李暢 王春婷 陳沫雨

【摘要】隨著政府會計制度改革的不斷深入，行政事業(yè)單位成本核算管理成為會計改革的重點之一。由于事業(yè)單位全成本核算工作的起步時間較晚，除公立醫(yī)院外的事業(yè)單位因缺乏相應事業(yè)單位成本核算具體指引的指導，導致其全成本核算工作處于探索階段。文章以事業(yè)單位性質(zhì)的檢驗檢測機構(gòu)為例，探討政府會計準則制度下全成本核算的管理模式，旨在為提高事業(yè)單位全成本核算的管理水平提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】政府會計準則；事業(yè)單位；全成本核算

【中圖分類號】F831

2019年1月1日起，政府會計準則制度在全國各類行政事業(yè)單位全面實行。政府會計準則制度的實行，不僅改善了原有各類事業(yè)單位會計制度“各自為政”、政府會計信息無法統(tǒng)一的局面，更創(chuàng)新采用了財務會計和預算會計兩套核算體系，在原有僅注重收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上引入了權(quán)責發(fā)生制下的會計核算，以便更加全面、準確反映政府資產(chǎn)負債和成本費用等會計信息。

2019年12月，財政部正式印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》；2021年11月，《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》也正式出臺，相信科研事業(yè)單位等行業(yè)的成本核算具體指引也將很快問世，一系列指引文件的印發(fā)，無疑表明了加強事業(yè)單位成本核算對于提升單位內(nèi)部管理水平和運行效率的重要意義。

一、全成本核算管理的重要意義

（一）落實過緊日子有關(guān)要求

為貫徹落實習近平總書記關(guān)于“艱苦奮斗、勤儉節(jié)約”“黨和政府帶頭過緊日子”等重要指示精神，李克強總理在2021年《政府工作報告》中強調(diào)“各級政府都要節(jié)用為民、堅持過緊日子”，各類行政事業(yè)單位都要始終將過緊日子作為長期堅持的基本方針。全成本核算管理有助于提升全員成本節(jié)約意識，更好地落實過緊日子有關(guān)要求。

（二）提升財務管理質(zhì)量需求

根據(jù)財政部《事業(yè)單位成本核算基本指引》要求，事業(yè)單位應開展成本核算管理，提升單位內(nèi)部管理水平和運行效率，夯實績效管理基礎(chǔ)，用于滿足單位成本控制、公共服務或產(chǎn)品定價以及績效評價等方面的管理要求。財政部《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》也明確表示要加強成本會計等信息的分析應用，助力提升宏觀治理能力和微觀管理水平。

1.成本控制的重要意義

將全成本核算管理與單位內(nèi)部各科室績效分配相結(jié)合，促進科室在不斷創(chuàng)收的基礎(chǔ)上自發(fā)進行成本控制。將以往忽略的間接費用（如租車費用、水電費用、辦公實驗耗材等）全部作為績效成本分攤至各科室，從每一處細節(jié)促進全員的成本節(jié)約意識。

2.公共服務及產(chǎn)品定價的重要意義

事業(yè)單位性質(zhì)的檢驗檢測機構(gòu)，既要承擔著政府公益性的檢驗檢測任務，又要積極參與到市場化的檢驗檢測業(yè)務的競爭中去，全成本核算管理就顯得尤為重要。一方面只有通過全成本核算準確測算出公益性檢驗檢測任務的實際耗費，才能為財政等部門撥付公益性任務補助經(jīng)費提供數(shù)據(jù)支撐；另一方面隨著檢驗檢測行業(yè)市場競爭的日益激烈，不乏有些機構(gòu)通過打價格戰(zhàn)的方式擾亂市場秩序，作為事業(yè)單位屬性的檢驗檢測機構(gòu)，更有義務測算出各類檢驗檢測業(yè)務的真實成本，為政府監(jiān)管部門制定價格標準提供重要參考。

3.單位治理及發(fā)展的重要意義

隨著檢驗檢測行業(yè)的不斷發(fā)展，各類機構(gòu)競相涌入市場競爭。單位要在競爭激烈的行業(yè)中做大做強，就要從傳統(tǒng)意義上的粗放式發(fā)展向集約式發(fā)展轉(zhuǎn)變，將有限的資源集中投放到更有發(fā)展前景的檢驗檢測項目中去，而哪些項目有更高的利潤率，哪些項目是在行業(yè)中最具有競爭力，就需要用財務數(shù)據(jù)來說話，全成本核算則是財務數(shù)據(jù)的重要基礎(chǔ)。

二、全成本核算管理的實施

（一）加強組織領(lǐng)導，廣泛宣傳推廣

全成本核算管理的落地落實，離不開領(lǐng)導層面的重視和統(tǒng)籌，也離不開全體員工的配合。全成本核算管理實施前，單位可通過專題培訓會議、內(nèi)部網(wǎng)站刊物等媒介對該項工作進行推廣與宣傳，讓每一位員工都認識到全成本核算的必要性和迫切性，調(diào)動員工的工作熱情。

（二）完善管理制度、優(yōu)化業(yè)務流程

在廣泛宣傳后，單位要通過完善核算制度和優(yōu)化業(yè)務流程，確保全成本核算管理的落地落實。

在完善管理制度層面，應以單位原有經(jīng)費支出管理辦法、采購管理辦法整體制度為基礎(chǔ)，出臺《成本核算管理制度》《食堂管理補充規(guī)定》《公務用車管理規(guī)定》《辦公用品采購補充規(guī)定》等制度，并根據(jù)單位發(fā)展實際情況不斷改進完善，做到了專人負責、有章可循，通過提升管理水平，有效降低單位運行成本，提高各類采購效率和效益。

在優(yōu)化業(yè)務流程層面，首先，單位主要領(lǐng)導高度重視，專題研究如何做好成本分配的落實工作，確定成本分配的項目及相關(guān)分配標準，強有力的推進全成本核算管理在單位落實落地。其次，財務人員將辦公費、差旅費等檢驗檢測費用直接計入各科室成本。將水電費、物業(yè)管理費、固定資產(chǎn)折舊費等間接費用按照經(jīng)濟活動的性質(zhì)及其所屬的部門經(jīng)濟科目編制《XXX成本分配明細表》模板（見表1），列出需要進行成本分攤的項目及負責成本分攤的部門，進而解決“分什么、誰來分”的問題，并對成本分攤的表現(xiàn)形式做了統(tǒng)一的要求，使成本分攤工作規(guī)范、有序的推行。最后，各負責成本分攤的部門按照其各自的分攤標準，在進行財務報銷時將需分配的成本在相關(guān)使用部門間進行分配，與財務部門共同完成全成本核算管理工作。

（三）合理設(shè)置賬務處理，規(guī)范全成本核算流程

在符合政府會計準則制度要求的科目設(shè)置的基礎(chǔ)上，引入精細化的科室部門、檢驗檢測業(yè)務項目、部門經(jīng)濟科目、往來單位及資金性質(zhì)等輔助核算項目的設(shè)置，通過不同維度的查詢，財務人員可以隨時查閱單位整體及各科室收入完成情況、各項往來款項核算情況、各類檢驗檢測業(yè)務成本歸集情況等，不僅滿足了單位全成本核算管理的需求，也為監(jiān)控科研課題進展情況、單位的經(jīng)濟運行情況提供有效的財務數(shù)據(jù)支撐。

財務人員通過單位內(nèi)部OA系統(tǒng)，定期公開各科室收入（見表2）、成本情況，成本公開更是精細化到全部部門經(jīng)濟科目（見表3）。一方面鼓勵督促各科室進一步開源節(jié)流、分析自身成本提高的原因及降低成本的路徑，創(chuàng)造更多經(jīng)濟效益；另一方面可以真實反映各科室收入、支出及盈余狀況，讓決策者隨時掌握單位的發(fā)展動態(tài)，及時調(diào)整工作重心、資源投放和管理模式。

（四）全成本核算管理與績效分配相輔相成助力單位發(fā)展

單位在員工績效分配方案中，引入了全成本核算管理理念，全成本核算管理工作為單位員工績效分配提供了精細準確的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，也在單位員工績效分配的促進下不斷良性循環(huán)發(fā)展。

一方面，與以往只有直接檢驗檢測費用計入員工績效分配成本的管理模式不同，間接費用計入員工績效分配成本將直接刺激全體員工形成成本節(jié)約意識。節(jié)約水電、減少耗材及固定資產(chǎn)購置的重復和浪費等已成為每名員工內(nèi)化于心，外化于行的理念。另一方面，部分科室將各類間接費用在科室間成本分攤時，不免存在“走過場”的情況發(fā)生，認為成本分攤對自己而言僅僅是一項管理部門安排的無關(guān)痛癢的工作。與員工績效分配結(jié)合起來后，效果就大大不同了，成本分攤是否合理與準確，直接影響到了員工績效的額度，從而不斷促進全體員工對于全成本核算管理工作的重視。

三、全成本核算管理的階段成果

（一）單位整體強化成本節(jié)約意識

全成本核算管理實施后，單位內(nèi)部多措并舉，降低各類成本，全體員工也主動強化自身成本節(jié)約意識。例如，單位通過與各市縣賓館（酒店）簽訂合作協(xié)議的方式降低住宿費用；員工外出檢驗檢測根據(jù)業(yè)務實際情況選擇車型，盡量減少大型車輛、商務車使用量，并借助辦公系統(tǒng)的有效配置盡量多組檢驗檢測人員合并用車，降低車輛使用成本；倡導職工樹立節(jié)儉意識，在每一個細枝末節(jié)處降低成本。

（二）成本降低數(shù)據(jù)可觀

截至2021年9月末，在收入同期增長6.3%的前提下，單位全成本僅增長3.91%。從部門經(jīng)濟科目看，咨詢費、水費、房屋維修（護）費、設(shè)備維修（護）費、租賃費、會議費、專用材料費等均實現(xiàn)了同比下降，由此可見，通過全成本核算管理降低單位運行成本已初見成效（如圖1）。

（三）全成本核算管理下盈余分析的初步探索

全成本核算管理下，單位定期對各分支機構(gòu)盈余情況進行分析，收入包括財政撥款收入、經(jīng)營性收入等；成本涵蓋政府會計準則制度下的全部費用，包括人員支出、商品和服務支出、固定資產(chǎn)累計折舊及無形資產(chǎn)攤銷等；為鼓勵各機構(gòu)之間深度合作降低單位整體運行成本，科室間的內(nèi)部結(jié)算收支也算入其中。各科室將按照盈余情況進行員工績效的二次分配，鼓勵大家多渠道增收節(jié)支，提高盈余水平。盈余分析的初步探索，有助于管理層直觀了解單位運行情況及業(yè)務發(fā)展前景等信息。

四、全成本核算管理的展望

（一）業(yè)財融合促進全成本核算精細化管理

全成本核算管理不應僅僅局限于單位內(nèi)部的科室，每個科室存在數(shù)種不同的檢驗檢測業(yè)務類型，從檢驗檢測服務的產(chǎn)品來劃分，更是數(shù)以千計。在現(xiàn)有核算體系的信息化程度看，若將全成本核算管理細化至上述維度，無疑將財務人員的工作量成倍的增加，過多的手工化數(shù)據(jù)采集與分析也勢必會影響財務信息的質(zhì)量。因此，財務人員應該積極推進業(yè)務系統(tǒng)與財務系統(tǒng)的深度融合，實現(xiàn)業(yè)務受理、收款、開票、入賬及數(shù)據(jù)輸出的一體化流程，進一步完善全成本核算管理的工作效率和輸出數(shù)據(jù)質(zhì)量，助力單位高質(zhì)量發(fā)展。

（二）深入挖掘降低運行成本的有效途徑

降低單位運行成本，僅僅從文中提到的節(jié)約水電、耗材、用車等方面入手，降低成本的程度不免有些局限。為不斷提升單位在檢驗檢測行業(yè)的核心競爭力，應該深入挖掘降低運行成本的有效途徑。2021年9月，市場監(jiān)管總局《關(guān)于進一步深化改革促進檢驗檢測行業(yè)做優(yōu)做強的指導意見》中指出，“鼓勵試劑耗材，標準物質(zhì)的設(shè)計研發(fā)”“強化大型檢測設(shè)備共享共用”。在檢驗檢測行業(yè)中，試劑耗材、標準物質(zhì)及設(shè)備的購置損耗是制約成本的重要因素，且部分試劑耗材由于保存期限等條件的制約，部分設(shè)備由于使用頻率低的問題，在分散的檢測業(yè)務中造成了大量的浪費。單位應該借助各科室的深度融合，以及信息化系統(tǒng)的不斷統(tǒng)一和開發(fā)，以及事業(yè)單位強有力的科研背景自主研發(fā)所需試劑耗材及標準物質(zhì)，并通過優(yōu)化統(tǒng)籌各科室檢測業(yè)務降低試劑耗材的損耗量、提高大型檢驗檢測設(shè)備的使用效率及頻次。

五、結(jié)束語

近年來，檢驗檢測行業(yè)競爭日益激烈，大量民營以及外資檢驗檢測機構(gòu)涌入行業(yè)，根據(jù)2020年檢驗檢測行業(yè)公開數(shù)據(jù)，全國檢驗檢測機構(gòu)共計48 919家，事業(yè)單位性質(zhì)的檢驗檢測機構(gòu)比重進一步下降，僅占比22.81%。面對如此嚴峻的市場競爭，有效降低運行成本是單位迫切需要解決的問題。作為事業(yè)單位性質(zhì)的檢驗檢測機構(gòu)，僅關(guān)注收支層面的預算會計信息已經(jīng)無法滿足市場化競爭的需求，單位要以全成本核算管理為契機，建立多維度的財務報告數(shù)據(jù)體系，充分發(fā)揮管理會計職能，為單位的可持續(xù)發(fā)展提供強有力的數(shù)據(jù)支撐。

主要參考文獻：

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