黃壽昌（博士）

一、引言

隨著美國國會因“安然事件”于2002年出臺SOX法案對上市公司內(nèi)部控制建設(shè)提出法定要求，大型企業(yè)內(nèi)部控制問題得到高度關(guān)注。COSO委員會于2004年在企業(yè)內(nèi)部控制整合框架的基礎(chǔ)上進(jìn)一步制定了企業(yè)風(fēng)險管理整合框架，我國財政部也聯(lián)合其他多個監(jiān)管部門于2008年借鑒COSO內(nèi)部控制框架經(jīng)驗頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制控制基本規(guī)范》，并于其后陸續(xù)發(fā)布了一系列企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，包括應(yīng)用指引、評價指引和審計指引；同時，為加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)工作，財政部于2012年發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》。雖然同屬正式的規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)，但會計標(biāo)準(zhǔn)（會計準(zhǔn)則）和內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)有著完全不同的性質(zhì)：會計標(biāo)準(zhǔn)屬于技術(shù)性準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)在相關(guān)范圍（如上市公司）內(nèi)的嚴(yán)格統(tǒng)一適用；而正式頒布的各項內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)上代表的是最佳行業(yè)實踐，在特定企業(yè)建構(gòu)其內(nèi)部控制系統(tǒng)的過程中提供的只是一個框架和指南。由于組織的規(guī)模、職能結(jié)構(gòu)、發(fā)展階段乃至文化等諸多因素之間的差異，企業(yè)層面的內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計是一個在一般性標(biāo)準(zhǔn)指引下的一定程度的適應(yīng)性過程。

既然正式發(fā)布的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)只能為內(nèi)部控制設(shè)計提供一個框架和指南，那么，構(gòu)建一個有效的內(nèi)部控制體系不僅需要制定一份正式、官方的框架或規(guī)范，更需要企業(yè)層面在正式框架或規(guī)范的指引下結(jié)合自身實際情況具體完成內(nèi)部控制的機(jī)制設(shè)計。也就是說，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的制定及其應(yīng)用都將直接影響企業(yè)所構(gòu)建的內(nèi)部控制系統(tǒng)質(zhì)量。與會計標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用過程的整齊劃一不同，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用過程是一個基于企業(yè)實際情況的再創(chuàng)造過程，其過程質(zhì)量取決于對內(nèi)部控制理論、標(biāo)準(zhǔn)和實踐三方面的深刻把握。如何系統(tǒng)地提高內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用過程的質(zhì)量從而改善內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計質(zhì)量，是學(xué)術(shù)界和實務(wù)界長期以來忽視的一個重要問題。在認(rèn)識論的意義上，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用過程（內(nèi)部控制設(shè)計過程）是一個社會性的認(rèn)知過程，其質(zhì)量高低取決于是否存在一個一般性的認(rèn)知框架為其提供指導(dǎo)。作為一套設(shè)計語言或設(shè)計工具，本文針對內(nèi)部控制機(jī)制設(shè)計所提出的概念框架由組織背景分析、任務(wù)類型識別、任務(wù)特征判定和控制流程設(shè)計四個環(huán)節(jié)構(gòu)成，本質(zhì)上就是內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用過程的一個認(rèn)知框架，成為內(nèi)部控制政策標(biāo)準(zhǔn)與內(nèi)部控制設(shè)計實踐之間的重要橋梁。

二、組織背景分析

在組織理論文獻(xiàn)中，結(jié)構(gòu)與文化被看作兩個最基本的組織維度，組織變革（organizational change）必須在這兩個維度上同時進(jìn)行才能最終實現(xiàn)[1]?；诖耍疚膶⒔M織結(jié)構(gòu)和組織文化作為組織背景分析的兩類基本變量，有效的內(nèi)部控制設(shè)計不僅需要適應(yīng)特定的組織結(jié)構(gòu)，還必須與特定的組織文化相匹配。

1.組織結(jié)構(gòu)。結(jié)構(gòu)既是組織成員之間互動的媒介，也是組織成員之間互動的結(jié)果。之所以是媒介，是因為結(jié)構(gòu)為組織成員之間的社會性互動提供了所必需的規(guī)則與資源；之所以是結(jié)果，是因為規(guī)則和資源只能通過在社會性互動中被運(yùn)用和認(rèn)可的方式而存在[2]。由于內(nèi)部控制在本質(zhì)上是通過實現(xiàn)組織過程（社會性過程）的結(jié)構(gòu)化從而規(guī)范組織成員的行為方式以及組織成員之間的互動關(guān)系[3]，因此，內(nèi)部控制與組織結(jié)構(gòu)之間自然是密不可分、相互交融的。實際上，在討論激勵機(jī)制與控制機(jī)制對于解決投機(jī)問題的相對重要性時，威廉姆森[4]便明確地將控制機(jī)制的運(yùn)用建立在組織結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)之上，他認(rèn)為“大部分研究公司的理論都不太注意研究公司的架構(gòu)，而把注意力集中到激勵機(jī)制上。但事實上，即使在那些不必為解決投機(jī)問題而考慮激勵機(jī)制的公司中，組織結(jié)構(gòu)也是至關(guān)重要的”。因此，組織結(jié)構(gòu)構(gòu)成內(nèi)部控制設(shè)計的重要環(huán)境變量。

在《戰(zhàn)略與結(jié)構(gòu)：美國工商企業(yè)成長的若干篇章》這部經(jīng)典著作中，錢德勒提出了著名的“結(jié)構(gòu)跟隨戰(zhàn)略”（structure follows strategy）命題。這一命題表明企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)具有動態(tài)適應(yīng)性，即經(jīng)營戰(zhàn)略決定著組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計與選擇。基于組織結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制之間相互交融的密切關(guān)系，本文進(jìn)一步提出“控制體現(xiàn)結(jié)構(gòu)”命題。也就是說，內(nèi)部控制的設(shè)計必須適應(yīng)現(xiàn)存的組織結(jié)構(gòu)，并且隨著組織結(jié)構(gòu)的變化而做出相應(yīng)的調(diào)整。不過，與戰(zhàn)略和結(jié)構(gòu)之間的單向關(guān)系不同，內(nèi)部控制的設(shè)計固然受到現(xiàn)行組織結(jié)構(gòu)的約束，但這并不意味著必須完全限制在當(dāng)前的組織結(jié)構(gòu)中。實際上，基于組織內(nèi)部信息分享與知識整合的需要，內(nèi)部控制設(shè)計有時可能會促成現(xiàn)存組織結(jié)構(gòu)的技術(shù)性調(diào)整，比如為實現(xiàn)預(yù)算管理流程的有效控制，需要推動在董事會或總經(jīng)理下設(shè)立專門的預(yù)算管理委員會等。由于內(nèi)部控制的目標(biāo)在于為組織目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，而組織目標(biāo)又是形成組織戰(zhàn)略的重要依據(jù)（“戰(zhàn)略服從目標(biāo)”），因此，通過將組織結(jié)構(gòu)作為內(nèi)部控制設(shè)計的重要環(huán)境變量，本文在組織的目標(biāo)、戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)與控制之間建立了一個閉環(huán)邏輯鏈條。

組織結(jié)構(gòu)分析的基本任務(wù)是在明確組織結(jié)構(gòu)具體形式（如職能式、分部式和矩陣式結(jié)構(gòu)）的基礎(chǔ)上，對其具體特征做出描述。以現(xiàn)有組織文獻(xiàn)為基礎(chǔ)[5]，本文將組織結(jié)構(gòu)的描述性特征概括為以下三個維度：權(quán)力集中程度（centralization）、專門化程度（specialization）、正式化程度（formalization）。權(quán)力集中程度是指影響組織目標(biāo)實現(xiàn)的各項決策權(quán)集中在組織上層的程度，體現(xiàn)的是權(quán)力在組織不同層級間擴(kuò)散的相對程度。專門化程度是指組織內(nèi)的勞動（或職責(zé)）分工程度，包括職能專門化（functional specialization）以及角色專門化（role specialization）兩個方面，前者是指正式職責(zé)在組織內(nèi)部不同功能單元之間的分割程度，后者是指正式職責(zé)在某一組織單元內(nèi)部不同崗位之間的分割程度。正式化程度是指規(guī)范組織成員行為的各種規(guī)則、程序和指示的成文化或書面化程度。借鑒Burnsand和Stalker[6]所提出的機(jī)械式結(jié)構(gòu)（mechanistic structure）與有機(jī)式結(jié)構(gòu)（organic structure）二分法，在分別從以上三個維度描述組織結(jié)構(gòu)具體特征的基礎(chǔ)上，可進(jìn)一步對組織結(jié)構(gòu)的總體特征做出一個總括性界定。與有機(jī)式結(jié)構(gòu)相比，機(jī)械式結(jié)構(gòu)具有更高的權(quán)力集中度、專門化程度以及正式化程度，因此，二者對于內(nèi)部控制的機(jī)制設(shè)計有著不同的適應(yīng)性要求。

2.組織文化。如果說不同個體循著共同目標(biāo)走到一起構(gòu)成組織，那么文化是促使這些不同個體能夠持續(xù)凝聚在一起的精神力量。在社會學(xué)中，文化被定義為任何特定人類群體世代相傳的本質(zhì)性特征；在組織這樣一個微觀的、具有明確目的的社會性系統(tǒng)中，文化則被狹義地定義為全體組織成員共同擁有的基本價值觀念。這些價值觀念在長期的組織實踐中不斷積淀并留存下來，具有相對的穩(wěn)定性和延續(xù)性，不隨組織成員的更新而變動。相反，組織成員正是利用組織文化的這種延續(xù)性，不斷地理解并接受組織的基本價值觀念。他們接受這些觀念的行為方式受到組織的褒獎，背離這些觀念的行為方式則會受到組織的譴責(zé)與排斥。因此，文化是通過影響組織成員的利益觀念及其個體動機(jī)，進(jìn)而塑造其行為模式的無形力量。通過影響內(nèi)部控制的運(yùn)行效率，組織文化構(gòu)成內(nèi)部控制設(shè)計的重要組織背景變量。

組織文化對于組織成員行為模式的塑造主要通過影響組織的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格和人力資源政策而實現(xiàn)，同時，組織的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格和人力資源政策反過來又是組織文化形成的基本力量。也就是說，組織文化與領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、人力資源政策之間存在著相互影響和相互強(qiáng)化的關(guān)系。Bolton等[7]認(rèn)為，不同的領(lǐng)導(dǎo)者往往有著不同的個性特征與行為特質(zhì)，即不同的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格?？铺睾秃账箍颂豙8]進(jìn)一步對領(lǐng)導(dǎo)者風(fēng)格在促進(jìn)組織文化形成方面的內(nèi)在機(jī)理做出如下概括：領(lǐng)導(dǎo)者制定并努力實施一種經(jīng)營思想或經(jīng)營策略，在這一指導(dǎo)下進(jìn)行實際操作，一旦實際操作能夠促使組織在經(jīng)營上獲得成功，則經(jīng)營思想和經(jīng)營策略便深深地滲透于組織文化之中。不過，領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格對于組織文化形成的促進(jìn)作用主要在以下兩種情形下發(fā)生：組織的初創(chuàng)期和組織的變革期。在組織的發(fā)展處于相對穩(wěn)態(tài)的情況之下，領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格更多地受到現(xiàn)存組織文化的約束。

組織文化形成的動力既可能來自于組織的最高層，也可能來自于組織的中、基層。一個極端的例子是，主要由農(nóng)民工組成的建筑公司與主要由知識分子組成的科研機(jī)構(gòu)必定有著完全不同的組織文化。由于組織成員的個體特征由組織的人力資源政策決定，因此，人力資源政策是組織文化形成的另一股重要力量。與領(lǐng)導(dǎo)者風(fēng)格一樣，人力資源政策對于組織文化形成的影響主要發(fā)生在組織的初創(chuàng)期和變革期，在組織發(fā)展處于相對穩(wěn)態(tài)的情況下，人力資源政策更多的是受到組織文化的約束。比如，企業(yè)總是傾向于招聘那些擁有與組織文化具有一致價值觀和行為方式的人員，此外，嚴(yán)格的崗前培訓(xùn)能夠促使新員工盡快地了解和接受組織的特有文化。總之，組織文化既產(chǎn)生于組織成員之間的社會性互動，又同時成為這一互動過程的重要約束力量。

與組織結(jié)構(gòu)分析一樣，組織文化分析的基本任務(wù)是對其具體特征做出描述。在現(xiàn)有組織文獻(xiàn)[9]的基礎(chǔ)上，本文將組織文化的基本特征概括為以下兩個方面：參與性（involvement）和一致性（consisten?cy）。參與性體現(xiàn)的是組織成員對于組織文化形成過程的積極參與。高度的參與性有助于培育組織成員對于組織及其目標(biāo)的心理所有權(quán)（psychological ownership）以及對于組織目標(biāo)實現(xiàn)的責(zé)任感，從而確保組織成員在即使擁有較大自主權(quán)的條件下仍然能夠更好地為組織利益工作。一致性體現(xiàn)的是領(lǐng)導(dǎo)者在組織文化的形成過程中所發(fā)揮的主導(dǎo)作用，即以整合性的方式對行為、制度及其含義做出集體性定義，強(qiáng)調(diào)個體的遵循而不是自愿參與。一致性的本質(zhì)特征表現(xiàn)為規(guī)范的整合性（normative integra?tion），即經(jīng)過協(xié)商一致的行為規(guī)范在組織各領(lǐng)域的普遍存在。因此，具有高度一致性特征的組織文化通常被稱作“強(qiáng)勢”文化（strong culture）。

參與性與一致性表明了組織文化形成的兩種基本不同的途徑。在一個高參與性的文化中，組織文化的形成由每個個體通過誘導(dǎo)的方式而實現(xiàn)，雖然這一過程通常由領(lǐng)導(dǎo)者觸發(fā)，但其細(xì)節(jié)卻并非事前便已詳細(xì)擬定。相反，在一個高度一致性的文化中，組織文化的形成更多地來自事前的定義，現(xiàn)有的領(lǐng)導(dǎo)者是這一過程的主體，而普通的組織成員構(gòu)成這一個過程的客體。由此可見，在高度參與性的文化中，文化主要形成于領(lǐng)導(dǎo)者與組織成員以及組織成員之間的多維互動，而在高度一致性的文化中，文化的形成機(jī)制更多地表現(xiàn)為自上而下的單向過程。本文將主要以參與性為特征的組織文化定義為參與型文化，將主要以一致性為特征的組織文化定義為整合型文化。

參與型文化和整合型文化對于組織成員的行為模式有著完全不同的影響，但兩類文化之間并無簡單的好壞之分，其形成主要取決于組織本身的特征以及組織對所面臨外部環(huán)境的適應(yīng)①。就內(nèi)部控制設(shè)計而言，要解決的問題仍然是一個適應(yīng)性的問題，也就是在內(nèi)部控制與組織文化之間實現(xiàn)最優(yōu)的匹配②，從而確保所設(shè)計的內(nèi)部控制能夠在特定的組織背景下有效地運(yùn)行。通常，由于參與型文化下組織成員的共同價值觀表現(xiàn)出強(qiáng)烈的內(nèi)聚性，內(nèi)部控制的設(shè)計應(yīng)該更加注重優(yōu)化功能的發(fā)揮；相反，整合型文化強(qiáng)調(diào)個體價值向共同價值的強(qiáng)力整合，相應(yīng)地，內(nèi)部控制的設(shè)計應(yīng)該更加注重約束功能的發(fā)揮③。

三、任務(wù)類型識別

1.內(nèi)部控制的設(shè)計界面：任務(wù)?；诓煌难芯磕康?，企業(yè)通常被看作不同類型的集合體。比如，為研究締約問題，由科斯開創(chuàng)的交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)將企業(yè)看作一個“契約集”；為了研究企業(yè)所有權(quán)的配置，哈特等創(chuàng)立的新產(chǎn)權(quán)理論將企業(yè)看作一個“產(chǎn)權(quán)集”。與交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)和產(chǎn)權(quán)理論不同，現(xiàn)有組織文獻(xiàn)基于動態(tài)的角度來理解企業(yè)的存在。Stigler[10]認(rèn)為企業(yè)從事著一系列不同的活動，這些活動包括原材料采購與儲存、產(chǎn)品生產(chǎn)與銷售以及對顧客放貸等。Richardson[11]認(rèn)為，將企業(yè)看作是完成一系列活動（與對未來需求的發(fā)現(xiàn)和估計、研究、開發(fā)和設(shè)計、物理制造過程的實施與協(xié)調(diào)、市場營銷等相關(guān)）是恰當(dāng)?shù)模⑶冶仨氄J(rèn)識到這些活動得由擁有合適的知識、經(jīng)驗與技能的組織參與者完成。Porter[12]在價值鏈的意義上將企業(yè)看作一個用來進(jìn)行設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、交貨以及對產(chǎn)品起輔助作用的各種活動的集合。在國內(nèi)，賈良定[13]從任務(wù)或活動的意義上對企業(yè)戰(zhàn)略做出定義，認(rèn)為企業(yè)戰(zhàn)略的實質(zhì)是確定優(yōu)勢的專業(yè)化任務(wù)或活動，并為任務(wù)或活動的有效完成選擇了恰當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)方式?；谝陨辖M織理論文獻(xiàn)，本文最終將以企業(yè)為代表的各類組織定義為一個由為達(dá)成共同目標(biāo)而實施的各種相互協(xié)調(diào)的任務(wù)（task）所構(gòu)成的集合，即任務(wù)集。一旦將組織看作一個任務(wù)集，便能依托某項具體任務(wù)的完成過程，實際考察相關(guān)組織成員的個體行為以及組織成員之間的互動關(guān)系，從而實現(xiàn)內(nèi)部控制機(jī)制的有效設(shè)計。由此觀之，任務(wù)構(gòu)成了內(nèi)部控制設(shè)計工作得以展開的基本平臺，亦即內(nèi)部控制設(shè)計的工作界面。

在現(xiàn)有的組織文獻(xiàn)中，任務(wù)范疇總是與任務(wù)設(shè)計（task design）、任務(wù)分析（task analysis）聯(lián)系在一起。在早期，任務(wù)設(shè)計的理論基礎(chǔ)主要是科學(xué)管理理論，基本目的在于實現(xiàn)任務(wù)的簡化，以便提高勞動效率、降低生產(chǎn)成本以及改善組織績效的可預(yù)測性。后來，由于經(jīng)驗研究表明過度簡化的、低技術(shù)水平的、短周期的工作可能導(dǎo)致組織成員的低激勵效果以及工作上的不滿足感，在任務(wù)設(shè)計實踐中不再片面地強(qiáng)調(diào)任務(wù)的過度分解。與傳統(tǒng)組織理論的任務(wù)設(shè)計以提高任務(wù)完成過程的效率性為目標(biāo)不同，在內(nèi)部控制的意義上，任務(wù)設(shè)計的目標(biāo)在于降低組織成員在任務(wù)完成過程中發(fā)生行為失范與行為失敗的概率，從而提高任務(wù)完成過程的秩序性。嵌入內(nèi)部控制的組織任務(wù)設(shè)計方案必須在效率性和秩序性之間取得平衡④。

2.任務(wù)的分類及識別。在現(xiàn)有的組織設(shè)計文獻(xiàn)中，Ansoff和Brandenburg[14]提出了一個完整的組織活動分類體系。他們將企業(yè)分為兩個子系統(tǒng)：邏輯系統(tǒng)（logistic system）與管理系統(tǒng)（management system），從而將企業(yè)的全部活動區(qū)分為邏輯性活動（logistic activities）與管理性活動（management activi?ties）。不過，在內(nèi)部控制設(shè)計語言中，我們似乎并不能簡單地照搬這一分類體系，一個重要原因是與學(xué)者們同時關(guān)注到組織系統(tǒng)的物質(zhì)（或?qū)嶓w）存在以及信息存在，并同時從物質(zhì)與信息兩個方面對任務(wù)做出分類。與Ansoff和Brandenburg[14]一樣，本文也將組織目標(biāo)作為任務(wù)分類的邏輯起點(diǎn)。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，組織最廣為接受的目標(biāo)是價值最大化（或利潤最大化）。具體在組織的管理實踐中，組織目標(biāo)同時體現(xiàn)在以下兩個層面：戰(zhàn)略層面與運(yùn)營層面。本文將前者稱作組織的戰(zhàn)略目標(biāo)，將后者稱作組織的運(yùn)營目標(biāo)⑤。組織作為一個任務(wù)集，其整體性目標(biāo)進(jìn)一步體現(xiàn)為具體的任務(wù)目標(biāo)。任務(wù)目標(biāo)根據(jù)組織目標(biāo)確定，是組織目標(biāo)在具體任務(wù)情景中的現(xiàn)實體現(xiàn)。

基于組織目標(biāo)的基本分類，組織的任務(wù)相應(yīng)地分為以下兩個基本類別：戰(zhàn)略性任務(wù)和運(yùn)營性任務(wù)。其中，戰(zhàn)略性任務(wù)為實現(xiàn)組織的戰(zhàn)略目標(biāo)而存在，比如并購、重組、重大的資本性投資、新產(chǎn)品開發(fā)等；運(yùn)營性任務(wù)為實現(xiàn)組織的運(yùn)營目標(biāo)而存在，比如日常的供產(chǎn)銷任務(wù)等。在以上兩類基本任務(wù)的基礎(chǔ)上，本文進(jìn)一步提出第三個任務(wù)類型：信息性任務(wù)。信息性任務(wù)的基本特征是同時為組織戰(zhàn)略目標(biāo)與運(yùn)營目標(biāo)的實現(xiàn)提供支持，比如，無論是組織的戰(zhàn)略目標(biāo)還是運(yùn)營目標(biāo)，其具體的實現(xiàn)過程均表現(xiàn)為一系列決策的疊加，因而均需要信息尤其是會計信息處理過程的支持。在信息哲學(xué)的意義上，任何一項任務(wù)的完成都同時表現(xiàn)為物質(zhì)與信息的雙重存在，因此，從控制的角度來研究任務(wù)實現(xiàn)過程的設(shè)計，不僅要涵蓋在任務(wù)實現(xiàn)過程中表現(xiàn)為實物流、資金流以及價值流的物質(zhì)過程，同時也要涵蓋在其中表現(xiàn)為信息流的信息過程。此外，信息在哲學(xué)意義上具有建構(gòu)功能，即物質(zhì)結(jié)構(gòu)的建構(gòu)是通過信息結(jié)構(gòu)的建構(gòu)以及相應(yīng)的信息同化和異化的活動來實現(xiàn)的[15]，因此，在內(nèi)部控制的機(jī)制設(shè)計上可以借助信息過程的控制，從而實現(xiàn)對組織實體過程的有效控制。戰(zhàn)略性任務(wù)、運(yùn)營性任務(wù)和信息性任務(wù)的三分法確保了組織任務(wù)分類的完備性。

借鑒Ansoff和Brandenburg[14]關(guān)于邏輯性活動以及管理性活動的區(qū)分，本文進(jìn)一步將組織的運(yùn)營性任務(wù)區(qū)分為邏輯性任務(wù)和管理性任務(wù)。邏輯性任務(wù)是指將組織的物理與信息資源轉(zhuǎn)化為能夠提供給消費(fèi)者最終產(chǎn)品和服務(wù)的相關(guān)活動，比如R&D、采購、人員雇傭、融資、制造、市場營銷和運(yùn)輸?shù)取９芾硇匀蝿?wù)的特點(diǎn)是具有綜合性，體現(xiàn)為對邏輯性任務(wù)的指導(dǎo)與控制，比如全面預(yù)算管理等任務(wù)。由于管理性任務(wù)所要解決問題的類型包括戰(zhàn)略性問題、行政性問題以及運(yùn)營性問題[14]，因此，戰(zhàn)略性任務(wù)在性質(zhì)上屬于管理性任務(wù)。根據(jù)所處理信息類型的不同，信息性任務(wù)可進(jìn)一步劃分為會計信息處理任務(wù)和非會計信息處理任務(wù)。不過，隨著組織信息化程度（如ERP的實施以及業(yè)財融合等）的不斷提高，會計信息和非會計信息在處理過程意義上的區(qū)分將會越來越小。

任務(wù)識別當(dāng)以任務(wù)分類體系為基礎(chǔ)，因此，任務(wù)分類的完備性確保了任務(wù)識別的完備性，從而有效避免了“控制真空”的出現(xiàn)⑥。不過，由于不同的任務(wù)類型往往具有不同的特征，因此，在任務(wù)的具體識別中，不同類型的任務(wù)往往采用不同的識別方法。運(yùn)營性任務(wù)類型中的邏輯性任務(wù)具有種類龐雜、數(shù)量較大的特征，可借鑒審計理論中的業(yè)務(wù)循環(huán)方法予以識別⑦。當(dāng)然，業(yè)務(wù)循環(huán)方法所識別的仍然只是一個任務(wù)大類，在實際任務(wù)識別中，還必須以此為基礎(chǔ)，對其做出進(jìn)一步的劃分，直到明確最小任務(wù)單元。所謂最小任務(wù)單元，是指可適當(dāng)作為內(nèi)部控制設(shè)計界面的最小任務(wù)單位。以資產(chǎn)管理任務(wù)為例，生產(chǎn)用設(shè)備與辦公用設(shè)備就可能采用不同的內(nèi)部控制，而辦公用設(shè)備與辦公用品也可能采用不同的內(nèi)部控制，從而生產(chǎn)用設(shè)備、辦公用設(shè)備與辦公用品便可能構(gòu)成資產(chǎn)管理內(nèi)部控制設(shè)計的最小任務(wù)單元。

戰(zhàn)略性任務(wù)的特征表現(xiàn)為任務(wù)性質(zhì)相對單純、任務(wù)數(shù)量相對較少，因此，可結(jié)合組織的具體情況，按具體項目來識別。同樣，信息性任務(wù)也可采用項目識別法。其中，會計信息處理任務(wù)的識別應(yīng)嚴(yán)格遵循會計信息系統(tǒng)本身的邏輯，以上市公司為例，重要的會計信息處理任務(wù)可能包括財務(wù)報告編制、信息披露以及公允價值的運(yùn)用等。此外，如果組織的信息處理過程是在信息化環(huán)境下進(jìn)行的，則計算機(jī)系統(tǒng)的安裝、運(yùn)行與維護(hù)也將構(gòu)成信息性任務(wù)內(nèi)部控制設(shè)計的最小任務(wù)單元之一。

由于組織總是處于不斷發(fā)展的過程中，因此，任務(wù)識別是一個動態(tài)的、持續(xù)的過程，其目的在于確保組織出現(xiàn)的任何新興任務(wù)都能被置于內(nèi)部控制之下。任務(wù)識別的最終結(jié)果表現(xiàn)為一個完備的任務(wù)清單，而任務(wù)清單又進(jìn)一步構(gòu)成任務(wù)分析的基礎(chǔ)。具體的組織任務(wù)分類體系及其識別方法如圖1所示。

圖1 組織任務(wù)分類體系及其識別方法

四、任務(wù)特征判定

任務(wù)特征判定必須在最小任務(wù)單元的基礎(chǔ)上進(jìn)行，其目的在于根據(jù)不同的任務(wù)特征在任務(wù)層面有效地分配控制資源，從而確?？刂菩б媾c控制成本的平衡。在本文所提出的概念框架下，任務(wù)特征（或?qū)傩裕┍桓爬橐韵氯齻€維度：任務(wù)復(fù)雜性、任務(wù)專業(yè)性以及任務(wù)重要性。

1.任務(wù)復(fù)雜性?，F(xiàn)有組織文獻(xiàn)對于任務(wù)復(fù)雜性（task complexity）做了充分的研究，最典型的是Wood[16]將任務(wù)的復(fù)雜性定義為要素復(fù)雜性、協(xié)調(diào)復(fù)雜性以及動態(tài)復(fù)雜性三個維度，并根據(jù)知識復(fù)雜性來定義任務(wù)復(fù)雜性。雖然Wood關(guān)于任務(wù)復(fù)雜性的觀點(diǎn)極具啟發(fā)性，但這一定義對于內(nèi)部控制設(shè)計的適用性相對有限。作為一個組織性過程，內(nèi)部控制的目標(biāo)是通過有效控制任務(wù)完成過程中組織成員的行為不確定性（包括行為失敗和行為失范）[3]，從而為組織目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證。事實上，組織存在的基本目的在于應(yīng)對不確定性，沒有不確定性，組織也就沒有存在的必要[17]。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，不確定性構(gòu)成任務(wù)復(fù)雜性的基本來源。因此，本文將任務(wù)復(fù)雜性的定義建立在不確定性概念的基礎(chǔ)之上⑧。

不確定性首先表現(xiàn)為外部環(huán)境的不確定性，即環(huán)境不確定性。Galbraith[18]在一般意義上將環(huán)境不確定性定義為某項任務(wù)的完成所必須掌握的信息量與任務(wù)完成者實際擁有的信息量之間的差異：信息差越大，則環(huán)境不確定性越大。借助這一概念，可以理解環(huán)境不確定性導(dǎo)致任務(wù)復(fù)雜性的具體機(jī)制。在認(rèn)識論的意義上，任務(wù)完成過程實質(zhì)上是一個知識運(yùn)用的過程。環(huán)境不確定性之所以導(dǎo)致任務(wù)的復(fù)雜性，根本原因在于環(huán)境不確定性所導(dǎo)致的信息差影響到任務(wù)完成者的知識獲取和運(yùn)用效率，從而進(jìn)一步放大了組織成員的有限理性。比如，管理工作之所以較會計工作更復(fù)雜，是由于更大的環(huán)境不確定性使得在解決管理問題的過程中面臨著更大的信息差。最終，環(huán)境不確定性通過導(dǎo)致任務(wù)完成過程中行為主體獲取和運(yùn)用相關(guān)知識的復(fù)雜性從而決定了任務(wù)的復(fù)雜性。

任務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)不僅受到環(huán)境不確定性的影響，也受到行為主體動機(jī)不確定性的影響。這一點(diǎn)常常被現(xiàn)有組織與管理文獻(xiàn)所忽視，其中的主要原因可能是組織與管理文獻(xiàn)在討論任務(wù)復(fù)雜性時基本上不考慮任務(wù)完成過程中由于機(jī)會主義導(dǎo)致組織成員行為失范的可能性。由于內(nèi)部控制的直接目標(biāo)就是降低組織成員的行為不確定性，因此，組織成員的動機(jī)自然應(yīng)該被納入任務(wù)復(fù)雜性的定義中。通常，動機(jī)不確定性的大小基本取決于行為主體投機(jī)利用某項任務(wù)的完成過程獲取個人利益的可能性大小。也就是說，行為主體動機(jī)不確定性的大小與任務(wù)的具體內(nèi)容密切相關(guān)⑨。比如，與會計檔案的管理人員相比，現(xiàn)金出納員在個人動機(jī)上可能具有更大的不確定性。由此便不難理解，為什么在一個買方市場上采購任務(wù)與銷售任務(wù)相比具有更大的動機(jī)不確定性，然而在一個賣方市場上情形卻剛好相反。

2.任務(wù)專業(yè)性。經(jīng)理的工作雖然比會計師的工作更復(fù)雜，但會計師的工作卻比經(jīng)理的工作更專業(yè)。某些并未經(jīng)過嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)專業(yè)訓(xùn)練但卻具有商業(yè)天賦的人能將組織經(jīng)營得很好，相反，那些很多經(jīng)過了大學(xué)四年專業(yè)訓(xùn)練的會計系畢業(yè)生剛參加工作時可能連基本的原始憑證都無法識別。因此，專業(yè)性是任務(wù)特征的一個重要維度。

任務(wù)的完成過程是一個知識運(yùn)用的過程，而知識有著不同類型。根據(jù)知識的不同來源，本文將知識區(qū)分為專業(yè)知識與經(jīng)驗知識，即“經(jīng)驗”。專業(yè)知識就是通常所說的書本知識，這一知識必須經(jīng)過專業(yè)訓(xùn)練才能獲得。不過，雖然專業(yè)訓(xùn)練主要發(fā)生在諸如學(xué)校以及培訓(xùn)機(jī)構(gòu)等專門場所，但專業(yè)知識也可以通過個體自學(xué)獲得，當(dāng)然這不是普遍情況。經(jīng)驗知識就是通常所說的社會知識，這一知識只能來自個體獨(dú)特的職業(yè)經(jīng)歷。專業(yè)知識的掌握情況主要取決于專業(yè)性訓(xùn)練是否嚴(yán)格，而經(jīng)驗知識的掌握情況則主要取決于個體的職業(yè)經(jīng)歷是否豐富及其先天悟性的高低。由于專業(yè)知識屬于公開的顯性知識，因此，專業(yè)知識在不同個體之間分布的同質(zhì)性較高。由于職業(yè)經(jīng)歷以及領(lǐng)悟能力的個體差異，加上經(jīng)驗知識通常表現(xiàn)為隱性知識而無法在人際實現(xiàn)有效地轉(zhuǎn)移，因此，經(jīng)驗知識在個體之間分布的異質(zhì)性較大。在現(xiàn)代組織中，幾乎任何一項任務(wù)的完成過程都同時需要專業(yè)知識與經(jīng)驗知識的支撐。但在完成不同任務(wù)所需的知識總量中，專業(yè)知識與經(jīng)驗知識所占的比重或相對重要性是不同的。比如，銷售工作可能更需要經(jīng)驗知識，而會計工作更需要專業(yè)知識?；诖?，本文對任務(wù)專業(yè)性的判斷準(zhǔn)則做如下概括：如果某項任務(wù)的完成主要依靠專業(yè)知識，則該項任務(wù)的專業(yè)性更強(qiáng)；相反，如果某項任務(wù)的完成主要依靠經(jīng)驗知識，則該項任務(wù)的專業(yè)性較弱。也就是說，本文將任務(wù)專業(yè)性的定義建立在任務(wù)完成所需的知識結(jié)構(gòu)上，即專業(yè)知識與經(jīng)驗知識相對重要性的基礎(chǔ)上；并且，任務(wù)的專業(yè)性程度與知識結(jié)構(gòu)中專業(yè)知識所占的比重正相關(guān)。

作為任務(wù)特征的一個重要維度，專業(yè)性通過兩種方式對內(nèi)部控制設(shè)計產(chǎn)生重要影響：一是任務(wù)的專業(yè)性通常會弱化跨部門（跨專業(yè)）信息分享與知識整合的必要性，從而影響到組織中橫向關(guān)系的控制設(shè)計，“隔行如隔山”講的就是這個道理；二是專業(yè)性構(gòu)成非正式權(quán)力的重要來源，從而影響到組織中縱向關(guān)系的控制設(shè)計。

3.任務(wù)重要性。與生產(chǎn)商的現(xiàn)金銷售業(yè)務(wù)相比，為什么超市的現(xiàn)金銷售業(yè)務(wù)通常采取更為嚴(yán)格的內(nèi)部控制⑩？與普通員工的招聘相比，為什么一家公司對于職業(yè)經(jīng)理人的招聘通常制定了更為嚴(yán)格的程序？由上述問題可知，雖然本文將組織看作一個任務(wù)集，但并不意味著這一集合中的所有具體任務(wù)都同等重要，更不意味著所有具體任務(wù)應(yīng)該被分配同樣的控制資源。因此，重要性構(gòu)成任務(wù)特征的維度之一。

作為一個任務(wù)集，組織內(nèi)所有任務(wù)存在的最終目的是促成組織目標(biāo)的實現(xiàn)，組織目標(biāo)是整合所有任務(wù)的最高原則。因此，一項任務(wù)的相對重要性將取決于該項任務(wù)的正確完成對于組織目標(biāo)實現(xiàn)的支持作用的大小。也就是說，本文基于目標(biāo)重要性對任務(wù)重要性做出定義：如果任務(wù)A沒有被正確完成而給組織目標(biāo)的實現(xiàn)帶來的不利影響大于任務(wù)B，則任務(wù)A比任務(wù)B更重要。根據(jù)任務(wù)分類體系，不同任務(wù)相對重要性的排序大概為：戰(zhàn)略性任務(wù)的重要性總體高于運(yùn)營性任務(wù)的重要性；在運(yùn)營性任務(wù)中，邏輯性任務(wù)的重要性通常高于管理性任務(wù)的重要性。在某一任務(wù)大類下，具體任務(wù)的重要性排序應(yīng)繼續(xù)根據(jù)目標(biāo)重要性進(jìn)行，比如，原材料采購比辦公用品采購就顯得更為重要。為了有效地分配控制資源，任務(wù)重要性排序不僅在不同任務(wù)之間進(jìn)行，還常常在同一任務(wù)的不同業(yè)務(wù)之間進(jìn)行，比如，由于重大采購合同與小額采購合同相比對組織目標(biāo)的實現(xiàn)更為重要，因而應(yīng)該采取更為嚴(yán)格的簽約程序。

五、控制流程設(shè)計

1.內(nèi)部控制的設(shè)計單元：作業(yè)。由于任務(wù)完成的過程由一系列具體的作業(yè)（activities）通過串聯(lián)或并聯(lián)的方式組合而成，因此，本文動態(tài)地將任務(wù)定義為一個特定的“作業(yè)鏈”；相應(yīng)的，任務(wù)構(gòu)成內(nèi)部控制設(shè)計的工作界面，作業(yè)則進(jìn)一步構(gòu)成內(nèi)部控制設(shè)計的基本單元，即內(nèi)部控制的機(jī)制設(shè)計必須依托任務(wù)完成過程中的具體作業(yè)來實現(xiàn)。在管理實踐的意義上，一系列作業(yè)的邏輯組合構(gòu)成了流程（rou?tines），作業(yè)鏈因而同時表現(xiàn)為“流程鏈”。因此，作為一個抽象“過程”的內(nèi)部控制便現(xiàn)實地體現(xiàn)在組織任務(wù)完成過程中的具體“流程”上，從而，內(nèi)部控制的機(jī)制設(shè)計亦即COSO框架意義上控制活動要素的設(shè)計，就具體表現(xiàn)為依托于組織的任務(wù)流程來設(shè)計組織的控制流程。在傳統(tǒng)的組織理論文獻(xiàn)中，任務(wù)流程設(shè)計的目標(biāo)是提高任務(wù)完成過程的效率性；在內(nèi)部控制的意義上，控制流程設(shè)計的目標(biāo)則是在考慮組織成員機(jī)會主義和有限理性的前提下提高任務(wù)完成過程的秩序性。由于控制流程設(shè)計必須依托任務(wù)流程進(jìn)行，因此，所謂控制流程設(shè)計，本質(zhì)上是以任務(wù)（即最小任務(wù)單元）為工作界面，以作業(yè)為設(shè)計單元，在任務(wù)流程設(shè)計過程中體現(xiàn)內(nèi)部控制的原則與要求，最終確保任務(wù)流程在效率性和秩序性之間取得良好平衡。

由于任務(wù)流程同時表現(xiàn)為一個動態(tài)的作業(yè)鏈和一系列靜態(tài)的作業(yè)（點(diǎn)），因此，實踐中的控制流程設(shè)計也必須在作業(yè)鏈和作業(yè)點(diǎn)兩個層面展開。在機(jī)制設(shè)計層面，為實現(xiàn)組織流程的效率性和秩序性之間的平衡，控制流程設(shè)計所要解決的基本問題可表述為在作業(yè)鏈與作業(yè)點(diǎn)的控制剛性與控制彈性之間尋找平衡。Tatikonda和Rosenthal[20]最早在新產(chǎn)品開發(fā)的背景下討論剛性與彈性之間的平衡對于創(chuàng)新活動的重要意義，他們的這一觀念后來被Meer-Kooistra和Scapens[21]用來研究組織內(nèi)及組織間橫向關(guān)系的治理，認(rèn)為治理橫向關(guān)系的最小結(jié)構(gòu)在設(shè)計上必須同時綜合剛性與彈性。本文將剛性與彈性引入到內(nèi)部控制的設(shè)計研究中，提出“控制剛性”與“控制彈性”的概念，并且將控制剛性與控制彈性的定義建立在任務(wù)流程和作業(yè)的基礎(chǔ)之上：如果組織成員（或組織單元）在執(zhí)行任務(wù)流程中的某項作業(yè)過程中無論是在橫向關(guān)系還是縱向關(guān)系上均擁有更多的自主決斷權(quán)，則意味著作業(yè)鏈或作業(yè)點(diǎn)具有更強(qiáng)的控制彈性；相反，則具有更強(qiáng)的控制剛性。

由于控制論范式在指導(dǎo)內(nèi)部控制設(shè)計過程中面臨著嚴(yán)重的邏輯困境，因此，內(nèi)部控制設(shè)計的哲學(xué)基礎(chǔ)應(yīng)該轉(zhuǎn)向權(quán)力范式。權(quán)力范式強(qiáng)調(diào)在內(nèi)部控制設(shè)計過程中應(yīng)聚焦組織成員的個體行為和相互關(guān)系，以實現(xiàn)組織成員之間的信息分享和知識整合為依托開展微觀的權(quán)力關(guān)系分析，使組織的權(quán)力體系能夠有效地克服組織成員的有限理性和機(jī)會主義，從而提高任務(wù)流程的秩序性。阿羅[22]指出，加載責(zé)任于權(quán)力之上的最強(qiáng)烈的要求產(chǎn)生于非政府組織——教堂、大學(xué)等，而機(jī)構(gòu)設(shè)計中，在協(xié)調(diào)責(zé)任和權(quán)力的價值上有很多事情可以做。因此，在內(nèi)部控制設(shè)計過程中，權(quán)力分析與責(zé)任分析是密不可分的。體現(xiàn)在設(shè)計實踐中，就是以控制剛性和控制彈性之間的平衡為目的，依托作業(yè)鏈和作業(yè)點(diǎn)開展崗位（職位）職責(zé)分析。

2.作業(yè)鏈設(shè)計。作業(yè)鏈可被理解為一個由多個作業(yè)點(diǎn)有序構(gòu)成的集合。基于作業(yè)鏈的集合觀，本文將作業(yè)鏈的結(jié)構(gòu)特征概括為以下三要素：作業(yè)鏈的長度、寬度以及密度?；谧鳂I(yè)鏈的控制流程設(shè)計具體表現(xiàn)為通過作業(yè)鏈的長度、寬度和密度的最優(yōu)設(shè)計，實現(xiàn)控制剛性和控制彈性的最佳平衡。在作業(yè)鏈設(shè)計中，控制剛性與控制彈性的平衡既可能分別存在于組織的橫向關(guān)系與縱向關(guān)系的控制設(shè)計中，也可能在橫向關(guān)系與縱向關(guān)系的控制設(shè)計中交互進(jìn)行。比如，在某些情況下，橫向關(guān)系的控制效率可能比縱向關(guān)系的控制效率更高。

作業(yè)鏈長度有兩種度量方法：一是按作業(yè)點(diǎn)的數(shù)量計算確定，即基于崗位的作業(yè)鏈長度；二是按作業(yè)點(diǎn)所涉及的組織單元（如職能部門）的數(shù)量計算確定，即基于組織單元的作業(yè)鏈長度。由于作業(yè)鏈長度的統(tǒng)計中包含了所有作業(yè)點(diǎn)，因此，作業(yè)鏈長度綜合反映了組織內(nèi)橫向關(guān)系和縱向關(guān)系的控制結(jié)構(gòu)。作業(yè)鏈寬度度量的是組織縱向關(guān)系的控制結(jié)構(gòu)，根據(jù)最低作業(yè)點(diǎn)與最高作業(yè)點(diǎn)之間的組織層級數(shù)量計算確定。通常，作業(yè)鏈的寬度越大，表明權(quán)力的縱向干預(yù)越強(qiáng)。作業(yè)鏈密度根據(jù)控制性作業(yè)點(diǎn)（如純粹的復(fù)核或?qū)徟鞒蹋┰谧鳂I(yè)點(diǎn)集合中所占的比重計算確定。作業(yè)鏈的密度越大，說明任務(wù)完成過程中實體性作業(yè)點(diǎn)（如記賬憑證填制）的執(zhí)行所面臨的外來行為干預(yù)力量在總體上越強(qiáng)。由于控制性作業(yè)點(diǎn)既可能與相應(yīng)的實體性作業(yè)點(diǎn)處于同一科層級次，也可能處于不同科層級次，因此，作業(yè)鏈密度綜合反映了組織橫向關(guān)系與縱向關(guān)系的控制結(jié)構(gòu)。與作業(yè)鏈長度不同，作業(yè)鏈密度進(jìn)一步關(guān)注到作業(yè)點(diǎn)集合中作業(yè)點(diǎn)類型的不同構(gòu)成。

一旦引入了作業(yè)鏈長度、寬度與密度的概念，作業(yè)鏈設(shè)計所要解決的問題就是通過確定最優(yōu)的作業(yè)鏈長度、寬度與密度，從而在控制剛性與控制彈性之間取得恰當(dāng)平衡。這樣一來，控制剛性與控制彈性之間的平衡具體表現(xiàn)在作業(yè)鏈長度、寬度以及密度的設(shè)計上。二者之間的關(guān)系表現(xiàn)為：控制剛性與作業(yè)鏈長度、寬度和密度正相關(guān)，控制彈性與作業(yè)鏈長度、寬度和密度負(fù)相關(guān)。由此可見，控制剛性與控制彈性之間的平衡意味著作業(yè)鏈的長度、寬度或密度不是越大越好，也不是越小越好。在研究科層結(jié)構(gòu)的控制損失時，Evans[23]認(rèn)為，權(quán)力在科層（縱向關(guān)系）中穿越的級次越多，所發(fā)生的控制損失將越大，而且一旦超過3個級次，則科層的控制損失將是不可接受的。由此，在經(jīng)驗上可以大概推算出絕大部分任務(wù)的作業(yè)鏈寬度的設(shè)計不能超過3個級次，否則，縱向關(guān)系的控制將會失去效率。至于最優(yōu)作業(yè)鏈長度與密度，則因任務(wù)特征的不同而存在較大的差異。

最優(yōu)作業(yè)鏈結(jié)構(gòu)的具體設(shè)計必須在任務(wù)特征分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行。隨著任務(wù)復(fù)雜性的上升，單個個體所擁有的信息與知識難以滿足任務(wù)完成的需要，縱向與橫向的信息分享和知識整合就顯得非常必要。表現(xiàn)在作業(yè)鏈結(jié)構(gòu)的設(shè)計上，就是作業(yè)鏈長度、寬度和密度與任務(wù)復(fù)雜性正相關(guān)。隨著任務(wù)重要性的上升，潛在的組織成員行為不確定性所導(dǎo)致的預(yù)期損失也將增加。此時，控制剛性與控制彈性之間的平衡將向控制剛性傾斜，因此，任務(wù)重要性與作業(yè)鏈的長度、寬度以及密度同樣正相關(guān)。由于專業(yè)性任務(wù)（如會計信息加工任務(wù)）的完成所必須的信息分享與知識整合更需要在同專業(yè)的范圍內(nèi)充分地進(jìn)行，橫向跨部門的信息分享與知識整合沒有太大的意義，因此，任務(wù)的專業(yè)性通常與崗位基礎(chǔ)的作業(yè)鏈長度正相關(guān)，與組織單元基礎(chǔ)的作業(yè)鏈長度負(fù)相關(guān)。同時，由于專業(yè)性意味著下級相對于上級擁有信息和知識優(yōu)勢，能夠給其帶來非正式權(quán)力，縱向的信息分享與知識整合的必要性也將下降，因此，任務(wù)的專業(yè)性與作業(yè)鏈寬度負(fù)相關(guān)。由于作業(yè)密度根據(jù)作業(yè)點(diǎn)的數(shù)量來計算確定，因此，與作業(yè)鏈長度相一致，任務(wù)專業(yè)性與作業(yè)鏈密度正相關(guān)。具體的任務(wù)特征與作業(yè)鏈控制結(jié)構(gòu)之間的經(jīng)驗關(guān)系矩陣如圖2所示。

圖2 任務(wù)特征與作業(yè)鏈控制結(jié)構(gòu)之間的經(jīng)驗關(guān)系矩陣

3.作業(yè)點(diǎn)設(shè)計。Kamm[24]曾對“控制”做如下定義：控制表現(xiàn)為一個程序、政策與標(biāo)準(zhǔn)的集合，其目的在于實現(xiàn)組織運(yùn)作的標(biāo)準(zhǔn)化，以確保組織目標(biāo)的達(dá)成。在COSO框架關(guān)于控制活動兩要素（程序和政策）定義的基礎(chǔ)上，借鑒Kamm的控制思想，本文定義了控制活動的三要素：程序、政策和標(biāo)準(zhǔn)。在作業(yè)鏈設(shè)計關(guān)注程序（流程）設(shè)計的前提下，作業(yè)點(diǎn)設(shè)計進(jìn)一步聚焦控制活動的政策和標(biāo)準(zhǔn)兩個要素的設(shè)計。政策與標(biāo)準(zhǔn)兩個要素之間的關(guān)系是：政策直接為組織的目標(biāo)服務(wù)，而標(biāo)準(zhǔn)則是在既定政策的基礎(chǔ)上所做出的技術(shù)性規(guī)定。從形式上看，政策主要表現(xiàn)為定性的形式，標(biāo)準(zhǔn)則主要通過定量形式表現(xiàn)；從來源上看，政策來自組織的經(jīng)營計劃與戰(zhàn)略需求，標(biāo)準(zhǔn)則主要來源于信息系統(tǒng)，尤其是會計信息系統(tǒng)。

基于作業(yè)點(diǎn)的控制流程設(shè)計中，控制剛性與控制彈性之間的平衡首先表現(xiàn)為政策與標(biāo)準(zhǔn)各自的剛性和彈性之間的平衡，其次體現(xiàn)于剛性與彈性在政策與標(biāo)準(zhǔn)之間的交互平衡，比如，在政策較為寬松的情況下可能設(shè)定更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，反之亦然。作業(yè)點(diǎn)層面剛性與彈性的平衡決定了作業(yè)主體在執(zhí)行作業(yè)過程中所擁有的自主決策空間的大小。當(dāng)然，某個作業(yè)主體是否能夠擁有足夠的自主決策空間，同時還取決于這一作業(yè)本身的特征，即該作業(yè)屬于程序化作業(yè)還是屬于非程序化作業(yè)，屬于業(yè)務(wù)性作業(yè)還是屬于管理性作業(yè)或公司治理層面的作業(yè)。通常，業(yè)務(wù)性作業(yè)與某些管理性作業(yè)的政策和標(biāo)準(zhǔn)能夠被規(guī)定得清清楚楚，但公司治理層面的作業(yè)和某些管理性作業(yè)的政策與標(biāo)準(zhǔn)則只能以相對模糊的形式出現(xiàn)。

與作業(yè)鏈設(shè)計一樣，作業(yè)點(diǎn)設(shè)計也必須在任務(wù)特征分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行。首先，如果任務(wù)的復(fù)雜性主要來自環(huán)境的不確定性，作業(yè)主體往往需要足夠的自主決策權(quán)，以迅速應(yīng)對外部環(huán)境可能發(fā)生的變化，此時，政策與標(biāo)準(zhǔn)的制定應(yīng)該更多地體現(xiàn)出彈性；但如果任務(wù)的復(fù)雜性主要來自組織成員本身的動機(jī)不確定性，則需要更剛性的政策和標(biāo)準(zhǔn)，以約束組織成員的自利動機(jī)。其次，隨著任務(wù)重要性的上升，組織成員行為失范與行為失敗的潛在損失也將增大，此時，政策與標(biāo)準(zhǔn)的制定應(yīng)該偏向剛性，以降低預(yù)期的損失。最后，由于專業(yè)性的任務(wù)往往意味著專業(yè)性的標(biāo)準(zhǔn)，因此，隨著任務(wù)專業(yè)化程度的上升，政策與標(biāo)準(zhǔn)的剛性也將上升。圖3對任務(wù)特征和作業(yè)點(diǎn)控制結(jié)構(gòu)之間的經(jīng)驗關(guān)系預(yù)測做出歸納，其中，“＋”表示剛性，“－”表示彈性。

圖3 任務(wù)特征與作業(yè)點(diǎn)控制結(jié)構(gòu)之間的經(jīng)驗關(guān)系矩陣

在控制流程設(shè)計中，剛性與彈性的平衡不僅在作業(yè)鏈設(shè)計和作業(yè)點(diǎn)設(shè)計的過程中獨(dú)立進(jìn)行，也可能在兩者之間交互進(jìn)行。比如，在某些情況下，作業(yè)鏈的剛性能夠有效地替代作業(yè)點(diǎn)的剛性，也就是說，可以考慮讓組織成員在執(zhí)行某項作業(yè)時擁有更多的自主判斷空間，但同時在作業(yè)鏈的設(shè)計上讓這一自主判斷過程受到更多的來自組織橫向或縱向的干預(yù)。因此，控制剛性和控制彈性的平衡是一個綜合性的過程，構(gòu)成控制流程設(shè)計乃至內(nèi)部控制機(jī)制設(shè)計所要解決的基本問題。

六、結(jié)論

在本文所提出的概念框架下，內(nèi)部控制設(shè)計過程在邏輯上依次分為組織背景分析、任務(wù)類型識別、任務(wù)特征判定與控制流程設(shè)計四個階段。組織背景分析的目的是明確內(nèi)部控制設(shè)計的一般性約束條件，包括組織結(jié)構(gòu)分析和組織文化分析兩個維度。其中，組織結(jié)構(gòu)構(gòu)成內(nèi)部控制設(shè)計的“硬性”環(huán)境約束變量，組織文化構(gòu)成內(nèi)部控制設(shè)計的“軟性”環(huán)境約束變量。任務(wù)類型識別建立在一個綜合性的任務(wù)分類體系的基礎(chǔ)之上，目的是明確內(nèi)部控制的設(shè)計界面。在該分類體系之下，任務(wù)一般被區(qū)分為戰(zhàn)略性任務(wù)、營運(yùn)性任務(wù)和信息性任務(wù)。在任務(wù)類型識別的基礎(chǔ)上，任務(wù)特征判定對任務(wù)屬性做出進(jìn)一步評估，包括任務(wù)復(fù)雜性、任務(wù)重要性和任務(wù)專業(yè)性三個維度?？刂屏鞒淘O(shè)計構(gòu)成內(nèi)部控制機(jī)制設(shè)計的核心內(nèi)容，包括作業(yè)鏈設(shè)計和作業(yè)點(diǎn)設(shè)計兩個層面?？刂屏鞒淘O(shè)計所要解決的基本問題在特定組織環(huán)境變量以及特定任務(wù)屬性的背景下從作業(yè)鏈和作業(yè)點(diǎn)兩個層面實現(xiàn)控制剛性和控制彈性之間的適當(dāng)平衡。鑒于內(nèi)部控制設(shè)計與內(nèi)部控制評價之間的邏輯一貫性，本文所提出的概念框架將為內(nèi)部控制評價工作提供相應(yīng)的指引。

【注 釋】

①比如，一所大學(xué)更可能發(fā)展出參與型文化，而一家勞動密集型企業(yè)更可能發(fā)展出整合型文化。

②至于組織文化是否與組織本身實現(xiàn)了恰當(dāng)?shù)钠ヅ?，或者說組織文化本身是否需要變革，則不是內(nèi)部控制設(shè)計所要和所能解決的問題。內(nèi)部控制設(shè)計只能適應(yīng)組織文化，而不可能改變組織文化，雖然這種可能性在長期的意義上存在。一個與組織文化不相適應(yīng)的內(nèi)部控制設(shè)計方案即使擁有良好的初衷，在組織現(xiàn)實面前也將顯得蒼白無力，這也表明了內(nèi)部控制設(shè)計的局限性。

③根據(jù)黃壽昌[3]的研究，內(nèi)部控制的基本功能包括組織成員的行為約束和行為優(yōu)化，其中，約束功能在組織的橫向關(guān)系上表現(xiàn)為牽制，在縱向關(guān)系上表現(xiàn)為節(jié)制；優(yōu)化功能在橫向關(guān)系上表現(xiàn)為協(xié)作，在縱向關(guān)系上表現(xiàn)為引導(dǎo)。

④效率性和秩序性之間的平衡在國有企業(yè)投資業(yè)務(wù)的審批流程中體現(xiàn)得尤為明顯?？傮w而言，現(xiàn)實中國有企業(yè)的審批流程設(shè)計更多的是強(qiáng)調(diào)秩序性而犧牲了效率性。

⑤在COSO內(nèi)部控制框架中，組織目標(biāo)分為戰(zhàn)略、經(jīng)營、報告和合規(guī)四個方面。與本文的組織目標(biāo)分類相對應(yīng)，后者的經(jīng)營、報告和合規(guī)目標(biāo)均屬于組織運(yùn)營層面目標(biāo)。

⑥“控制真空”是指未內(nèi)置內(nèi)部控制機(jī)制的組織任務(wù)或組織性過程。控制真空是導(dǎo)致內(nèi)部控制失敗的重要原因。

⑦在審計理論以及傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論中，與“任務(wù)”相對應(yīng)的概念是“業(yè)務(wù)”。本概念框架之所以采用“任務(wù)”而不是“業(yè)務(wù)”提法，是由于任務(wù)較業(yè)務(wù)具有更完整的內(nèi)涵：任務(wù)包含業(yè)務(wù)，很多需要進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計的任務(wù)無法包含在業(yè)務(wù)范疇中，比如戰(zhàn)略性任務(wù)、信息性任務(wù)以及相當(dāng)數(shù)量的運(yùn)營性任務(wù)。

⑧有助于說明不確定性構(gòu)成復(fù)雜性基本來源的經(jīng)典例子是牛頓。牛頓雖然在科學(xué)上取得了巨大的成就，但卻在股市中賠得一塌糊涂。正如他自己所言：“我能準(zhǔn)確地計算天體的運(yùn)行，但卻無法準(zhǔn)確計算人心的貪婪?！?/p>

⑨根據(jù)這一定義，辦公用品管理任務(wù)也是復(fù)雜的，雖然顯得不是十分重要。比如，要完全杜絕員工不將辦公電話用作私人通訊工具幾乎是不可能的。辦公用品管理任務(wù)的復(fù)雜性主要來自辦公室工作人員動機(jī)的不確定性，而辦公人員的動機(jī)不確定性又來源于辦公用品管理的特殊性，亦即人們很容易從辦公用品的“管理”中獲得個人好處。

⑩超市對于現(xiàn)金銷售業(yè)務(wù)的嚴(yán)格控制體現(xiàn)在專業(yè)的收銀員以及成本不菲的電子收款控制系統(tǒng)上。