產(chǎn)（如商標(biāo)、商號、報(bào)頭、互聯(lián)網(wǎng)域名）、與客戶相關(guān)的無形資產(chǎn)（如客戶名單、客戶合同、客戶關(guān)系）、與藝術(shù)相關(guān)的無形資產(chǎn)（如戲劇、文學(xué)作品、電視節(jié)目），以合同為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)（如許可協(xié)議、經(jīng)營權(quán)），以技術(shù)為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)（如專利技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件、非專利技術(shù)、數(shù)據(jù)庫）等五類。

3.無形資產(chǎn)初始確認(rèn)后，后續(xù)計(jì)量既可以采用成本模式，也可以采用重估價模式。

4.對確認(rèn)的無形資產(chǎn)，須按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)地披露。對研究與開發(fā)支出，準(zhǔn)則僅要求披露其總額。對未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，準(zhǔn)則僅是鼓勵披露未確認(rèn)重大無形資產(chǎn)的簡要情況。

二、 充滿爭議，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則面臨重大挑戰(zhàn)

多年以來，無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露，無論是在學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界，還是在各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)之間，無論是在監(jiān)管機(jī)構(gòu)，還是在財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者、審計(jì)機(jī)構(gòu)、使用者之間，均充滿了極大的爭議。許多聲音都在質(zhì)疑：為什么收購產(chǎn)生的無形資產(chǎn)能夠確認(rèn)，而內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)不能夠確認(rèn)？為什么有形資產(chǎn)得到確認(rèn)，而無形資產(chǎn)不被確認(rèn)？為什么企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)可以確認(rèn)，而自創(chuàng)商譽(yù)不可以確認(rèn)？在新經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為企業(yè)、國家及人類社會發(fā)展的主要驅(qū)動力，我們必須直面這些聲音，直面這些挑戰(zhàn)。

（一）大量無形資產(chǎn)不被確認(rèn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性急劇下降

品牌金融（Brand Finance）于2021年9月發(fā)布了《2021年度全球無形資產(chǎn)金融追蹤——對世界無形資產(chǎn)價值的年度回顧》。根據(jù)該報(bào)告，1996年全球無形資產(chǎn)價值估計(jì)為6萬億美元，而截至2021年9月，全球無形資產(chǎn)價值已經(jīng)超過74萬億美元，25年間增加了11倍多，每年大約增長11%。特別是在過去的一年，COVID-19冠狀病毒進(jìn)一步推動了創(chuàng)新，全球無形資產(chǎn)的價值大幅增加，大約增長了23%。一方面，我們看到的是無形資產(chǎn)的不斷增長，另一方面，我們也看到未披露的無形資產(chǎn)越來越龐大。截至2021年9月，全球未披露的無形資產(chǎn)規(guī)模達(dá)到58.4萬億美元，達(dá)到全球企業(yè)價值中的43%。表1中可以看到，很多大型公司，其未披露的無形資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其已經(jīng)披露的無形資產(chǎn)。排在第一位的是微軟，其披露的無形資產(chǎn)凈值是80億美元，披露的商譽(yù)是500億美元，而未披露的無形資產(chǎn)價值高達(dá)18470億美元，是已披露無形資產(chǎn)和商譽(yù)的31.84倍。中國企業(yè)中排在第一位的是騰訊，其披露的無形資產(chǎn)凈值是70億美元，披露的商譽(yù)是170億美元，而未披露的無形資產(chǎn)價值高達(dá)6370億美元，是已披露無形資產(chǎn)和商譽(yù)的26.54倍?？吹竭@一組數(shù)據(jù)，非常驚人，反映了財(cái)務(wù)報(bào)表中所列報(bào)的無形資產(chǎn)價值與無形資產(chǎn)的真實(shí)價值相比已經(jīng)微不足道，反映了財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息正在失去相關(guān)性。

表1 無形資產(chǎn)總值排名前20位公司

另外，還有一組數(shù)據(jù)值得關(guān)注。截至2021年12月31日，中國A股上市公司共計(jì)4685家，有370家上市公司于2021年6月30日的市凈率低于1（根據(jù)wind統(tǒng)計(jì)），有些上市公司市凈率為0.2、0.3。市凈率低于1，可能與資本市場的效率有關(guān)，有可能與市場質(zhì)疑這些公司的資產(chǎn)質(zhì)量、盈余質(zhì)量有關(guān)?；蛟S，這些公司也可能存在負(fù)的無形資產(chǎn)，包括負(fù)商譽(yù)。如果這樣，也從另外一個方向反映了未確認(rèn)負(fù)無形資產(chǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表價值的影響。

歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組 (EFRAG)委托相關(guān)專家撰寫的學(xué)術(shù)報(bào)告《無形資產(chǎn)報(bào)告的文獻(xiàn)回顧》（2020年2月）指出:“大量證據(jù)表明，無形資產(chǎn)投資的宏觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象已經(jīng)相當(dāng)突出，標(biāo)志著一個‘沒有資本的資本主義’新階段的來臨，即公司的市場價值往往越來越多地由其產(chǎn)生的無形資產(chǎn)而不是有形資產(chǎn)來驅(qū)動，但由于財(cái)務(wù)報(bào)表反映有關(guān)無形資產(chǎn)的信息嚴(yán)重不足，財(cái)務(wù)報(bào)表的價值相關(guān)性正在下降?！盠ev和Gu在《會計(jì)的終結(jié)與與投資者和經(jīng)理人的未來之路》一書中，考察了1950年至2013年報(bào)告收益和賬面價值對市值的解釋力，發(fā)現(xiàn)R2（報(bào)告收益和賬面價值對市值的解釋力）在這段時間內(nèi)從大約90%下降到50%。

自2008年以來，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)表了一些關(guān)于無形資產(chǎn)會計(jì)和報(bào)告領(lǐng)域的重要研究文章，在其2012年的研究中指出：“會計(jì)信息的價值相關(guān)性已經(jīng)惡化，特別是在以高無形資本為特征的行業(yè)，這對財(cái)務(wù)報(bào)告的持續(xù)相關(guān)性提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)”。2013年，OECD重申了類似的看法，指出“雖然人們的注意力集中在綜合報(bào)告和環(huán)境、社會和治理（ESG）報(bào)告上，但對企業(yè)支出的更好報(bào)告，無形資產(chǎn)、知識資本（KBC）對提高企業(yè)報(bào)告質(zhì)量的廣泛討論也很重要。事實(shí)上，盡管世界上許多最成功的公司的價值幾乎完全在于他們的無形資產(chǎn)，但企業(yè)報(bào)告提供的這些信息非常有限?！?/p>

韓國會計(jì)準(zhǔn)則委員會2019年做過一個調(diào)研，許多人對財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性同樣表示擔(dān)憂，有的受訪者說“當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)表以20世紀(jì)的觀點(diǎn)分析2018年的公司。無形資產(chǎn)，如技術(shù)、商業(yè)模式、品牌、網(wǎng)絡(luò)、IP、用戶賬戶等，在公司價值中占據(jù)很大一部分。然而，財(cái)務(wù)報(bào)表主要記錄有形資產(chǎn)，如土地、設(shè)備和機(jī)械?！薄坝捎谪?cái)務(wù)報(bào)表無法跟上公司的快速變化，它無法向投資者提供有用的信息?！薄盎ヂ?lián)網(wǎng)游戲、娛樂和生物行業(yè)的分析師甚至說，財(cái)務(wù)報(bào)表是無用的，財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的商譽(yù)，在評估公司價值時，不是一個關(guān)鍵因素。但是，可以估計(jì)未來利潤的因素，如許可證、IP、用戶賬戶等都不包括在內(nèi)，這使得財(cái)務(wù)報(bào)表不切實(shí)際。”

（二）大量研究開發(fā)支出費(fèi)用化導(dǎo)致績效指標(biāo)嚴(yán)重扭曲

近年來，全球科技飛速發(fā)展，關(guān)鍵領(lǐng)域持續(xù)取得新的突破，全球主要經(jīng)濟(jì)體加快科技發(fā)展戰(zhàn)略部署，不斷加碼研發(fā)投入支出，全球科技競爭愈演愈烈。OECD公布的數(shù)據(jù)顯示，2018年全球研發(fā)投入總額為20141億美元，其中美國的研發(fā)投入總額達(dá)5815.53億美元，占全球研發(fā)投入總額的比重為28.9%，中國研發(fā)投入總額僅次于美國，2018年中國研發(fā)投入總額為4680.62億美元，占全球研發(fā)投入總額的比重為23.2%，日本、德國研發(fā)投入緊隨其后，分別占全球研發(fā)總投入8.5%、7%。這些研究開發(fā)支出，在現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則下，當(dāng)且僅當(dāng)能夠滿足前述六個條件的開發(fā)性支出，方能資本化。以中國為例，根據(jù)wind數(shù)據(jù)庫進(jìn)行統(tǒng)計(jì)的結(jié)果顯示，截至2021年12月27日在境內(nèi)發(fā)行上市的4600多家A股上市公司，2020年投入的10090億元人民幣研發(fā)費(fèi)用中，資本化的僅有767億元人民幣，其余9323億元人民幣全部直接計(jì)入2020年度的損益，資本化率僅為7.6%。將大量研究開發(fā)支出這類產(chǎn)生未來收入的支出全部計(jì)入損益表，會擾亂收入計(jì)算，導(dǎo)致無法區(qū)分支持當(dāng)前收入的支出與旨在產(chǎn)生未來收入的支出，既與收入不匹配，也可能抑制投資。這種情況下，根據(jù)某一時期的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)計(jì)算的利潤率不能反映該時期的實(shí)際盈利能力，也不能用于預(yù)測未來的利潤率。同時，考慮到大量無形資產(chǎn)未入賬，這種情況下計(jì)算的各種業(yè)績指標(biāo)，無論是ROA、ROE，還是EVA，還是對未來收益和現(xiàn)金流的預(yù)測，在很大程度上具有誤導(dǎo)性，企業(yè)內(nèi)部資源配置可能會因無形資產(chǎn)信息的不足而嚴(yán)重失策。

與此同時，這些指標(biāo)的可比性也受到不利影響，因?yàn)榇蠖鄶?shù)無形資產(chǎn)如果是內(nèi)部產(chǎn)生的，則不予以確認(rèn)，但如果是企業(yè)合并取得的則予以確認(rèn)，很難將內(nèi)生增長的公司與通過并購實(shí)現(xiàn)增長的公司進(jìn)行比較。

（三）會計(jì)處理的重大不一致引發(fā)對會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯的質(zhì)疑

仔細(xì)研究現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，就無形資產(chǎn)而言，至少存在以下重大不一致：

1.無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與有形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則第16號—不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》（以下簡稱IAS16）和IAS38在確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)上幾乎相同，均是當(dāng)且僅當(dāng)與該項(xiàng)目相關(guān)的未來可能經(jīng)濟(jì)利益流入該主體，且該項(xiàng)目的成本能夠可靠計(jì)量時，才允許進(jìn)行確認(rèn)。然而，IAS38所定義的無形資產(chǎn)是“沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，將大量不可以辨認(rèn)的無形資產(chǎn)排除在外。一項(xiàng)無形資產(chǎn)具有以下特征之一，方為可辨認(rèn)：一是可分離，即能夠從主體中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，無論主體是否有意進(jìn)行這些交易；或者源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可從主體或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。而且IAS38還特別禁止將內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、刊頭、報(bào)刊名、客戶名單和實(shí)質(zhì)上類似項(xiàng)目等確認(rèn)為無形資產(chǎn)，IASB認(rèn)為這類內(nèi)部產(chǎn)生的無形項(xiàng)目幾乎不可能或從未符合IAS38中的確認(rèn)條件。IAS38還規(guī)定：研究、培訓(xùn)、廣告和開辦活動的支出將不產(chǎn)生能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的無形資產(chǎn)。就IAS38解決結(jié)果不確定性的程度而言，其實(shí)導(dǎo)致了會計(jì)確認(rèn)不同于IAS16。

2.內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)合并中形成無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致。如前所述，企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，不管是之前被購買企業(yè)外部所取得，還是被購買企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生，只要符合資產(chǎn)定義，可以辨認(rèn)，均應(yīng)按購買日的公允價值予以確認(rèn)。而企業(yè)內(nèi)部所形成的無形資產(chǎn)，除非研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的費(fèi)用，同時滿足六個條件方能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。同時存在矛盾的是，企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)需要進(jìn)行確認(rèn)，而企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)則不應(yīng)該確認(rèn)。

3.無形資產(chǎn)計(jì)量中的不一致。企業(yè)合并所形成的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按公允價值進(jìn)行確認(rèn)，而企業(yè)內(nèi)部滿足六個條件的開發(fā)費(fèi)用，則按成本確認(rèn)為無形資產(chǎn)。后續(xù)計(jì)量方面，中國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則略有差異，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第四章僅允許使用成本模式對無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。IAS 38第72段則允許選擇使用成本模式或重估模式。

4.披露要求上的差異，如前所述，對確認(rèn)的無形資產(chǎn)，須按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)地披露，而對研究與開發(fā)支出，準(zhǔn)則僅要求披露其總額，對未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，準(zhǔn)則僅是鼓勵披露未確認(rèn)重大無形資產(chǎn)的簡要情況。這種披露要求，很難彌補(bǔ)前述無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量問題所帶來的影響。

對于當(dāng)前無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則所面臨的挑戰(zhàn)，IASB也非常了解。筆者注意到，IAS 38的結(jié)論基礎(chǔ)中提到，IASB注意到以下的意見：（1）當(dāng)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)符合資產(chǎn)定義及確認(rèn)條件時，確認(rèn)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的規(guī)定是一致的。在某些情況下，企業(yè)能夠確定收到內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性，能夠區(qū)分該項(xiàng)資產(chǎn)的支出與內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)支出；（2）在財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)無形資產(chǎn)投資扭曲了對主體業(yè)績的衡量，而且影響了對無形資產(chǎn)投資回報(bào)的準(zhǔn)確評價；（3）如果企業(yè)不能較好地跟蹤記錄無形資產(chǎn)投資的回報(bào)，會存在對重要資產(chǎn)投資過度或投資不足的風(fēng)險(xiǎn)。鼓勵這類行為的會計(jì)體系，無論是對內(nèi)部控制還是對外部來說，都會變得越來越不適用；（4）資產(chǎn)價值存在某些不確定性的事實(shí)，并不意味著資產(chǎn)成本不予確認(rèn)的規(guī)定是合理的；（5）對確認(rèn)目的而言，一項(xiàng)資產(chǎn)是外購的或內(nèi)部產(chǎn)生的都是無關(guān)緊要的。

三、完善確認(rèn)，讓更多無形資產(chǎn)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表

直面以上挑戰(zhàn)，首先要解決的是無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題，要讓更多符合標(biāo)準(zhǔn)的無形資產(chǎn)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表體系。近年來，學(xué)術(shù)界和各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也給出了多種解決方案，大體有以下幾種：

（一）確認(rèn)所有符合條件的無形資產(chǎn)

澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會于2008年發(fā)布了一份討論文件《內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的初始會計(jì)》(Initial Accounting for Internally Generated Intangible Assets)。該討論文件將內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)區(qū)分為計(jì)劃內(nèi)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)(Planned internally Generated Intangible Assets) 和計(jì)劃之外產(chǎn)生的無形資產(chǎn)(Unplanned internally Generated Intangible Assets)。前者是指企業(yè)實(shí)施創(chuàng)造有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)劃所產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，后者則是指企業(yè)在日常運(yùn)營中產(chǎn)生的無形資產(chǎn)。前者通常包括IAS 38中提及的，產(chǎn)生于內(nèi)部研究階段或開發(fā)階段的無形資產(chǎn)，但實(shí)施創(chuàng)造有關(guān)資產(chǎn)的活動遠(yuǎn)比研究開發(fā)活動廣泛。后者則不是按照系統(tǒng)計(jì)劃進(jìn)行的，即使發(fā)生了與這些活動相關(guān)的成本，比如內(nèi)部生成的品牌、報(bào)頭、客戶名單。討論文件認(rèn)為，在成本模式下，由于只有滿足IAS 38及IFRS3中無形資產(chǎn)定義的內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)符合財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，所以只有計(jì)劃內(nèi)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)才應(yīng)考慮確認(rèn)。討論文件建議，在基于重估價模式下下，采用基于假設(shè)性企業(yè)合并的技術(shù)（A Technique Based on a Hypothetical Business Combination），遵守與企業(yè)合并中獲得的無形資產(chǎn)相同的確認(rèn)要求，確認(rèn)滿足IAS38及IFRS3中無形資產(chǎn)定義的所有內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)。在這一方案下，討論文件建議刪除IAS 38第63、64段中的要求，即禁止識別內(nèi)部生成的品牌、報(bào)頭、出版標(biāo)題、客戶名單和實(shí)質(zhì)上類似的項(xiàng)目，同時修改該準(zhǔn)則第51段到61段的確認(rèn)指南。在這一方案下，主體有必要在每個報(bào)告日期搜索自上一個報(bào)告日期以來可能出現(xiàn)的計(jì)劃外無形資產(chǎn)。但這并不困難，主體對其現(xiàn)有內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的了解要比其在企業(yè)合并中獲得的無形資產(chǎn)更多。首次采用這一方案，可能成本高昂，但一旦建立了識別內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的系統(tǒng)，持續(xù)的成本和努力將大大低于初始成本和努力。

歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組 (EFRAG)2021年8月發(fā)布的討論文件《無形資產(chǎn)更好的信息》(Better Information on Intangibles) 中也提及確認(rèn)所有符合條件的無形資產(chǎn)的方案。該討論文件首先根據(jù)Blair,M.M.&Wallman,S.M.H在Report of the Brookins task force on understanding intangibles sources of value（2000）一書中建議的分類方法，將無形資產(chǎn)分為三類。第一類是由主體控制的無形資產(chǎn)，這類無形資產(chǎn)所有權(quán)相對清晰，可以買賣，包括與營銷相關(guān)的無形資產(chǎn)，如商標(biāo)和品牌名稱，以及基于技術(shù)的無形資產(chǎn)，如專利技術(shù)、計(jì)算機(jī)技術(shù)、數(shù)據(jù)庫、互聯(lián)網(wǎng)域名和電影版權(quán)等；第二類是由主體控制的無形資產(chǎn)，但其定義明確且受法律保護(hù)的所有權(quán)可能不存在，且市場疲軟或不存在，如正在進(jìn)行的研發(fā)、非專利技術(shù)或商業(yè)機(jī)密；第三類是主體幾乎沒有控制權(quán)且不存在市場的無形資產(chǎn)，包括與主體人員相關(guān)的無形資產(chǎn)，如勞動力、技能和經(jīng)驗(yàn)、員工忠誠度和培訓(xùn)，以及與關(guān)系資本相關(guān)的無形資產(chǎn)，如客戶、供應(yīng)商、合作伙伴和政府的關(guān)系等等。

討論文件認(rèn)為，控制是財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中對任何資產(chǎn)定義中的一個基本概念，引入一個例外以將非受控?zé)o形資產(chǎn)確認(rèn)為資產(chǎn)而不會對其他資產(chǎn)產(chǎn)生意外后果或破壞財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的一般原則是不現(xiàn)實(shí)的，可能的方案是確認(rèn)第一類和第二類無形資產(chǎn)。討論文件認(rèn)為，采用這種方案，一種可能的方法是以較少限制或更包容的方式對IAS 38中提供的“可辨認(rèn)”的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修改。同樣，現(xiàn)有的“可靠計(jì)量”和“未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性”條件也可能阻礙內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的確認(rèn)，同樣可以考慮取消和放寬這些標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)，還有一種基于有沒有明確支出的討論方案。某些類型內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)通常不需要明確的支出，如組織資本、社會資本、聲譽(yù)和客戶忠誠度。一些人認(rèn)為，盡管財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架對資產(chǎn)的定義沒有明確規(guī)定資產(chǎn)必須來自待確認(rèn)的直接或可識別支出，但缺乏此類直接或可識別支出會給任何確認(rèn)模式增加復(fù)雜性，因此建議將無形資產(chǎn)的確認(rèn)限制在有明確支出的無形資產(chǎn)上，以避免將當(dāng)期收入的支出與未來收入的支出混淆。另外一種意見認(rèn)為，雖然發(fā)生支出和獲得資產(chǎn)之間存在緊密聯(lián)系，但二者不必然同時發(fā)生，當(dāng)主體發(fā)生支出時，可能證明主體已經(jīng)在尋找未來經(jīng)濟(jì)利益，但并不能夠提供主體已經(jīng)獲得資產(chǎn)的確鑿證據(jù)。同樣地，未發(fā)生相關(guān)支出，并不能妨礙一個項(xiàng)目滿足資產(chǎn)的定義。所以，確認(rèn)無形資產(chǎn)，不需要區(qū)分有沒有明確的支出。

確認(rèn)所有符合條件的無形資產(chǎn)，其好處在于收購和內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)可比，內(nèi)部產(chǎn)生的有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)可比，業(yè)績計(jì)量不會因未確認(rèn)所有無形資產(chǎn)而嚴(yán)重扭曲，對評估受托責(zé)任而言，管理層可用的資源均反映于資產(chǎn)負(fù)債表表中。其缺點(diǎn)在于：（1）難以或者不可能單獨(dú)識別和計(jì)量某些無形資產(chǎn)；（2）由于計(jì)量的不確定性，攤銷或減值可能導(dǎo)致進(jìn)一步的錯配，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的業(yè)績；（3）如果確認(rèn)所有無形資產(chǎn)將導(dǎo)致與財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架不一致；（4）成本高昂，因?yàn)樾枰幹迫藛T識別和計(jì)量所有無形資產(chǎn)；（5）將具有重大不確定的資產(chǎn)“資本化”，將其與具有更確定結(jié)果的資產(chǎn)匯總在資產(chǎn)負(fù)債表上，模糊了未來現(xiàn)金流預(yù)期的總體信息。

（二）確認(rèn)達(dá)到門檻的無形資產(chǎn)

歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組 (EFRAG)2021年8月發(fā)布的討論文件《無形資產(chǎn)更好的信息》提出的另外一種方案是確認(rèn)達(dá)到門檻的無形資產(chǎn)(Threshold for Recognition)。IAS 38中包含對某些類型無形資產(chǎn)的確認(rèn)門檻和明確禁止的無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的定義意味著他們是可以辨認(rèn)的，能夠與主體分離或分割，并出售、轉(zhuǎn)讓、許可、出租或交換，或產(chǎn)生于合同或其他法律權(quán)利。對于要確認(rèn)的無形資產(chǎn)，必須有可能歸屬于該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益將流入主體，并且該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)EFRAG的這份討論文件，當(dāng)主體開始開發(fā)無形資產(chǎn)并產(chǎn)生支出時，即進(jìn)行評估，若滿足特定條件即門檻，便確認(rèn)無形資產(chǎn)，隨后不會重新評估。一種門檻是在投資開始時確定將這些資產(chǎn)的消耗分配到適當(dāng)時期的攤銷計(jì)劃的能力，但這一門檻會限制具有無限壽命的無形資產(chǎn)的確認(rèn)。其他的門檻（可以單獨(dú)使用或組合使用）包括：確認(rèn)其未來經(jīng)濟(jì)利益可以確定并能夠與其他業(yè)務(wù)分離的無形資產(chǎn)；確認(rèn)預(yù)計(jì)支出可以在無形資產(chǎn)開發(fā)之初估算的無形資產(chǎn)；僅在開發(fā)時確認(rèn)與開發(fā)相關(guān)的成本為無形資產(chǎn)；僅確認(rèn)主體價值創(chuàng)造鏈中可識別的無形資產(chǎn)；僅確認(rèn)可出售或具有商業(yè)價值的無形資產(chǎn)；僅確認(rèn)可監(jiān)控減值的無形資產(chǎn)。

通過門檻確認(rèn)無形資產(chǎn)，其好處在于可能將無形資產(chǎn)計(jì)量的不確定性對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響限制在一定范圍內(nèi)，減少財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)績衡量標(biāo)準(zhǔn)的扭曲程度。其缺點(diǎn)在于：（1）如果不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將繼續(xù)排除內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，沒有達(dá)到改革的目的；（2）由于不需要重新評估，隨后達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)支出仍然只能費(fèi)用化，可能導(dǎo)致被確認(rèn)的無形資產(chǎn)更少。

（三）滿足規(guī)定條件時確認(rèn)為無形資產(chǎn)

有條件確認(rèn)法 (Conditional Recognition) 是門檻法確認(rèn)的一種替代方案，在該方案下，在主體開始開發(fā)無形資產(chǎn)時，不會對門檻進(jìn)行一次性評估，相反，主體持續(xù)評估是否滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)滿足標(biāo)準(zhǔn)時，將確認(rèn)為資產(chǎn)。根據(jù)有條件確認(rèn)的方法，可以是：滿足標(biāo)準(zhǔn)之前，在發(fā)生時計(jì)入損益，滿足標(biāo)準(zhǔn)后，則進(jìn)一步支出資本化，隨后進(jìn)行攤銷；先進(jìn)行資本化和完全減值，直到達(dá)到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，此時減值被轉(zhuǎn)回。這一方法下，不僅滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)后發(fā)生的支出將被資本化，之前的支出也被資本化；先在其他綜合收益中作為已發(fā)生和可以回收的無形資產(chǎn)支出，符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時確認(rèn)為無形資產(chǎn)，如果不成功或永遠(yuǎn)不會滿足標(biāo)準(zhǔn)，則轉(zhuǎn)為損益表中的費(fèi)用。

這一方案與當(dāng)前IAS 38中有關(guān)開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)的六個條件類似，但在具體確認(rèn)時點(diǎn)上有所差異。這一方案在會計(jì)實(shí)務(wù)中也不乏類似先例。例如在制藥行業(yè)，一些公司已經(jīng)制定了這樣的慣例，在開發(fā)的藥物獲得批準(zhǔn)之前開始生產(chǎn)庫存，以預(yù)期收到該批準(zhǔn)，根據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第 2號——存貨》的規(guī)定，存貨被確認(rèn)為資產(chǎn)，但對其可收回金額立即進(jìn)行減值評估，如果生產(chǎn)時評估其不能收回，存貨立即減值為零，如果（或當(dāng)）該藥物獲批時，減值將被轉(zhuǎn)回。這一做法可以擴(kuò)展到不同形式的無形資產(chǎn)。另外，在石油和天然氣行業(yè)中，先資本化勘探和開發(fā)支出，直到獲得未來收益的額外信息，或計(jì)入費(fèi)用，或重新分類為固定資產(chǎn)。

有條件確認(rèn)無形資產(chǎn)，其好處在于可能將無形資產(chǎn)計(jì)量的不確定性對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響限制在一定范圍，增加與收購無形資產(chǎn)的可比性（特別是在使用其他綜合收益的情況下），減少財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)績衡量標(biāo)準(zhǔn)的扭曲程度，在其他條件相同的情況下可能比門檻法確認(rèn)更多的無形資產(chǎn)。其缺點(diǎn)在于：（1）如果不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將繼續(xù)排除內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，沒有達(dá)到改革的目的；（2）收益的波動性；（3）需要重新評估資本化標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)報(bào)表編制成本高。

以上三種解決方案各有利弊，究竟選擇哪一方案，是否還有其他解決方案，需要理論界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開展更深入的研究。筆者注意到，在采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之前，澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則允許在比IAS 38更廣泛的情況下確認(rèn)和計(jì)量內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)。根據(jù)澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會1987年發(fā)布的《AASB1011—研究和開發(fā)成本會計(jì)》，企業(yè)內(nèi)部生成的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，只要其支出合理預(yù)計(jì)可以收回，均可以予以確認(rèn)。另外，2021年8月14日，意大利政府推出一項(xiàng)新措施“Decreto Agosto”，即八月法令或104號法令。該法令為中小型公司提供了一個創(chuàng)新的機(jī)會，重新評估企業(yè)的資產(chǎn)，包括有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和股權(quán)投資，并將評估的增減值計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。根據(jù)品牌金融（Brand Finance）的估計(jì)，僅是商標(biāo)的價值，就將使得意大利符合條件企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表價值增加2000億歐元。

在筆者看來，解決當(dāng)前無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則所面臨的問題，提升財(cái)務(wù)報(bào)表的價值相關(guān)性，必須對現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面的改革，即便是需要重新修訂財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架。無論是確認(rèn)達(dá)到門檻的無形資產(chǎn)的方案，還是滿足規(guī)定條件時確認(rèn)為無形資產(chǎn)的方案，都是臨時性的修修補(bǔ)補(bǔ)，均不能達(dá)到改革的目的。筆者支持確認(rèn)所有符合條件的無形資產(chǎn)的方案，具體條件可以進(jìn)行深入討論。在此基礎(chǔ)上，或許可以再進(jìn)一步，改革可以更加徹底，對于那些不符合條件的內(nèi)部形成的無形資產(chǎn)，可以視同自創(chuàng)商譽(yù)的一部分，可以確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。對于自創(chuàng)商譽(yù)，數(shù)十年來主張?jiān)跁?jì)上予以確認(rèn)的呼聲越來越高。例如美國會計(jì)學(xué)會在1989年-1990年關(guān)于會計(jì)和審計(jì)計(jì)量委員會的長篇報(bào)告中指出，只包括外購商譽(yù)而不包括自創(chuàng)商譽(yù)是會計(jì)中最不正常的現(xiàn)象之一。為提升財(cái)務(wù)報(bào)表的價值相關(guān)性，筆者認(rèn)為也需要確認(rèn)負(fù)的無形資產(chǎn)，包括負(fù)的商譽(yù)。當(dāng)然，按照這一方案，修訂財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架在所難免，包括資產(chǎn)和負(fù)債的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。