李暢 王春婷 陳沫雨

【摘要】隨著政府會(huì)計(jì)制度改革的不斷深入，行政事業(yè)單位成本核算管理成為會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)之一。由于事業(yè)單位全成本核算工作的起步時(shí)間較晚，除公立醫(yī)院外的事業(yè)單位因缺乏相應(yīng)事業(yè)單位成本核算具體指引的指導(dǎo)，導(dǎo)致其全成本核算工作處于探索階段。文章以事業(yè)單位性質(zhì)的檢驗(yàn)檢測(cè)機(jī)構(gòu)為例，探討政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下全成本核算的管理模式，旨在為提高事業(yè)單位全成本核算的管理水平提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；事業(yè)單位；全成本核算

【中圖分類號(hào)】F831

2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在全國(guó)各類行政事業(yè)單位全面實(shí)行。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)行，不僅改善了原有各類事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度“各自為政”、政府會(huì)計(jì)信息無法統(tǒng)一的局面，更創(chuàng)新采用了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩套核算體系，在原有僅注重收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)核算，以便更加全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用等會(huì)計(jì)信息。

2019年12月，財(cái)政部正式印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》；2021年11月，《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》也正式出臺(tái)，相信科研事業(yè)單位等行業(yè)的成本核算具體指引也將很快問世，一系列指引文件的印發(fā)，無疑表明了加強(qiáng)事業(yè)單位成本核算對(duì)于提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率的重要意義。

一、全成本核算管理的重要意義

（一）落實(shí)過緊日子有關(guān)要求

為貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記關(guān)于“艱苦奮斗、勤儉節(jié)約”“黨和政府帶頭過緊日子”等重要指示精神，李克強(qiáng)總理在2021年《政府工作報(bào)告》中強(qiáng)調(diào)“各級(jí)政府都要節(jié)用為民、堅(jiān)持過緊日子”，各類行政事業(yè)單位都要始終將過緊日子作為長(zhǎng)期堅(jiān)持的基本方針。全成本核算管理有助于提升全員成本節(jié)約意識(shí)，更好地落實(shí)過緊日子有關(guān)要求。

（二）提升財(cái)務(wù)管理質(zhì)量需求

根據(jù)財(cái)政部《事業(yè)單位成本核算基本指引》要求，事業(yè)單位應(yīng)開展成本核算管理，提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，夯實(shí)績(jī)效管理基礎(chǔ)，用于滿足單位成本控制、公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)以及績(jī)效評(píng)價(jià)等方面的管理要求。財(cái)政部《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》也明確表示要加強(qiáng)成本會(huì)計(jì)等信息的分析應(yīng)用，助力提升宏觀治理能力和微觀管理水平。

1.成本控制的重要意義

將全成本核算管理與單位內(nèi)部各科室績(jī)效分配相結(jié)合，促進(jìn)科室在不斷創(chuàng)收的基礎(chǔ)上自發(fā)進(jìn)行成本控制。將以往忽略的間接費(fèi)用（如租車費(fèi)用、水電費(fèi)用、辦公實(shí)驗(yàn)耗材等）全部作為績(jī)效成本分?jǐn)傊粮骺剖?，從每一處?xì)節(jié)促進(jìn)全員的成本節(jié)約意識(shí)。

2.公共服務(wù)及產(chǎn)品定價(jià)的重要意義

事業(yè)單位性質(zhì)的檢驗(yàn)檢測(cè)機(jī)構(gòu)，既要承擔(dān)著政府公益性的檢驗(yàn)檢測(cè)任務(wù)，又要積極參與到市場(chǎng)化的檢驗(yàn)檢測(cè)業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)中去，全成本核算管理就顯得尤為重要。一方面只有通過全成本核算準(zhǔn)確測(cè)算出公益性檢驗(yàn)檢測(cè)任務(wù)的實(shí)際耗費(fèi)，才能為財(cái)政等部門撥付公益性任務(wù)補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)提供數(shù)據(jù)支撐；另一方面隨著檢驗(yàn)檢測(cè)行業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，不乏有些機(jī)構(gòu)通過打價(jià)格戰(zhàn)的方式擾亂市場(chǎng)秩序，作為事業(yè)單位屬性的檢驗(yàn)檢測(cè)機(jī)構(gòu)，更有義務(wù)測(cè)算出各類檢驗(yàn)檢測(cè)業(yè)務(wù)的真實(shí)成本，為政府監(jiān)管部門制定價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)提供重要參考。

3.單位治理及發(fā)展的重要意義

隨著檢驗(yàn)檢測(cè)行業(yè)的不斷發(fā)展，各類機(jī)構(gòu)競(jìng)相涌入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。單位要在競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)中做大做強(qiáng)，就要從傳統(tǒng)意義上的粗放式發(fā)展向集約式發(fā)展轉(zhuǎn)變，將有限的資源集中投放到更有發(fā)展前景的檢驗(yàn)檢測(cè)項(xiàng)目中去，而哪些項(xiàng)目有更高的利潤(rùn)率，哪些項(xiàng)目是在行業(yè)中最具有競(jìng)爭(zhēng)力，就需要用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來說話，全成本核算則是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的重要基礎(chǔ)。

二、全成本核算管理的實(shí)施

（一）加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)，廣泛宣傳推廣

全成本核算管理的落地落實(shí)，離不開領(lǐng)導(dǎo)層面的重視和統(tǒng)籌，也離不開全體員工的配合。全成本核算管理實(shí)施前，單位可通過專題培訓(xùn)會(huì)議、內(nèi)部網(wǎng)站刊物等媒介對(duì)該項(xiàng)工作進(jìn)行推廣與宣傳，讓每一位員工都認(rèn)識(shí)到全成本核算的必要性和迫切性，調(diào)動(dòng)員工的工作熱情。

（二）完善管理制度、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程

在廣泛宣傳后，單位要通過完善核算制度和優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，確保全成本核算管理的落地落實(shí)。

在完善管理制度層面，應(yīng)以單位原有經(jīng)費(fèi)支出管理辦法、采購(gòu)管理辦法整體制度為基礎(chǔ)，出臺(tái)《成本核算管理制度》《食堂管理補(bǔ)充規(guī)定》《公務(wù)用車管理規(guī)定》《辦公用品采購(gòu)補(bǔ)充規(guī)定》等制度，并根據(jù)單位發(fā)展實(shí)際情況不斷改進(jìn)完善，做到了專人負(fù)責(zé)、有章可循，通過提升管理水平，有效降低單位運(yùn)行成本，提高各類采購(gòu)效率和效益。

在優(yōu)化業(yè)務(wù)流程層面，首先，單位主要領(lǐng)導(dǎo)高度重視，專題研究如何做好成本分配的落實(shí)工作，確定成本分配的項(xiàng)目及相關(guān)分配標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)有力的推進(jìn)全成本核算管理在單位落實(shí)落地。其次，財(cái)務(wù)人員將辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等檢驗(yàn)檢測(cè)費(fèi)用直接計(jì)入各科室成本。將水電費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等間接費(fèi)用按照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)及其所屬的部門經(jīng)濟(jì)科目編制《XXX成本分配明細(xì)表》模板（見表1），列出需要進(jìn)行成本分?jǐn)偟捻?xiàng)目及負(fù)責(zé)成本分?jǐn)偟牟块T，進(jìn)而解決“分什么、誰來分”的問題，并對(duì)成本分?jǐn)偟谋憩F(xiàn)形式做了統(tǒng)一的要求，使成本分?jǐn)偣ぷ饕?guī)范、有序的推行。最后，各負(fù)責(zé)成本分?jǐn)偟牟块T按照其各自的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)銷時(shí)將需分配的成本在相關(guān)使用部門間進(jìn)行分配，與財(cái)務(wù)部門共同完成全成本核算管理工作。

（三）合理設(shè)置賬務(wù)處理，規(guī)范全成本核算流程

在符合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度要求的科目設(shè)置的基礎(chǔ)上，引入精細(xì)化的科室部門、檢驗(yàn)檢測(cè)業(yè)務(wù)項(xiàng)目、部門經(jīng)濟(jì)科目、往來單位及資金性質(zhì)等輔助核算項(xiàng)目的設(shè)置，通過不同維度的查詢，財(cái)務(wù)人員可以隨時(shí)查閱單位整體及各科室收入完成情況、各項(xiàng)往來款項(xiàng)核算情況、各類檢驗(yàn)檢測(cè)業(yè)務(wù)成本歸集情況等，不僅滿足了單位全成本核算管理的需求，也為監(jiān)控科研課題進(jìn)展情況、單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況提供有效的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支撐。

財(cái)務(wù)人員通過單位內(nèi)部OA系統(tǒng)，定期公開各科室收入（見表2）、成本情況，成本公開更是精細(xì)化到全部部門經(jīng)濟(jì)科目（見表3）。一方面鼓勵(lì)督促各科室進(jìn)一步開源節(jié)流、分析自身成本提高的原因及降低成本的路徑，創(chuàng)造更多經(jīng)濟(jì)效益；另一方面可以真實(shí)反映各科室收入、支出及盈余狀況，讓決策者隨時(shí)掌握單位的發(fā)展動(dòng)態(tài)，及時(shí)調(diào)整工作重心、資源投放和管理模式。

（四）全成本核算管理與績(jī)效分配相輔相成助力單位發(fā)展

單位在員工績(jī)效分配方案中，引入了全成本核算管理理念，全成本核算管理工作為單位員工績(jī)效分配提供了精細(xì)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，也在單位員工績(jī)效分配的促進(jìn)下不斷良性循環(huán)發(fā)展。

一方面，與以往只有直接檢驗(yàn)檢測(cè)費(fèi)用計(jì)入員工績(jī)效分配成本的管理模式不同，間接費(fèi)用計(jì)入員工績(jī)效分配成本將直接刺激全體員工形成成本節(jié)約意識(shí)。節(jié)約水電、減少耗材及固定資產(chǎn)購(gòu)置的重復(fù)和浪費(fèi)等已成為每名員工內(nèi)化于心，外化于行的理念。另一方面，部分科室將各類間接費(fèi)用在科室間成本分?jǐn)倳r(shí)，不免存在“走過場(chǎng)”的情況發(fā)生，認(rèn)為成本分?jǐn)倢?duì)自己而言僅僅是一項(xiàng)管理部門安排的無關(guān)痛癢的工作。與員工績(jī)效分配結(jié)合起來后，效果就大大不同了，成本分?jǐn)偸欠窈侠砼c準(zhǔn)確，直接影響到了員工績(jī)效的額度，從而不斷促進(jìn)全體員工對(duì)于全成本核算管理工作的重視。

三、全成本核算管理的階段成果

（一）單位整體強(qiáng)化成本節(jié)約意識(shí)

全成本核算管理實(shí)施后，單位內(nèi)部多措并舉，降低各類成本，全體員工也主動(dòng)強(qiáng)化自身成本節(jié)約意識(shí)。例如，單位通過與各市縣賓館（酒店）簽訂合作協(xié)議的方式降低住宿費(fèi)用；員工外出檢驗(yàn)檢測(cè)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際情況選擇車型，盡量減少大型車輛、商務(wù)車使用量，并借助辦公系統(tǒng)的有效配置盡量多組檢驗(yàn)檢測(cè)人員合并用車，降低車輛使用成本；倡導(dǎo)職工樹立節(jié)儉意識(shí)，在每一個(gè)細(xì)枝末節(jié)處降低成本。

（二）成本降低數(shù)據(jù)可觀

截至2021年9月末，在收入同期增長(zhǎng)6.3%的前提下，單位全成本僅增長(zhǎng)3.91%。從部門經(jīng)濟(jì)科目看，咨詢費(fèi)、水費(fèi)、房屋維修（護(hù)）費(fèi)、設(shè)備維修（護(hù)）費(fèi)、租賃費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、專用材料費(fèi)等均實(shí)現(xiàn)了同比下降，由此可見，通過全成本核算管理降低單位運(yùn)行成本已初見成效（如圖1）。

（三）全成本核算管理下盈余分析的初步探索

全成本核算管理下，單位定期對(duì)各分支機(jī)構(gòu)盈余情況進(jìn)行分析，收入包括財(cái)政撥款收入、經(jīng)營(yíng)性收入等；成本涵蓋政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下的全部費(fèi)用，包括人員支出、商品和服務(wù)支出、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊及無形資產(chǎn)攤銷等；為鼓勵(lì)各機(jī)構(gòu)之間深度合作降低單位整體運(yùn)行成本，科室間的內(nèi)部結(jié)算收支也算入其中。各科室將按照盈余情況進(jìn)行員工績(jī)效的二次分配，鼓勵(lì)大家多渠道增收節(jié)支，提高盈余水平。盈余分析的初步探索，有助于管理層直觀了解單位運(yùn)行情況及業(yè)務(wù)發(fā)展前景等信息。

四、全成本核算管理的展望

（一）業(yè)財(cái)融合促進(jìn)全成本核算精細(xì)化管理

全成本核算管理不應(yīng)僅僅局限于單位內(nèi)部的科室，每個(gè)科室存在數(shù)種不同的檢驗(yàn)檢測(cè)業(yè)務(wù)類型，從檢驗(yàn)檢測(cè)服務(wù)的產(chǎn)品來劃分，更是數(shù)以千計(jì)。在現(xiàn)有核算體系的信息化程度看，若將全成本核算管理細(xì)化至上述維度，無疑將財(cái)務(wù)人員的工作量成倍的增加，過多的手工化數(shù)據(jù)采集與分析也勢(shì)必會(huì)影響財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。因此，財(cái)務(wù)人員應(yīng)該積極推進(jìn)業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)的深度融合，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)受理、收款、開票、入賬及數(shù)據(jù)輸出的一體化流程，進(jìn)一步完善全成本核算管理的工作效率和輸出數(shù)據(jù)質(zhì)量，助力單位高質(zhì)量發(fā)展。

（二）深入挖掘降低運(yùn)行成本的有效途徑

降低單位運(yùn)行成本，僅僅從文中提到的節(jié)約水電、耗材、用車等方面入手，降低成本的程度不免有些局限。為不斷提升單位在檢驗(yàn)檢測(cè)行業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，應(yīng)該深入挖掘降低運(yùn)行成本的有效途徑。2021年9月，市場(chǎng)監(jiān)管總局《關(guān)于進(jìn)一步深化改革促進(jìn)檢驗(yàn)檢測(cè)行業(yè)做優(yōu)做強(qiáng)的指導(dǎo)意見》中指出，“鼓勵(lì)試劑耗材，標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)的設(shè)計(jì)研發(fā)”“強(qiáng)化大型檢測(cè)設(shè)備共享共用”。在檢驗(yàn)檢測(cè)行業(yè)中，試劑耗材、標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)及設(shè)備的購(gòu)置損耗是制約成本的重要因素，且部分試劑耗材由于保存期限等條件的制約，部分設(shè)備由于使用頻率低的問題，在分散的檢測(cè)業(yè)務(wù)中造成了大量的浪費(fèi)。單位應(yīng)該借助各科室的深度融合，以及信息化系統(tǒng)的不斷統(tǒng)一和開發(fā)，以及事業(yè)單位強(qiáng)有力的科研背景自主研發(fā)所需試劑耗材及標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)，并通過優(yōu)化統(tǒng)籌各科室檢測(cè)業(yè)務(wù)降低試劑耗材的損耗量、提高大型檢驗(yàn)檢測(cè)設(shè)備的使用效率及頻次。

五、結(jié)束語

近年來，檢驗(yàn)檢測(cè)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，大量民營(yíng)以及外資檢驗(yàn)檢測(cè)機(jī)構(gòu)涌入行業(yè)，根據(jù)2020年檢驗(yàn)檢測(cè)行業(yè)公開數(shù)據(jù)，全國(guó)檢驗(yàn)檢測(cè)機(jī)構(gòu)共計(jì)48 919家，事業(yè)單位性質(zhì)的檢驗(yàn)檢測(cè)機(jī)構(gòu)比重進(jìn)一步下降，僅占比22.81%。面對(duì)如此嚴(yán)峻的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，有效降低運(yùn)行成本是單位迫切需要解決的問題。作為事業(yè)單位性質(zhì)的檢驗(yàn)檢測(cè)機(jī)構(gòu)，僅關(guān)注收支層面的預(yù)算會(huì)計(jì)信息已經(jīng)無法滿足市場(chǎng)化競(jìng)爭(zhēng)的需求，單位要以全成本核算管理為契機(jī)，建立多維度的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)體系，充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)職能，為單位的可持續(xù)發(fā)展提供強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)支撐。

主要參考文獻(xiàn)：

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