林源 林梃

摘 要：如何提高工程建設項目審計質量和效果，一直是業(yè)內關注的問題。本文在描述了工程建設項目審計的特點和定位基礎上，結合實例分析了工程建設項目主要環(huán)節(jié)，包括立項、招標、造價控制、資金運用、合同管理和決算等的審計關注點，以及新經(jīng)濟環(huán)境下工程建設項目審計面臨的新發(fā)展與挑戰(zhàn)。

關鍵詞：工程建設項目;審計關注點;新發(fā)展

中圖分類號：TB 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.05.080

基于國內國際“雙循環(huán)”相互促進的新發(fā)展戰(zhàn)略，擴大內需引發(fā)的基礎建設領域投資不斷增長，不僅投資金額巨大，建設周期長，且多為民生工程，涉及關系復雜，關注度高。而傳統(tǒng)的工程建設項目審計主要是對項目的工程造價進行事后審計，由于工程建設投資涉及面廣，業(yè)務復雜程度大且具有不可逆轉性，審計難度比較大，即便在審計中發(fā)現(xiàn)了問題也難以挽回損失，如何提高工程建設項目的審計質量和效果，一直是業(yè)內關注的難點。

1 工程建設項目審計的特點和定位

工程建設項目審計是指審計機構依照國家有關法律法規(guī)和公司有關制度，對工程建設項目從立項至竣工驗收各階段的真實性、合法性、合規(guī)性和效益性進行的監(jiān)督、評價和建議。具有以下幾個特點：

（1）客體廣，除建設單位作為被審計單位外，必要時可以延伸到與建設投資活動直接有關的設計、勘察、施工、監(jiān)理、采購、供貨單位以及立項管理單位等。

（2）周期長，可以實施全過程跟蹤審計;也可根據(jù)需要實施事前、事后、事中或專項審計。

（3）綜合性，審計內容除通常的資金活動外，涉及投資管理、招投標管理、施工管理、合同管理、造價核定等工程計劃技術經(jīng)濟活動，而且涉及投資決策、效率效益等。

需要注意的是，根據(jù)2017 年《審計署關于進一步完善和規(guī)范投資審計工作的意見》），項目審計人員依法獨立行使的是審計監(jiān)督權，不得參與工程項目建設決策和審批、征地拆遷、工程招標、物資采購、質量評價、工程結算等管理活動。所行使的審計監(jiān)督權，是基于平等民事主體在合同中約定采用審計結果作為竣工結算依據(jù)的，審計機關應依照合同法等有關規(guī)定，尊重雙方意愿。

2 工程建設項目審計的主要關注點

2.1 立項決策

立項決策直接影響到項目投資規(guī)模及未來工程實施，故工程建設項目審計的首要關注點是針對可能的為順利立項虛構數(shù)據(jù)或夸大項目收益率，審計項目立項論證的真實性、立項程序的合規(guī)性、項目的經(jīng)濟性及項目對社會、環(huán)境的影響。

2.2 招標采購

工程建設項目投資額比較大，涉及具體工程項目和物資繁雜，投資者一般通過招標活動確定建設方、標段的劃分、工程量清單和預算造價的編審、投標書的經(jīng)濟評審、合同條款等， 這些環(huán)節(jié)對項目投資具有顯著影響。對此要重點審計項目招投標的合法性和合理性，具體核查項目是否具備招標條件，招標方式和程序是否規(guī)范，包括工程量清單計價、招標控制價、標底設置、專用條款的排他傾向等內容的招標文件是否真實合理等。

2.3 造價控制

對于工程實施過程中的造價控制，要注意招標控制價的編制，同時審計價差變動和利率變動風險分配的確定和執(zhí)行情況。例如《牛田洋快速通道和金砂西路西延打包 PPP 項目》項目，建設投資審計結算辦法：

（1）人工材料價差：風險幅度（r%）：人工工日，?？?r=±5，西延 r=+0;鋼鐵、油料 r=+3;水泥 r=+5;地材 r=+5。在風險幅度內，人工、材料價格變化引起的價差風險由項目投資建設方承擔;超過風險幅度的，則對超過部分的價差費用進行計算調整。

（2）年投資收益率調整：以當前中國人民銀行五年以上同期貸款利率（4.9%）為基準利率， 若運營期內利率變動范圍在±5%（含±5%）內，年投資收益率不予調整;若超過±5%，則啟動調價程序。

2.4 資金運用

項目資金使用的審計，重點在于工程資金籌措是否正當、到位，資金使用是否安全、合理，財務核算，尤其是成本歸集與核算是否真實、合規(guī)、準確等。

在項目實施過程中，突出問題包括工程費用是否已完整入賬、有無將不應列入本建設項目成本的開支列入建設成本、有無擠占問題、待攤投資的歸集與分配是否正確、其他投資的列支是否正確等，另外還要關注項目資本金不到位、債務性資金做資本金、PPP 項目的明股實債等問題。

2.5 合同管理

對項目合同的審計，主要審查和評價合同管理環(huán)節(jié)的內部控制及風險管理的適當性和有效性，應重點關注合同實質性內容是否存在實質性背離，即工程范圍、建設工期、工程價款、工程質量等是否發(fā)生改變。需要注意的是，有些建設公司在取得了基建工程項目的承包權后， 為了追求利潤最大化，沒有直接負責該項目工作，而是將基建工程項目二次轉包、分包，由一些私人的建筑隊承擔基建工程的某個部分，從而達到壓低成本，從中獲取差價利潤的目的。這種非法轉包、分包行為會給工程項目帶來極大的質量隱患，同時給審計工作開展增加難度。

2.6 結算決算

工程竣工結算審核是建設單位的管理責任，審計是建設單位完成結算審核基礎上的監(jiān)督。對審計發(fā)現(xiàn)的結算不實等問題，應做出審計決定，責令建設單位整改;對審計發(fā)現(xiàn)的違法違紀問題，應依法移交有關部門處理。工程建設項目的結算審計，重點在于審計工程變更和工程索賠的合規(guī)、合理性，特別是玩“低價中標—工程變更—增加造價”套路問題。

3 工程建設項目審計新發(fā)展與挑戰(zhàn)

3.1 PPP、EPC、REITS 等新模式下工程項目的審計

（1）PPP項目：2014 年以來，我國的PPP累計入庫項目達10 034個，投資額15.5萬億元。2021年1月26日財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》關于社會資本對政府與社會資本合作（PPP）項目合同的會計處理。

PPP 項目審計涉及對項目物有所值、財政承受能力、明股實債和政府付費（可用性服務費、運營服務費、運營維護激勵費）的審計判斷。

（2）EPC項目：住建部、國家發(fā)改委《房屋建筑和市政基礎設施項目工程總承包管理辦法》（2019年12月23日）明確指出，建設內容明確、技術方案成熟的項目，適宜采用工程總承包方式。政府投資項目的工程總承包應當合理確定合同價格形式。采取總價合同的， 除合同約定可以調整的情形外，合同總價一般不予調整。

目前很多地方EPC 項目投標報價競爭下浮率，而結算按定額計價、按實際工程量結算， 與總承包包干計價的本質要求相違背，造價控制難度大，結算爭議多，審計定性難度大。EPC項目審計重點關注總承包計價、工程變更和索賠風險

（3）REITS項目：證監(jiān)會、國家發(fā)改委《關于推進基礎設施領域不動產(chǎn)投資信托基金（REITS）試點相關工作的通知》（2020.4.24）指出，推動基礎設施REITS在證券交易所公開發(fā)行交易，盤活存量資產(chǎn)、形成投資良性循環(huán)。

基礎設施REITS 項目審計重點關注項目底層資產(chǎn)的合規(guī)性和權屬的明晰性，固定資產(chǎn)、特許經(jīng)營權、土地使用權的定價、轉移、轉讓，項目現(xiàn)金流結構和穩(wěn)定性，項目原始權益人改變、實際控制權變化影響，國有資產(chǎn)的保值增值、稅收執(zhí)行等問題

3.2 建筑信息模型技術BIM（Building Information Modeling）下的工程大數(shù)據(jù)審計

BIM作為工程項目“大腦”，打破傳統(tǒng)的設計、施工和管理運營之間基于紙介質方式信息交流形成的“斷層”和“信息孤島”問題，實現(xiàn)項目從規(guī)劃、設計、施工到管 理全生命周期各階段、各參與方、各利益相關方信息交流共享和協(xié)作、決策，實現(xiàn)工序模擬、施工組織優(yōu)化、人員機械自動識別等高效現(xiàn)場管理，實現(xiàn)工程過程計量、計價、變更、支付、結算數(shù)據(jù)實時準確。

BIM技術的推廣，對工程審計思維、審計技術方法將產(chǎn)生重大影響，必將推動工程項目大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展。

3.3 工程造價市場化改革對審計的挑戰(zhàn)

住建部〔2020〕38 號關于工程造價改革工作方案提出推行清單計量、市場詢價、自主報價、競爭定價的工程計價方式。取消最高投標限價按定額計價的規(guī)定，逐步停止發(fā)布預算定額;綜合運用造價指標指數(shù)和市場價格信息，控制設計限額、建造標準、合同價格;完善投資審批、建設管理、招標投標、財政評審、工程審計等配套制度。

從套用政府發(fā)布的定額為工程計價依據(jù)，到定價依據(jù)全面市場化，工程造價審計的內容、重點、方法將相應改變，審計判斷、定性難度將加大。重點關注工程量清單編制的規(guī)范、工程量清單報價的合理等。

參考文獻

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