馬佳佳 云南財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院

當(dāng)前國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度日益完善，以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展提供強(qiáng)大助力。在該準(zhǔn)則實(shí)施背景下，金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)間的轉(zhuǎn)換問(wèn)題突顯出來(lái)，對(duì)企業(yè)財(cái)活動(dòng)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生一定影響，要求企業(yè)管理者積極革新思想，與時(shí)俱進(jìn)，采取有效措施完善長(zhǎng)期股權(quán)投資，做出更多科學(xué)正確的投資決策。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資概念與變動(dòng)內(nèi)容

（一）概念

2014年國(guó)家財(cái)政部發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資定義與分類進(jìn)行調(diào)整。將“投資企業(yè)對(duì)被投對(duì)象不具備共同控制或重大影響，且不具備市場(chǎng)報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量”的資產(chǎn)納入可出售金融資產(chǎn)中。根據(jù)對(duì)被投對(duì)象產(chǎn)生的影響程度，可分為以下幾種類型，如圖1所示。

一是控制，是指對(duì)子公司的投資，對(duì)被投對(duì)象施加權(quán)力，使投資主體通過(guò)參與被投對(duì)象的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲得相應(yīng)的收益，且收益并非一成不變，而是由被投對(duì)象經(jīng)營(yíng)情況而決定；二是共同控制，是指對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資。投資方根據(jù)約定對(duì)被投對(duì)象所共同擁有的控制，此種約定具有唯一性，不能被其他活動(dòng)替代，該活動(dòng)必須按照特有規(guī)定分享控制權(quán)的全部投資企業(yè)協(xié)商一致后進(jìn)行決策；三是重大影響，是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。投資主體對(duì)被投對(duì)象的融資、財(cái)務(wù)等政策具有參與、表決等權(quán)益，能夠影響被投企業(yè)的決策方向，但不能與其他投資主體一同控制政策制定。四是不控制、不共同控制和無(wú)重大影響，且公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量。

（二）主要變動(dòng)內(nèi)容

1.核算范圍變化。新準(zhǔn)則單純對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資中權(quán)益法進(jìn)行規(guī)定，對(duì)于以往準(zhǔn)則內(nèi)債權(quán)投資、短期投資等，結(jié)合投資目標(biāo)與形式選擇金融工具進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，如若投資主體長(zhǎng)期股權(quán)投資并不能對(duì)被投對(duì)象的股東產(chǎn)生較大影響，且被投對(duì)象股權(quán)價(jià)值在市場(chǎng)中無(wú)具體報(bào)價(jià)、公允價(jià)值計(jì)量不可靠等，均納入可出售金融資產(chǎn)中進(jìn)行核算。

2.核算方法的選擇。新準(zhǔn)則并不單純按照股權(quán)比例確定核算方法，而是從被投對(duì)象實(shí)際表決權(quán)出發(fā)，判斷該企業(yè)能否對(duì)被投對(duì)象的股東大會(huì)產(chǎn)生一定的影響與控制。在以往準(zhǔn)則中指出，對(duì)被投對(duì)象未產(chǎn)生重大影響與控制的，可用成本法核算；對(duì)于產(chǎn)生重大影響的，可采用權(quán)益法核算。但在新準(zhǔn)則中，將核算范圍進(jìn)一步細(xì)化，對(duì)投資主體能夠?qū)Ρ煌秾?duì)象股東大會(huì)未產(chǎn)生影響的，根據(jù)成本法進(jìn)行核算；當(dāng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資權(quán)益法時(shí)，在核算期間必須對(duì)原本持有的金融資產(chǎn)根據(jù)權(quán)益法要求計(jì)入其他綜合收益類中，變動(dòng)累計(jì)公允價(jià)值則計(jì)入當(dāng)期損益內(nèi)。對(duì)于共同控制與產(chǎn)生較大影響的，則要根據(jù)投資屬性采用權(quán)益法進(jìn)行核算，重點(diǎn)核算長(zhǎng)期投資中的成本與收益兩項(xiàng)內(nèi)容[1]。

3.初始計(jì)量。新準(zhǔn)則對(duì)初始成本的計(jì)量提出更為全面細(xì)致的規(guī)定，在控制權(quán)思想的影響下，應(yīng)堅(jiān)持真實(shí)性原則，明確多種投資模式下長(zhǎng)期投資的公允價(jià)值。初始計(jì)量的形成方式分為企業(yè)/非企業(yè)合并形成兩種，前者的控制方式為同一控制、非同一控制下的合并，后者為發(fā)行權(quán)益證券、接受投資、債務(wù)重組等等，具體，如圖2所示。在新準(zhǔn)則中還對(duì)同一、不同控制下的控股情況、非企業(yè)重組合并等核算進(jìn)行深層規(guī)定，有效避免初始成本核定結(jié)果誤差大對(duì)企業(yè)造成的損失。在同一控制模式下，無(wú)論是何種控股合并方式，合并主體都要將被合并方凈資產(chǎn)在合并報(bào)表賬面價(jià)值作為初始成本，如若實(shí)際賬面為負(fù)數(shù)，投資企業(yè)應(yīng)將長(zhǎng)期投資成本計(jì)量歸零。在不同控制模式下，投資主體應(yīng)根據(jù)被投對(duì)象在初始投資中產(chǎn)生的評(píng)估、審計(jì)等費(fèi)用納入當(dāng)期損益內(nèi)。如若以現(xiàn)金方式獲取，則以實(shí)際支付的全部購(gòu)買(mǎi)價(jià)款計(jì)入；如若為發(fā)行權(quán)益性證券，則以證券的公允價(jià)值計(jì)入等等[2]。

4.后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)結(jié)合長(zhǎng)期股權(quán)投資性質(zhì)選擇核算方法，在核算期間應(yīng)堅(jiān)持審慎性原則。在以往準(zhǔn)則內(nèi)，成本與權(quán)益兩種核算法的結(jié)合更貼近國(guó)際會(huì)計(jì)軌道，但新準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中產(chǎn)生的漏洞與缺陷進(jìn)行填充，使核算法得到進(jìn)一步修訂。在后續(xù)計(jì)量方面，新舊準(zhǔn)則并未做出較大改變。在投資期間，根據(jù)發(fā)生成本費(fèi)用計(jì)算投資成本，增加或者減少投資的賬面價(jià)值計(jì)算方式不變，均是根據(jù)實(shí)際投資成本進(jìn)行計(jì)量。但在存續(xù)過(guò)程中，如若被投對(duì)象所有者權(quán)益發(fā)生改變，在后續(xù)計(jì)量方面新舊準(zhǔn)則便會(huì)發(fā)生改變，主要體現(xiàn)在投資收益確認(rèn)基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則規(guī)定根據(jù)獲取投資時(shí)被投對(duì)象凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，而原本準(zhǔn)則是直接以被投對(duì)象當(dāng)年凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。在新準(zhǔn)則中，投資主體應(yīng)根據(jù)投資約定履行其他額外損失補(bǔ)償義務(wù)的確認(rèn)負(fù)債，但在原準(zhǔn)則中，以投資照面價(jià)值減計(jì)，直至清零。

二、金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資間的轉(zhuǎn)換方式

（一）金融資產(chǎn)與投資權(quán)益法轉(zhuǎn)換

在以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，針對(duì)二者轉(zhuǎn)換問(wèn)題進(jìn)行分析時(shí)，通常對(duì)追溯調(diào)整、商譽(yù)、其他收益等因素綜合分析后，再針對(duì)二者轉(zhuǎn)換問(wèn)題采取相應(yīng)的解決措施。但在新準(zhǔn)則下，遵循“跨越會(huì)計(jì)處理界限的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”原則，先針對(duì)轉(zhuǎn)換期間原本股權(quán)投資進(jìn)行假設(shè)，設(shè)定其全部出售，再用公允價(jià)值回購(gòu)股權(quán)。此時(shí)，賬面價(jià)值、公允價(jià)值便會(huì)出現(xiàn)差值，將這一差值記錄到當(dāng)期損益內(nèi)。

在二者轉(zhuǎn)換期間，核算屬于關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，當(dāng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資權(quán)益法時(shí)，在核算期間必須對(duì)原本持有的金融資產(chǎn)根據(jù)權(quán)益法要求計(jì)入其他綜合收益類中，變動(dòng)累計(jì)公允價(jià)值則計(jì)入當(dāng)期損益內(nèi)。但在投資權(quán)益法變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)時(shí)，在核算期間應(yīng)根據(jù)權(quán)益法要求對(duì)其他綜合收益進(jìn)行核算，并在轉(zhuǎn)換當(dāng)日實(shí)施會(huì)計(jì)處理，由此保障二者轉(zhuǎn)換更加科學(xué)合理。在二者轉(zhuǎn)換核算期間，應(yīng)遵循特定的公式，如下：

式中，W代表的是按照權(quán)益法核算的初始投資金額；N代表的是原本持有投資的公允價(jià)值；M代表的是新增投資成本；G代表的是剩余股權(quán)投資公允價(jià)值，與W值相同。在新準(zhǔn)則背景下，根據(jù)上述公式可核算出金融資產(chǎn)、投資權(quán)益法的轉(zhuǎn)換問(wèn)題，與原準(zhǔn)則相比，核算方式更加合理，還與國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求充分符合，對(duì)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與長(zhǎng)久發(fā)展具有重要意義[3]。

（二）金融資產(chǎn)與投資成本法轉(zhuǎn)換

與國(guó)外相比，國(guó)內(nèi)金融業(yè)起步相對(duì)較晚，在發(fā)展水平上存在一定差異。但自從改革開(kāi)放政策實(shí)施后，我國(guó)金融業(yè)與國(guó)外的差距逐漸縮短，尤其是近年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度進(jìn)一步提升，對(duì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)產(chǎn)生重大影響。在此背景下，金融資產(chǎn)與股權(quán)投資轉(zhuǎn)換間的問(wèn)題日益突出，受到業(yè)界高度重視。相關(guān)部門(mén)在對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行優(yōu)化時(shí)，尤其對(duì)二者轉(zhuǎn)換問(wèn)題作出明確規(guī)定，與國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)情相結(jié)合，制定科學(xué)的金融資產(chǎn)與投資成本轉(zhuǎn)換方式，與原準(zhǔn)則相比，在核算方法與內(nèi)容方面具有一定改變。在核算類型方面，在新準(zhǔn)則下二者轉(zhuǎn)換共包含三種核算類型。一是在相同控制下，因投資方追加投資需要進(jìn)行轉(zhuǎn)換的核算工作；二是在非相同控制情況下，同樣受到投資方追加投資的影響，需要進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算工作；三是在出現(xiàn)投資處理等情況時(shí)，受上述因素影響需要進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算工作。第二和第三種情況在新準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)核算規(guī)定進(jìn)行改動(dòng)，仍按照原準(zhǔn)則進(jìn)行處理即可。值得強(qiáng)調(diào)的是，在新準(zhǔn)則下“三無(wú)投資”從原本的長(zhǎng)期股權(quán)投資變?yōu)榭沙鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)，需要對(duì)其進(jìn)行成本計(jì)量，對(duì)企業(yè)實(shí)務(wù)的影響甚微。

在第一種情況下的核算方法如下，當(dāng)控制條件相同時(shí)，二者轉(zhuǎn)換應(yīng)站在最終控制主體的立場(chǎng)來(lái)看。針對(duì)金融資產(chǎn)變?yōu)橥顿Y成本法的企業(yè)，整體經(jīng)濟(jì)效益不會(huì)產(chǎn)生較大影響，經(jīng)濟(jì)利益獲取與支出基本不受干擾。對(duì)于最終控制主體來(lái)說(shuō)，在合并前后所掌控的經(jīng)濟(jì)資源未出現(xiàn)變化。對(duì)此，在核算期間不能以購(gòu)買(mǎi)形式處理金融資產(chǎn)變?yōu)橥顿Y成本法的一系列事宜。在最終控制主體獲得更多股份后，原準(zhǔn)則的核算規(guī)定是利用新制服對(duì)價(jià)公允價(jià)值的方式進(jìn)行入賬核算。從本質(zhì)上看，此種方法與交易情況不相符合，背離了核算實(shí)質(zhì)。對(duì)此，在新準(zhǔn)則中針對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行調(diào)整，使整改后的準(zhǔn)則能夠符合交易實(shí)質(zhì)情況，并將其當(dāng)作賬面價(jià)值進(jìn)行入賬核算。從交易實(shí)質(zhì)角度來(lái)看，新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定更加合理，可采用非現(xiàn)金資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，在資產(chǎn)處理?yè)p益期間不會(huì)產(chǎn)生不良影響。對(duì)此，在內(nèi)部交易時(shí)也無(wú)須將其抵消處理，合化報(bào)表內(nèi)容也更加明了，會(huì)計(jì)核算質(zhì)量更加優(yōu)良，核算結(jié)果更加客觀公正[4]。

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

此類報(bào)表的處理方式參考以下案例。A企業(yè)在同一控制情況下，將金融資產(chǎn)變?yōu)橥顿Y成本法，在核算期間應(yīng)對(duì)其經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行了解。在2019年1月，A企業(yè)利用800萬(wàn)銀行存款購(gòu)買(mǎi)同一個(gè)集團(tuán)內(nèi)B企業(yè)的20%股份，并將所購(gòu)買(mǎi)的股份當(dāng)作金融資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行出售，開(kāi)展相關(guān)會(huì)計(jì)核算。在購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的當(dāng)天，B企業(yè)所有者購(gòu)益賬面價(jià)值與公允價(jià)值一致，均為4千萬(wàn)。當(dāng)年B企業(yè)凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元，因出售了20%股份使自身的公允價(jià)值發(fā)生改變，在其他綜合收益稅凈額科目?jī)?nèi)增加50萬(wàn)元。在2019年底，B企業(yè)股權(quán)公允價(jià)值達(dá)到850萬(wàn)元。針對(duì)上述案例，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理，措施如下。

首先，2019年1月A企業(yè)從B企業(yè)中購(gòu)入20%股份可計(jì)為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 800萬(wàn)元

貸：銀行存款 800萬(wàn)元

在2019年底，B企業(yè)股權(quán)公允價(jià)值總數(shù)為850萬(wàn)元，可計(jì)為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 50萬(wàn)元

貸：資本公積——其他資本公積 50萬(wàn)元

上述為2019年兩個(gè)企業(yè)的合并報(bào)表變化情況，在2020年A企業(yè)又向B企業(yè)購(gòu)入40%股份，對(duì)價(jià)的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為2千萬(wàn)，成本為3千萬(wàn)，已計(jì)提攤銷1000萬(wàn)元。站在最終控制主體的角度上看，B企業(yè)凈資產(chǎn)為5千萬(wàn)。截至2020年，A企業(yè)已經(jīng)購(gòu)買(mǎi)了B企業(yè)中60%的股份，因兩家公司同屬于一個(gè)集團(tuán)，最終在同一控制下進(jìn)行合并，報(bào)表會(huì)計(jì)處理方式如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000萬(wàn)元

累計(jì)攤銷 1000萬(wàn)元

貸：無(wú)形資產(chǎn) 3000萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 850萬(wàn)元

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 800萬(wàn)元

公允價(jià)值變化 50萬(wàn)元

2.個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

此類報(bào)表會(huì)計(jì)處理應(yīng)注意以下兩個(gè)公式，即：

式中，H代表的是合并日初始投資成本；A代表的是被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值；B代表控制方收購(gòu)產(chǎn)生的商譽(yù)；J代表的是新增投資部分的初始成本；C代表合并日初始投資成本；D代表原合并方產(chǎn)生的商譽(yù)。在此類報(bào)表會(huì)計(jì)處理期間，上述公式發(fā)揮著重要作用。新增投資為初始成本，與為了獲得這部分收益投入的賬面價(jià)值具有一定差額。對(duì)此，在處理期間應(yīng)對(duì)資本公積進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，不會(huì)對(duì)沖減留存收益產(chǎn)生不良影響[5]。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析

（一）基本情況

以H汽車集團(tuán)為例，主要從事汽車研發(fā)、生產(chǎn)、制造和銷售等業(yè)務(wù)，以商用車為主，在1996年成立，并在1998年上海交易所掛牌上市，當(dāng)前在國(guó)內(nèi)汽車行業(yè)銷量榜排名第三。在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，該集團(tuán)朝著物聯(lián)網(wǎng)、現(xiàn)代物流、金融等領(lǐng)域拓展，在關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)開(kāi)展一系列投資與參股活動(dòng)。該企業(yè)擁有較多的長(zhǎng)期股權(quán)投資額，且長(zhǎng)期股權(quán)投資類型多樣，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等等；在投資后續(xù)計(jì)量核算方法方面，包括成本法、權(quán)益法兩種。文章從該企業(yè)公示的定期財(cái)務(wù)報(bào)表中獲取長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)據(jù)，探究新準(zhǔn)則的核算變化對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)產(chǎn)生的影響。根據(jù)該企業(yè)2018年和2019年長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)可知，長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)量達(dá)到數(shù)十億元，且在核算方法尚均采用權(quán)益法、成本法。2018年此類投資賬面價(jià)值為報(bào)表內(nèi)總資產(chǎn)的12.36%，占凈資產(chǎn)的26.35%；2019年此類投資賬面價(jià)值為報(bào)表內(nèi)總資產(chǎn)的13.86%，占凈資產(chǎn)的26.95%，投資效益占凈利潤(rùn)的36.24%。但在實(shí)施新準(zhǔn)則后，2020年此類投資賬面價(jià)值為報(bào)表內(nèi)總資產(chǎn)的15.26%，占凈資產(chǎn)的28.96%，投資效益占凈利潤(rùn)的18.34%。可見(jiàn)，在新準(zhǔn)則實(shí)施后投資收益在凈利潤(rùn)中的比例降低，值得深入研究[6]。

（二）主要影響

1.成本法變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)模式的影響。根據(jù)新準(zhǔn)則內(nèi)容可知，投資企業(yè)擁有的“三無(wú)資產(chǎn)”沒(méi)有活躍市場(chǎng)價(jià)值，且無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量公允價(jià)值權(quán)益性。該企業(yè)根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，將原本按照成本法后續(xù)計(jì)量的投資類型重新劃分，轉(zhuǎn)換為按成本計(jì)量的可出售金融資產(chǎn)。對(duì)此，該企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行調(diào)整，從原本為投資成本法變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)模式。該企業(yè)根據(jù)新準(zhǔn)則進(jìn)行資產(chǎn)處置，從本質(zhì)上看是將長(zhǎng)期股權(quán)投資類型重新劃分為可出售金融資產(chǎn)，并要對(duì)后續(xù)計(jì)量方式進(jìn)行轉(zhuǎn)換。在核算方法轉(zhuǎn)換后，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作產(chǎn)生一定影響。

根據(jù)核算方法轉(zhuǎn)換對(duì)財(cái)務(wù)產(chǎn)生的影響結(jié)果可知，轉(zhuǎn)換后的模式對(duì)上市企業(yè)股東的凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)、母公司總資產(chǎn)均產(chǎn)生不同程度的影響。2018年股東凈資產(chǎn)變動(dòng)比為1.09%，凈利潤(rùn)變動(dòng)比為11.86%，母公司總資產(chǎn)變動(dòng)比為0.45%；2019年股東凈資產(chǎn)變動(dòng)比為0.86%，凈利潤(rùn)變動(dòng)比為-4.55%，母公司總資產(chǎn)變動(dòng)比為0.82%。在新準(zhǔn)則實(shí)施下，金融資產(chǎn)與成本法間的重新分類使該企業(yè)的股東利潤(rùn)與權(quán)益受到較大影響。當(dāng)前財(cái)務(wù)管理的首要目標(biāo)在于股東效益最大化，這將對(duì)企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)決策方向產(chǎn)生直接影響。對(duì)此，企業(yè)為了獲得更多效益，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)，而主動(dòng)改變股權(quán)投資類型，如使用同樣但影響更大的股票投資等，企業(yè)可自行選擇股權(quán)投資類型，使財(cái)務(wù)目標(biāo)可以順利達(dá)成。

表1 轉(zhuǎn)換模式下財(cái)務(wù)影響一覽表（元）

2.權(quán)益法投資損益確認(rèn)變化的影響。新準(zhǔn)則后續(xù)計(jì)量變化較多，與該企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)際情況相結(jié)合，對(duì)權(quán)益法投資損益確認(rèn)變化對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的影響進(jìn)行研究。新準(zhǔn)則指出，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資包括重新分類，使其變成可出售的金融資產(chǎn)，其賬面價(jià)值與對(duì)價(jià)間存在差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益中；在權(quán)益法背景下，后續(xù)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資損益進(jìn)行核算時(shí)，原本將投資損益變化計(jì)入所有者權(quán)益的情況，剔除凈損益變動(dòng)計(jì)入的部分；在長(zhǎng)期股權(quán)投資期間，根據(jù)投資方享有所有者權(quán)益的相應(yīng)比例進(jìn)入企業(yè)當(dāng)期損益。2017年11月，該企業(yè)發(fā)布公告，將集團(tuán)內(nèi)的二工廠轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)企業(yè)。在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，屬于投資方和合營(yíng)企業(yè)間進(jìn)行出售資產(chǎn)的交易，而該企業(yè)在2017年沒(méi)有將該業(yè)務(wù)獲得的對(duì)價(jià)與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益中。根據(jù)新準(zhǔn)則可知，投資方向合營(yíng)企業(yè)出售業(yè)務(wù)，應(yīng)將獲得的對(duì)價(jià)與賬面價(jià)值差額進(jìn)入當(dāng)期損益內(nèi)。針對(duì)該企業(yè)的做法對(duì)各期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析，如表2所示[7]。

表2 投資損益財(cái)務(wù)影響一覽表（元）

根據(jù)上表可知，新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)該企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資、利潤(rùn)總額產(chǎn)生不同程度的影響。2017年，該企業(yè)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資總額為3725830326元，利潤(rùn)總額為1752365214元；2018年該企業(yè)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資總額為4064708560元，利潤(rùn)總額為1025769562元。2017年新準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)投資的影響比為5.06%，對(duì)利潤(rùn)總額的影響比為10.26%；2018年新準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)投資的影響比為-1.01%，對(duì)利潤(rùn)總額的影響比為-4.01%?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)2017年企業(yè)利潤(rùn)總額產(chǎn)生的影響更加顯著，達(dá)到10.26%，但對(duì)2018年總體利潤(rùn)產(chǎn)生的影響也不容忽視，因?yàn)槭秦?fù)影響。從整體來(lái)看，新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)該企業(yè)兩年利潤(rùn)總額均帶來(lái)一定影響，對(duì)2017年的影響為正，2018年影響為負(fù)。這意味著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更對(duì)財(cái)務(wù)產(chǎn)生的影響具有隨機(jī)性，企業(yè)應(yīng)對(duì)相同政策變更對(duì)自身不同年度產(chǎn)生的不同財(cái)務(wù)影響進(jìn)行成因分析，由此來(lái)避免和減少長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)財(cái)務(wù)產(chǎn)生的不良影響，控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。

3.增加投資帶來(lái)的權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法。以H集團(tuán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)為例，在2017年和2018年間，該集團(tuán)分別對(duì)A到D四家企業(yè)進(jìn)行投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)情況如下表3所示，在持股比例與核算方法上不盡相同。以A企業(yè)為例，是H集團(tuán)與當(dāng)?shù)卣聦偻顿Y公司、外資企業(yè)共同成立一家新企業(yè)，各家股份占比分別為H集團(tuán)占比35%、政府下屬投資公司占比20%、外資公司占比45%。H企業(yè)對(duì)A企業(yè)采用權(quán)益法入賬，A企業(yè)效益良好，每年可為H集團(tuán)帶來(lái)穩(wěn)定分紅，對(duì)H集團(tuán)中部分報(bào)表資產(chǎn)與利潤(rùn)持續(xù)增長(zhǎng)提供強(qiáng)大助力。后來(lái)，政府下屬投資公司股東政策性退出，H集團(tuán)抓住機(jī)會(huì)收購(gòu)股份，使自身占比達(dá)到55%，對(duì)A企業(yè)股權(quán)進(jìn)行控制。在H集團(tuán)合并報(bào)表中，全部資產(chǎn)與收入規(guī)模都因?qū)企業(yè)的并表而增加。對(duì)于H集團(tuán)的個(gè)別報(bào)表而言，因交易額超過(guò)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與股比乘積，購(gòu)買(mǎi)本身不會(huì)使資產(chǎn)規(guī)模發(fā)生改變。但在實(shí)施權(quán)益法后，為了實(shí)現(xiàn)被投對(duì)象的凈利潤(rùn)增加而進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在成本法中無(wú)法體現(xiàn)，因此不具備對(duì)資產(chǎn)與利潤(rùn)的持續(xù)貢獻(xiàn)。

表3 H集團(tuán)長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)明細(xì)表

（三）優(yōu)化建議

針對(duì)新準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)間的核算變化進(jìn)行分析，為最大限度減少二者轉(zhuǎn)變對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生不良影響，提出以下優(yōu)化建議。

1.規(guī)范轉(zhuǎn)換方式，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。根據(jù)上述案例可知，二者轉(zhuǎn)換導(dǎo)致母公司負(fù)債表、利潤(rùn)表內(nèi)凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)科目數(shù)額發(fā)生較大改變。在此種變化下傳遞的財(cái)務(wù)信息勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生一定影響。對(duì)此，應(yīng)對(duì)二者轉(zhuǎn)換方式進(jìn)行規(guī)范，并規(guī)范企業(yè)股權(quán)信息和披露，由此提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算信息公開(kāi)披露可使信息使用者充分掌握企業(yè)投資基本情況，有助于做出正確決策，使資本市場(chǎng)得以完善。

2.嚴(yán)格控制金融資產(chǎn)與股權(quán)投資間的重新分類。根據(jù)上述案例可知，在股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量中，因核算方式發(fā)生改變對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)產(chǎn)生較大影響。管理者可能為了財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)，通過(guò)主觀意識(shí)決定將其歸屬于可供出售的金融資產(chǎn)或股權(quán)投資，對(duì)投資者決策產(chǎn)生一定干擾。對(duì)此，應(yīng)嚴(yán)格控制二者的重新分類標(biāo)準(zhǔn)，以免使管理者處于某種目的摻入個(gè)人意識(shí)，對(duì)二者的轉(zhuǎn)換效果產(chǎn)生不良影響。

3.大力推廣使用公允價(jià)值。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，采用公允價(jià)值對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行計(jì)量，但國(guó)內(nèi)在長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量方面尚未推廣使用公允價(jià)值，究其原因，一是因?yàn)閲?guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對(duì)較低，價(jià)值估計(jì)系統(tǒng)仍有待完善；二是受資本市場(chǎng)開(kāi)放力度影響。因會(huì)計(jì)信息對(duì)質(zhì)量的要求嚴(yán)格，但公允價(jià)值遵循平等、自愿的原則，更能將會(huì)計(jì)信息可靠性體現(xiàn)出來(lái)。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)積極引入公允價(jià)值進(jìn)行股權(quán)投資計(jì)量，與國(guó)際接軌，使企業(yè)能夠順應(yīng)全球化發(fā)展趨勢(shì)。企業(yè)在采用權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)結(jié)合內(nèi)部資產(chǎn)負(fù)債特點(diǎn)，合理確定資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值，促進(jìn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制質(zhì)量提升，推動(dòng)企業(yè)長(zhǎng)久穩(wěn)健發(fā)展。

綜上所述，當(dāng)前國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深入，長(zhǎng)期股權(quán)投資作為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的重要內(nèi)容之一，合理的長(zhǎng)期投資不但可提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，還可獲得更加強(qiáng)大的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施后，長(zhǎng)期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換得以明確，對(duì)核算內(nèi)容、方法與計(jì)量等進(jìn)行優(yōu)化，使核算質(zhì)量和準(zhǔn)確性得到顯著提升。在未來(lái)的發(fā)展中，企業(yè)應(yīng)注重公允價(jià)值在長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量中的應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌，幫助企業(yè)拓展國(guó)際市場(chǎng)，獲得更多經(jīng)濟(jì)效益。