唐建綱　 粟衛(wèi)紅

【摘 要】 文章立足中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代這一國(guó)情，研究政府會(huì)計(jì)文化建設(shè)問(wèn)題。政府會(huì)計(jì)文化與國(guó)家文化緊密聯(lián)系，因而中國(guó)政府會(huì)計(jì)文化蘊(yùn)含與體現(xiàn)著新時(shí)代社會(huì)主義國(guó)家文化的總特征。在厘清中國(guó)特色社會(huì)主義與政府會(huì)計(jì)文化發(fā)展邏輯的基礎(chǔ)上，闡明中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化的創(chuàng)新性、協(xié)調(diào)性、綠色性、開(kāi)放性以及共享性的新時(shí)代特征，提出以“創(chuàng)新”增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)文化發(fā)展動(dòng)力、以“協(xié)調(diào)”促進(jìn)政府會(huì)計(jì)文化發(fā)展平衡、以“綠色”提升政府會(huì)計(jì)文化發(fā)展品質(zhì)、以“開(kāi)放”推動(dòng)政府會(huì)計(jì)文化發(fā)展融合、以“共享”引領(lǐng)政府會(huì)計(jì)文化發(fā)展方向的發(fā)展路徑。文章從政府角度提供了會(huì)計(jì)文化研究的增量文獻(xiàn)，也為會(huì)計(jì)行業(yè)貫徹新發(fā)展理念提供了參考。

【關(guān)鍵詞】 中國(guó)特色; 政府會(huì)計(jì)文化; 新發(fā)展理念; 發(fā)展路徑

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）06-0143-08

一、引言

文化是一個(gè)國(guó)家、一個(gè)民族的靈魂，是更基本、更深沉、更持久的力量。會(huì)計(jì)文化是一國(guó)文化的重要組成部分，會(huì)計(jì)文化繁榮反映出一國(guó)的文化自信，并日益受到理論界與實(shí)務(wù)界的重視。然而，當(dāng)代中國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)文化研究還不充分、不全面。一方面，現(xiàn)有研究大部分是基于“Hofstede-Gray”西式理論框架，缺乏理論創(chuàng)新[ 1 ]。中國(guó)特色社會(huì)主義已經(jīng)進(jìn)入新時(shí)代，“Hofstede-Gray”框架已“不能反映時(shí)代特征”[ 2 ]，既缺乏對(duì)中國(guó)國(guó)情考量，又忽視中國(guó)特色文化對(duì)會(huì)計(jì)改革與實(shí)踐的影響。另一方面，當(dāng)前會(huì)計(jì)文化研究要么把會(huì)計(jì)文化作為一個(gè)“整體概念”，要么對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)文化“表現(xiàn)出深厚的興趣”（毛伯林，1993），而政府會(huì)計(jì)文化研究成果屈指可數(shù)。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，政治體制領(lǐng)域改革成為全面深化改革最為迫切補(bǔ)齊的短板，而政府會(huì)計(jì)改革是政治領(lǐng)域突破性改革的關(guān)鍵（李建發(fā)，2017）。從“十一五”規(guī)劃開(kāi)始，我國(guó)在“十一五”“十二五”“十三五”“十四五”規(guī)劃中連續(xù)提出“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革”。從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)本身就是一種文化，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革需要加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)文化研究與建設(shè)。

理論界對(duì)會(huì)計(jì)文化結(jié)構(gòu)已達(dá)成基本共識(shí)，即由會(huì)計(jì)物質(zhì)文化、會(huì)計(jì)制度文化和會(huì)計(jì)精神文化三部分組成[ 3 ]。然而，長(zhǎng)期以來(lái)，重制度文化建設(shè)、輕精神文化和物質(zhì)文化建設(shè)的偏向阻礙了會(huì)計(jì)文化協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展。財(cái)政部在總結(jié)“十三五”時(shí)期我國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展主要成就時(shí)指出，建立了“包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、10項(xiàng)具體準(zhǔn)則、2項(xiàng)應(yīng)用指南、1項(xiàng)統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系”，而其他會(huì)計(jì)文化成果卻鮮有提及。這難掩會(huì)計(jì)精神文化與物質(zhì)文化建設(shè)的困局，表現(xiàn)在：（1）價(jià)值觀念、發(fā)展理念、思想意識(shí)、思維方式、教育觀念、人才觀念、社會(huì)觀念等受發(fā)展短視與“功利主義”影響[ 4 ]，政府會(huì)計(jì)精神文化重視不夠;（2）會(huì)計(jì)工作較粗糙、基礎(chǔ)設(shè)施簡(jiǎn)陋、信息化程度不高，既與“共享經(jīng)濟(jì)”“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”的發(fā)展趨勢(shì)不適應(yīng)，又難以滿(mǎn)足“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的政府會(huì)計(jì)實(shí)踐需要;（3）職業(yè)歸屬感不強(qiáng)、工作時(shí)常受到干擾、財(cái)會(huì)監(jiān)督文化薄弱，影響到政府會(huì)計(jì)國(guó)家治理功能的發(fā)揮，這些表現(xiàn)凸顯加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)文化理論研究和建設(shè)的緊迫性與必要性。

會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)的產(chǎn)物，受社會(huì)形態(tài)、經(jīng)濟(jì)狀況和文化背景的影響。本文立足新時(shí)代國(guó)情背景，在厘清中國(guó)特色社會(huì)主義與政府會(huì)計(jì)文化發(fā)展邏輯的基礎(chǔ)上，從國(guó)家文化角度詮釋政府會(huì)計(jì)文化特征，提出以新發(fā)展理念為價(jià)值指引的政府會(huì)計(jì)文化發(fā)展路徑，以期拓展會(huì)計(jì)文化研究的政治學(xué)、社會(huì)學(xué)、管理學(xué)等多學(xué)科交叉，豐富政府會(huì)計(jì)文化研究文獻(xiàn)，對(duì)推進(jìn)文化自信建設(shè)有重要價(jià)值。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）國(guó)家文化與會(huì)計(jì)亞文化

國(guó)家文化是管理學(xué)中的一個(gè)重要變量，包含于管理學(xué)中的會(huì)計(jì)學(xué)也概莫能外。所謂國(guó)家文化是指使一個(gè)群體區(qū)別于其他群體的共同心理模式，這種心理模式形成了某一國(guó)家或地區(qū)的人們以某種特別的方式思考、感覺(jué)和行動(dòng)的心理定勢(shì)（Hofstede，1980）。在Hofstede歸納的國(guó)家文化特征基礎(chǔ)上，Gray提出職業(yè)化/法律管制（Professionalism/Statutory Control）、統(tǒng)一性/靈活性（Uniformity/Flexibility）、穩(wěn)健主義/樂(lè)觀主義（Conservatism/Optimism）和保密/透明（Secrecy/Transparency）的會(huì)計(jì)亞文化[ 5 ]，成為后來(lái)學(xué)者研究會(huì)計(jì)文化的主要視角。按此理論范式，西方學(xué)者研究了文化對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響、文化對(duì)財(cái)務(wù)披露的影響以及文化對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的影響[ 2 ]。這些研究按照國(guó)家文化→會(huì)計(jì)亞文化→會(huì)計(jì)實(shí)踐的分析路徑，揭示了社會(huì)價(jià)值觀影響會(huì)計(jì)價(jià)值觀，然后通過(guò)價(jià)值觀的動(dòng)因和導(dǎo)向作用影響會(huì)計(jì)行為[ 6 ]的邏輯，反映了社會(huì)文化不同導(dǎo)致會(huì)計(jì)文化差異的變動(dòng)軌跡。

（二）會(huì)計(jì)文化特征的研究

會(huì)計(jì)文化特征是認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)（毛伯林，1993）。Hofstede的研究開(kāi)啟了學(xué)術(shù)界從國(guó)家文化視角對(duì)會(huì)計(jì)文化特征的廣泛討論。按照個(gè)人主義/集體主義（Individualism/Collectivism）、權(quán)力距離（Power Distance）、不確定性規(guī)避（Uncertainty Avoidance）、男性化/女性化（Masculinity/Femininity）的價(jià)值取向[ 7 ]，一般認(rèn)為，歐美崇尚個(gè)人主義、權(quán)力距離小、不確定性回避程度低以及剛性社會(huì)的國(guó)家文化，決定其會(huì)計(jì)文化強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性、注重公正與保密和崇尚誠(chéng)信的特征;而以儒家文化為核心的中國(guó)文化則推崇集體主義、權(quán)力距離大、不確定性回避程度高以及陰柔社會(huì)，所以中國(guó)會(huì)計(jì)文化表現(xiàn)為：傾向國(guó)家統(tǒng)一制定會(huì)計(jì)制度、高度穩(wěn)健性、職業(yè)判斷低和保密性程度高的特征（高培業(yè)，1998;殷勤凡，2005;劉開(kāi)瑞，2011）。基于東西方會(huì)計(jì)文化差異較大的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，郭立星[ 8 ]提出建設(shè)有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)文化。

然而，還有學(xué)者提出將會(huì)計(jì)文化特征劃分為四個(gè)維度過(guò)度簡(jiǎn)單化（Heidhues and Patel，2011），不能完全揭示文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響（Chanchani and Willet，2004）。除此之外，會(huì)計(jì)文化還具有社會(huì)性、時(shí)代性、多元性、并存性、主體性、團(tuán)體協(xié)作性（張?jiān)疲?007），習(xí)得性、適應(yīng)性、共享性、強(qiáng)制性、差異性、融合性、整合性等特征（毛伯林，1993）。劉開(kāi)瑞[ 9 ]還指出中國(guó)會(huì)計(jì)文化具有倫理文化、政治文化、人事文化和強(qiáng)大自我更新能力的特征。相較于西方學(xué)者遵循“Hofstede-Gray”文化框架，我國(guó)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)文化特征的研究更為全面豐富。

（三）會(huì)計(jì)文化建設(shè)的研究

會(huì)計(jì)文化建設(shè)在會(huì)計(jì)界的討論一直沒(méi)中斷過(guò)（劉開(kāi)瑞，2011）。在我國(guó)會(huì)計(jì)文化建設(shè)之初，就有學(xué)者提出建設(shè)有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)文化，并給出建設(shè)有中國(guó)特色會(huì)計(jì)文化的五個(gè)原則：眼睛向內(nèi)的原則、追求卓越的原則、以“人”為中心的原則、物質(zhì)利益原則、雷鋒精神和冒險(xiǎn)家精神并重的原則（陳之舉，1993）。此后，中國(guó)特色成為我國(guó)會(huì)計(jì)文化建設(shè)的重點(diǎn)。施增陽(yáng)[ 10 ]在剖析會(huì)計(jì)文化建設(shè)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，從實(shí)踐特色、理論特色、民族特色、時(shí)代特色等方面提出中國(guó)特色會(huì)計(jì)文化的發(fā)展路徑。王建新[ 4 ]從共同會(huì)計(jì)價(jià)值觀角度探討中國(guó)特色會(huì)計(jì)文化的培育與塑造，以堅(jiān)持社會(huì)主義核心價(jià)值觀為內(nèi)核，借鑒西方國(guó)家的會(huì)計(jì)價(jià)值觀，在融合發(fā)展中彰顯中國(guó)會(huì)計(jì)文化特色。楊世忠和馬元駒[ 11 ]進(jìn)一步指出，會(huì)計(jì)核心價(jià)值觀是中國(guó)特色社會(huì)主義會(huì)計(jì)文化建設(shè)的重點(diǎn)，該價(jià)值觀一要與社會(huì)主義核心價(jià)值觀保持一致，二要有行業(yè)特色。這些研究凸顯了中國(guó)傳統(tǒng)文化與社會(huì)主義價(jià)值觀在中國(guó)特色會(huì)計(jì)文化建設(shè)中的重要作用。

綜上所述，盡管現(xiàn)有研究促進(jìn)了對(duì)會(huì)計(jì)文化的認(rèn)識(shí)，但存在兩方面局限：一方面，隨著中國(guó)進(jìn)入新時(shí)代，會(huì)計(jì)文化研究需要與時(shí)俱進(jìn)反映新時(shí)代特征，“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享”新發(fā)展理念上升為新時(shí)代國(guó)家文化必然對(duì)會(huì)計(jì)文化產(chǎn)生重要影響。另一方面，政府會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)科重要分支，具有鮮明的行業(yè)特點(diǎn)，然而既有研究要么側(cè)重會(huì)計(jì)文化整體，要么偏向企業(yè)會(huì)計(jì)文化，鮮有政府會(huì)計(jì)文化的專(zhuān)門(mén)研究。因此，本文在探究政府會(huì)計(jì)文化發(fā)展基礎(chǔ)上首次從新發(fā)展理念角度詮釋政府會(huì)計(jì)文化的新時(shí)代特征，并為政府會(huì)計(jì)文化建設(shè)提供新的路徑。

三、中國(guó)特色社會(huì)主義奠定政府會(huì)計(jì)文化發(fā)展的基礎(chǔ)

從“會(huì)計(jì)兩重性論”來(lái)看，我國(guó)政府會(huì)計(jì)文化必須建立在中國(guó)特色社會(huì)主義基礎(chǔ)之上。只有堅(jiān)持“會(huì)計(jì)兩重性論”，才能既避免脫離制度背景與社會(huì)性質(zhì)的誤區(qū)單純從會(huì)計(jì)一般角度闡釋會(huì)計(jì)文化，又兼容了會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性與社會(huì)屬性[ 12 ]，從而構(gòu)成中國(guó)特色社會(huì)主義文化的組成部分。

（一）政府會(huì)計(jì)文化植根于中國(guó)特色社會(huì)主義偉大實(shí)踐

中國(guó)特色社會(huì)主義是在中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下，中國(guó)人民經(jīng)過(guò)反復(fù)探索找到的能夠?qū)崿F(xiàn)國(guó)家現(xiàn)代化的中國(guó)特色社會(huì)主義道路。中國(guó)特色社會(huì)主義偉大實(shí)踐是我國(guó)政府會(huì)計(jì)文化的靈魂和基點(diǎn)，中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化的不斷豐富發(fā)展，實(shí)質(zhì)上就是中國(guó)特色社會(huì)主義偉大實(shí)踐在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的形象展現(xiàn)。

1949年中華人民共和國(guó)成立，為盡快恢復(fù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)、建立社會(huì)主義制度，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和制度體制上主要借鑒蘇聯(lián)模式——實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。這一經(jīng)濟(jì)環(huán)境反映在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域便是成立國(guó)家會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)，制定《機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)工作統(tǒng)一規(guī)范》，統(tǒng)一國(guó)家會(huì)計(jì)文化。1965年8月，財(cái)政部將《單位預(yù)算機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)制度》修訂為《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，會(huì)計(jì)要素調(diào)整為“資金來(lái)源、資金運(yùn)用、資金結(jié)存”，會(huì)計(jì)恒等式由“資產(chǎn)=負(fù)債”改為“資金來(lái)源-資金運(yùn)用=資金結(jié)存”，預(yù)算會(huì)計(jì)模式基本形成。政府會(huì)計(jì)理論與方法始終圍繞社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)構(gòu)建，十一屆三中全會(huì)開(kāi)啟改革開(kāi)放為政府會(huì)計(jì)文化發(fā)展帶來(lái)契機(jī)。1979年國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)財(cái)政部恢復(fù)會(huì)計(jì)制度司（1984年更名為會(huì)計(jì)司）以加強(qiáng)對(duì)全國(guó)會(huì)計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo);1985年《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》頒布，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)文化進(jìn)入法治階段，極大地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)制度建設(shè)的中國(guó)特色（周守華等，2017），政府會(huì)計(jì)法治建設(shè)被提上議程;1994年我國(guó)首部《預(yù)算法》頒布，強(qiáng)化了政府會(huì)計(jì)工作的法律規(guī)范;“十四大”提出，我國(guó)要建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。為此，政府會(huì)計(jì)亟須改革以適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)。2006年《國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》首次明確提出，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，清晰地表明政府會(huì)計(jì)植根于中國(guó)特色社會(huì)主義偉大實(shí)踐中;2014年12月國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，提出在2020年前建立中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系和報(bào)告制度，政府會(huì)計(jì)改革與發(fā)展進(jìn)入嶄新時(shí)代。

（二）新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義的指導(dǎo)理論：新發(fā)展理念

黨的十八屆五中全會(huì)提出的新發(fā)展理念既與中國(guó)特色社會(huì)主義理論一脈相承，又是我黨對(duì)新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義發(fā)展規(guī)律認(rèn)識(shí)達(dá)到的一個(gè)新高度，是指導(dǎo)中國(guó)特色社會(huì)主義偉大實(shí)踐的總綱。新時(shí)代標(biāo)志著我國(guó)發(fā)展進(jìn)入新的歷史階段，需要更先進(jìn)的理論指導(dǎo)。新發(fā)展理念就是在新時(shí)代歷史起點(diǎn)、時(shí)代要求與現(xiàn)實(shí)國(guó)情基礎(chǔ)上提出來(lái)的，包括創(chuàng)新發(fā)展、協(xié)調(diào)發(fā)展、綠色發(fā)展、開(kāi)放發(fā)展、共享發(fā)展五大理念。以創(chuàng)新發(fā)展解決發(fā)展動(dòng)力問(wèn)題，以協(xié)調(diào)發(fā)展解決發(fā)展不平衡問(wèn)題，以綠色發(fā)展解決人與自然和諧問(wèn)題，以開(kāi)放發(fā)展解決內(nèi)外雙循環(huán)問(wèn)題，以共享發(fā)展解決公平正義問(wèn)題。創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展第一動(dòng)力，是中華民族永葆青春活力的根本要素。從宏觀上講，要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展必須解決好發(fā)展動(dòng)力問(wèn)題，只有創(chuàng)新才能解放和發(fā)展生產(chǎn)力;從微觀上看，會(huì)計(jì)文化發(fā)展與會(huì)計(jì)工作進(jìn)步也需要包括理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、科技創(chuàng)新、文化創(chuàng)新等在內(nèi)的全面支撐。協(xié)調(diào)是健康發(fā)展的內(nèi)在要求。根據(jù)“木桶效應(yīng)”理論，發(fā)展平衡處理不當(dāng)最終會(huì)影響中國(guó)特色社會(huì)主義事業(yè)總體布局。綠色是高質(zhì)量發(fā)展的品質(zhì)要求。2020年9月22日習(xí)近平主席在第七十五屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)上莊嚴(yán)宣布，中國(guó)于2030年前達(dá)到碳達(dá)峰、2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和，碳達(dá)峰和碳中和已成為我國(guó)未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)的發(fā)展目標(biāo)。改革開(kāi)放成功經(jīng)驗(yàn)表明，開(kāi)放是繁榮發(fā)展的必由之路，無(wú)論在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化領(lǐng)域，還是在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，我國(guó)都已經(jīng)從“請(qǐng)進(jìn)來(lái)”初級(jí)階段發(fā)展到“走出去”高級(jí)階段?！耙粠б宦贰背h持續(xù)推進(jìn)必將加快世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化的融合發(fā)展，世界會(huì)計(jì)文化融合趨勢(shì)將勢(shì)不可擋。共享體現(xiàn)了中國(guó)特色社會(huì)主義的本質(zhì)，也是我國(guó)優(yōu)秀國(guó)家文化的集中體現(xiàn)。只有堅(jiān)持共享才能最廣泛地團(tuán)結(jié)和調(diào)動(dòng)各族人民凝心聚力發(fā)展社會(huì)主義，使全體人民有更多的獲得感、幸福感。綜上所述，新發(fā)展理念集中體現(xiàn)了中國(guó)共產(chǎn)黨對(duì)新發(fā)展階段基本特征的深刻認(rèn)識(shí)和科學(xué)把握，是管全局、管根本、管長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略性、綱領(lǐng)性和引領(lǐng)性的指導(dǎo)理論，必須長(zhǎng)期堅(jiān)持[ 13 ]。

（三）中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化必須堅(jiān)持以先進(jìn)理念為指導(dǎo)

按照社會(huì)價(jià)值觀與會(huì)計(jì)文化關(guān)系理論、行為科學(xué)理論，社會(huì)價(jià)值觀會(huì)影響會(huì)計(jì)價(jià)值觀，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)行為以及行為結(jié)果[ 6 ]。國(guó)家文化是一國(guó)共同的社會(huì)價(jià)值觀，必然內(nèi)嵌于會(huì)計(jì)文化中，并作為核心部分。比如，本輪權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)就是推進(jìn)我國(guó)政治體制改革和完善公共治理，體現(xiàn)發(fā)展社會(huì)主義民主、法治的核心價(jià)值觀。當(dāng)代我國(guó)國(guó)家文化是馬列主義指導(dǎo)下的社會(huì)主義文化，與西方資本主義文化存在本質(zhì)區(qū)別。因此，我國(guó)政府會(huì)計(jì)文化建設(shè)應(yīng)以馬列主義為指導(dǎo)，立足社會(huì)主義偉大實(shí)踐與本國(guó)國(guó)情，堅(jiān)持理論聯(lián)系實(shí)際，構(gòu)建體現(xiàn)中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)文化。

以“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享”為核心的新發(fā)展理念，是馬列主義普遍真理與中國(guó)國(guó)情緊密結(jié)合的科學(xué)理論。新發(fā)展理念是新時(shí)代國(guó)家文化最重要、最精華的部分?！笆糯蟆睂⑵渖仙秊橐I(lǐng)我國(guó)發(fā)展全局的重要遵循，要求貫穿社會(huì)主義發(fā)展事業(yè)的各方面與全過(guò)程。政府會(huì)計(jì)文化作為社會(huì)主義事業(yè)組成部分，應(yīng)與時(shí)代前進(jìn)方向保持一致，顯現(xiàn)時(shí)代的政治導(dǎo)向與價(jià)值體系（劉開(kāi)瑞，2018）。為此，《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《綱要》）提出，提高會(huì)計(jì)行業(yè)貫徹新發(fā)展理念、服務(wù)構(gòu)建新發(fā)展格局的能力和水平。無(wú)論從會(huì)計(jì)服務(wù)于“四個(gè)全面”戰(zhàn)略布局、“五位一體”總體布局，還是《綱要》提出把繼續(xù)深化政府會(huì)計(jì)改革作為“十四五”時(shí)期會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的主要任務(wù)，都需要全面遵循新發(fā)展理念，將其作為構(gòu)建中國(guó)特色社會(huì)主義政府會(huì)計(jì)文化的認(rèn)識(shí)論與方法論。

四、中國(guó)政府會(huì)計(jì)文化的新特征：基于新發(fā)展理念的詮釋

依據(jù)“會(huì)計(jì)兩重性論”，政府會(huì)計(jì)文化不僅具有會(huì)計(jì)文化一般特征——時(shí)代性、特殊性、融合性與服務(wù)性，還體現(xiàn)與反映著新時(shí)代對(duì)會(huì)計(jì)影響的政治導(dǎo)向與價(jià)值觀和會(huì)計(jì)管理的現(xiàn)代化特征（劉開(kāi)瑞，2018）?！皠?chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享”既是國(guó)家文化精華，又是社會(huì)主義事業(yè)的科學(xué)指引，為認(rèn)識(shí)中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化提供新的理論框架。

（一）創(chuàng)新性

創(chuàng)新包括理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、科技創(chuàng)新、文化創(chuàng)新等諸多方面。政府會(huì)計(jì)文化作為一種亞文化，創(chuàng)新性必然成為其顯著的特征之一。從我國(guó)政府會(huì)計(jì)文化演進(jìn)來(lái)看，各個(gè)時(shí)期都展現(xiàn)著鮮明的創(chuàng)新性。即使在新中國(guó)成立之初，以學(xué)習(xí)、借鑒蘇聯(lián)預(yù)算會(huì)計(jì)為主，也沒(méi)有被動(dòng)接受與一成不變，而是根據(jù)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)與政治狀況而不斷變化革新。比如，政府會(huì)計(jì)要素從最初“歲入、歲出、資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)負(fù)債共同類(lèi)”五大類(lèi)，到1953年改為“貨幣資金、預(yù)算支出、貸出款項(xiàng)、往來(lái)款項(xiàng)、預(yù)算執(zhí)行結(jié)果”五大類(lèi)，1956年又調(diào)整為“貨幣資金、預(yù)算支出、貸出款項(xiàng)、預(yù)算收入、借入款項(xiàng)、預(yù)算執(zhí)行結(jié)果”六大類(lèi)，1966年發(fā)展為“資金來(lái)源、資金運(yùn)用、資金結(jié)存”三要素。這一演進(jìn)史實(shí)反映出雖然當(dāng)時(shí)政府會(huì)計(jì)受外來(lái)文化影響較深，但是自強(qiáng)不息、變革創(chuàng)新、適應(yīng)時(shí)勢(shì)的會(huì)計(jì)精神一直蘊(yùn)含在政府會(huì)計(jì)文化之中。隨著我國(guó)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，財(cái)稅體制、金融體制、預(yù)算管理體制發(fā)生巨大變化，建立適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)更加迫切。《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》也提出開(kāi)展政府會(huì)計(jì)改革，創(chuàng)新再次為我國(guó)政府會(huì)計(jì)發(fā)展注入強(qiáng)大動(dòng)力。在會(huì)計(jì)制度文化方面，創(chuàng)造性構(gòu)建了既適度分離又相互銜接的中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，開(kāi)創(chuàng)了國(guó)際公共會(huì)計(jì)先河;會(huì)計(jì)物質(zhì)文化方面，新準(zhǔn)則制度頒布實(shí)施與政府管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)的探索應(yīng)用，推動(dòng)了會(huì)計(jì)工作方法和環(huán)境變革，新信息技術(shù)廣泛應(yīng)用于政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，政府會(huì)計(jì)獲得前所未有的大發(fā)展;會(huì)計(jì)精神文化方面，“四個(gè)自信”、會(huì)計(jì)價(jià)值觀、職業(yè)道德、工作態(tài)度都有了極大提高，使得政府會(huì)計(jì)人員精神面貌煥然一新。

（二）協(xié)調(diào)性

協(xié)調(diào)性是任何一個(gè)系統(tǒng)持續(xù)健康發(fā)展的內(nèi)在要求，關(guān)乎發(fā)展的平衡性、整體性、健康性[ 14 ]。宏觀上，表現(xiàn)為區(qū)域、城鄉(xiāng)、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)、物質(zhì)文明與精神文明等關(guān)系的協(xié)調(diào)發(fā)展;微觀上，反映企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)與財(cái)政金融等關(guān)系的相互協(xié)調(diào)。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展不協(xié)調(diào)是一個(gè)長(zhǎng)期存在的問(wèn)題，但是進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，協(xié)調(diào)發(fā)展在會(huì)計(jì)領(lǐng)域得到大力貫徹，協(xié)調(diào)性成為政府會(huì)計(jì)文化又一顯著特征。

首先，表現(xiàn)在政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展?！笆濉逼陂g，我國(guó)建立了較為完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系并穩(wěn)步實(shí)施，標(biāo)志著以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度為主要構(gòu)成的中國(guó)特色社會(huì)主義會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系基本建成，促進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)共同服務(wù)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制與政治體制改革和發(fā)展。其次，表現(xiàn)為政府會(huì)計(jì)內(nèi)部的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“既適度分離又相互銜接”。通過(guò)本輪政府會(huì)計(jì)改革，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能得到極大強(qiáng)化，彌補(bǔ)了長(zhǎng)期以來(lái)政府會(huì)計(jì)對(duì)準(zhǔn)確反映單位財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)行績(jī)效方面的功能缺陷，政府會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督功能得以更加充分發(fā)揮。最后，表現(xiàn)在政府會(huì)計(jì)制度文化與物質(zhì)文化、精神文化的協(xié)調(diào)發(fā)展。在整體會(huì)計(jì)文化發(fā)展水平落后情況下，優(yōu)先解決制度文化建設(shè)，但在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系建成后，要注意調(diào)整關(guān)系，注重會(huì)計(jì)文化的整體效能，否則就會(huì)出現(xiàn)“木桶效應(yīng)”?！毒V要》提出，“十四五”期間，在繼續(xù)深化政府會(huì)計(jì)改革、健全完善政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的同時(shí)，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信文化建設(shè)、加強(qiáng)德治和法治的銜接與貫通，以及切實(shí)加快會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型步伐，為會(huì)計(jì)發(fā)展提供新的物質(zhì)手段?？梢灶A(yù)見(jiàn)，協(xié)調(diào)發(fā)展是政府會(huì)計(jì)在新時(shí)代背景下長(zhǎng)期堅(jiān)持的指導(dǎo)方針。

（三）綠色性

會(huì)計(jì)文化不能脫離社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展水平與階段而獨(dú)立存在，當(dāng)綠色發(fā)展成為當(dāng)今人們的共識(shí)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的新模式時(shí)，綠色性便成為會(huì)計(jì)文化的一個(gè)特征。特別是政府會(huì)計(jì)既具有一般會(huì)計(jì)的微觀管理職能，又承擔(dān)著資源配置與引導(dǎo)可持續(xù)發(fā)展的宏觀職能。當(dāng)國(guó)家把綠色發(fā)展提升為國(guó)家戰(zhàn)略高度時(shí)，作為政府管理社會(huì)公共事務(wù)重要手段的政府會(huì)計(jì)也將以綠色發(fā)展理念為指導(dǎo)，使其文化表現(xiàn)出綠色性特征。首先，會(huì)計(jì)物質(zhì)文化方面，近年來(lái)大力發(fā)展政府會(huì)計(jì)信息化使得憑證、賬簿、機(jī)械計(jì)算器、檔案存儲(chǔ)空間等會(huì)計(jì)物質(zhì)消耗大大節(jié)約，而且在綠色政府采購(gòu)方面發(fā)揮著積極作用;利用預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一體化打破會(huì)計(jì)“信息孤島”，節(jié)約了會(huì)計(jì)信息使用成本。其次，會(huì)計(jì)制度文化方面，以綠色發(fā)展理念為指導(dǎo)的政府成本會(huì)計(jì)制度得到建立并推行。財(cái)政部于2019年7月22日發(fā)布《行政事業(yè)單位成本核算基本指導(dǎo)（征求意見(jiàn)稿）》、2019年12月17日正式發(fā)布《事業(yè)單位成本核算基本指引》、2021年11月22日發(fā)布《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》等政府成本會(huì)計(jì)制度，促進(jìn)行政事業(yè)單位厲行節(jié)約、反對(duì)浪費(fèi)，節(jié)約資源耗費(fèi)，引領(lǐng)全社會(huì)可持續(xù)發(fā)展。最后，會(huì)計(jì)行為文化方面，政府會(huì)計(jì)人員帶頭踐行綠色發(fā)展。一方面影響單位領(lǐng)導(dǎo)層綠色決策、綠色行政的行為，推動(dòng)整個(gè)單位發(fā)展綠色文化;另一方面會(huì)計(jì)群體的綠色行為在行為上、心理上給周?chē)巳簶?shù)立起節(jié)約典范，有利于轉(zhuǎn)向綠色生活方式。

（四）開(kāi)放性

開(kāi)放既是國(guó)家繁榮發(fā)展的必由之路，又是會(huì)計(jì)文化繁榮發(fā)展的動(dòng)力之源?？偟膩?lái)看，我國(guó)開(kāi)放發(fā)展之路走過(guò)兩個(gè)階段：第一階段以“引進(jìn)來(lái)”為主要特征，第二階段以“走出去”為主要特征。就政府會(huì)計(jì)文化而言，“引進(jìn)來(lái)”最早于中華人民共和國(guó)成立之初從蘇聯(lián)引進(jìn)了預(yù)算會(huì)計(jì)。從歷史上看，我國(guó)政府會(huì)計(jì)歷史悠久，最早可推至公元前11世紀(jì)西周“官計(jì)”，發(fā)展至漢朝已相當(dāng)成熟，稱(chēng)之為“國(guó)計(jì)”，政府會(huì)計(jì)發(fā)展一直沒(méi)有固步自封。新中國(guó)成立之初百?gòu)U待興，迫切需要恢復(fù)和穩(wěn)定國(guó)家經(jīng)濟(jì)，引進(jìn)蘇聯(lián)預(yù)算會(huì)計(jì)制度能夠更快滿(mǎn)足我國(guó)當(dāng)時(shí)加強(qiáng)國(guó)家宏觀調(diào)控的急需。因此，通過(guò)學(xué)習(xí)、借鑒蘇聯(lián)預(yù)算會(huì)計(jì)，形成了以《各級(jí)人民政府暫行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》與《各級(jí)人民政府暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》為主的政府會(huì)計(jì)制度體系。十一屆三中全會(huì)拉開(kāi)了我國(guó)改革開(kāi)放的序幕，為政府會(huì)計(jì)文化融入世界會(huì)計(jì)文化提供了契機(jī)。1979—1997年，我國(guó)開(kāi)始大力引進(jìn)西方政府會(huì)計(jì)與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)理論和方法，為以后我國(guó)政府會(huì)計(jì)國(guó)際交流和融合發(fā)展奠定了思想與理論準(zhǔn)備。2007年，我國(guó)正式加入國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)貢獻(xiàn)中國(guó)智慧，不斷提高我國(guó)在全球會(huì)計(jì)治理中的制度性話語(yǔ)權(quán)，標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)文化從單純“引進(jìn)來(lái)”的被動(dòng)開(kāi)放階段邁向更高質(zhì)量的“走出去”開(kāi)放階段。“一帶一路”的提出并持續(xù)推進(jìn)，為我國(guó)在更大范圍、更寬領(lǐng)域、更高層次上實(shí)施對(duì)外開(kāi)放提供平臺(tái)，“引進(jìn)來(lái)”與“走出去”融合發(fā)展的政府會(huì)計(jì)文化呈現(xiàn)出更高質(zhì)量的開(kāi)放性。

（五）共享性

共享是社會(huì)主義發(fā)展的本質(zhì)特征和內(nèi)在要求，植根社會(huì)主義事業(yè)的政府會(huì)計(jì)文化必然反映共享性特征。十八屆五中全會(huì)把共享理念提升至治國(guó)理政的戰(zhàn)略高度，并置于五大發(fā)展理念的核心地位，成為發(fā)展社會(huì)主義各項(xiàng)事業(yè)的出發(fā)點(diǎn)與落腳點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)作為維護(hù)和實(shí)現(xiàn)黨的執(zhí)政理念和路線的重要工具手段，必然顯示出共享文化特征。

無(wú)論從法律制度、組織制度建設(shè)來(lái)講，還是從一般會(huì)計(jì)理論、方法、技術(shù)體系構(gòu)建來(lái)看，政府會(huì)計(jì)對(duì)維護(hù)、保障公民權(quán)利和對(duì)政府監(jiān)督都起著基礎(chǔ)性作用。近年來(lái)我國(guó)大力推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革，出發(fā)點(diǎn)是通過(guò)構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制核算體系，科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政可持續(xù)發(fā)展能力;落腳點(diǎn)是利用改革后的政府會(huì)計(jì)支撐財(cái)政治理現(xiàn)代化，從“分配財(cái)政”轉(zhuǎn)向“公共財(cái)政”，更好地促進(jìn)社會(huì)公平、正義，保障民生。汪敏達(dá)和陳志斌[ 15 ]指出，政府會(huì)計(jì)改革根本目的絕非僅是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與透明度，而是推動(dòng)政府更民主、科學(xué)、高效地決策，進(jìn)而較好地提升政府治理效能。政府會(huì)計(jì)改革表明，進(jìn)入21世紀(jì)以后，政府會(huì)計(jì)不僅在微觀領(lǐng)域繼續(xù)發(fā)揮反映與監(jiān)督組織的作用，而且隨著經(jīng)濟(jì)、政治、科技以及文化教育發(fā)展，越來(lái)越緊密地與國(guó)情相結(jié)合服務(wù)于中觀、宏觀領(lǐng)域，突顯共建共享的新時(shí)代特征。

五、新時(shí)代中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化的發(fā)展路徑

構(gòu)建符合時(shí)代精神的會(huì)計(jì)文化是當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)共同關(guān)注的重大問(wèn)題。財(cái)政部提出，“十四五”時(shí)期我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)必須提高貫徹新發(fā)展理念的能力和水平，對(duì)構(gòu)建以“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享”五大新發(fā)展理念為價(jià)值指引的中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化提出要求。

（一）以創(chuàng)新增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)文化的發(fā)展動(dòng)力

創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動(dòng)力。從歷史上看，中國(guó)“官?gòu)d會(huì)計(jì)”長(zhǎng)期處于世界領(lǐng)先水平，直至近三百年才落后于西方世界。由先進(jìn)演變?yōu)槁浜蟮脑蛴性S多，最為主要的是近代西方的創(chuàng)新進(jìn)程遠(yuǎn)超中國(guó)。1494年，意大利數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利《數(shù)學(xué)大全》問(wèn)世，開(kāi)辟了先進(jìn)的西方會(huì)計(jì)文化。17世紀(jì)到18世紀(jì)，歐美工業(yè)革命又極大釋放創(chuàng)新能量，推動(dòng)會(huì)計(jì)蓬勃發(fā)展。工業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)、商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)、銀行會(huì)計(jì)學(xué)、政府會(huì)計(jì)學(xué)以及審計(jì)學(xué)等現(xiàn)代會(huì)計(jì)相繼問(wèn)世。但是20世紀(jì)20—30年代的中國(guó)還在為“改良中式”或“引進(jìn)西式”開(kāi)展會(huì)計(jì)大論戰(zhàn)。因循守舊而缺乏創(chuàng)新精神嚴(yán)重延緩了中國(guó)會(huì)計(jì)文化的發(fā)展進(jìn)程，這一史實(shí)表明，創(chuàng)新是西方會(huì)計(jì)超越東方會(huì)計(jì)的根本動(dòng)力。然而，在一個(gè)半殖民地半封建性質(zhì)的社會(huì)里，能使這個(gè)歷史時(shí)期的政府會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)在管理水平方面有實(shí)質(zhì)性的全面改進(jìn)與提高也是不可能的（郭道揚(yáng)，2008）。十一屆三中全會(huì)后，我國(guó)把創(chuàng)新擺到更加突出的位置，陸續(xù)提出“改革動(dòng)力論”“創(chuàng)新動(dòng)力論”“自主創(chuàng)新論”和“創(chuàng)新發(fā)展理念”等戰(zhàn)略思想，讓創(chuàng)新在全社會(huì)蔚然成風(fēng)，推動(dòng)各項(xiàng)事業(yè)迎頭趕上西方世界。

傳統(tǒng)文化蘊(yùn)含著豐富的會(huì)計(jì)思想，建設(shè)中國(guó)特色會(huì)計(jì)文化首先要繼承與弘揚(yáng)中華傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化（楊世忠和馬元駒，2014）?！笆糯蟆眻?bào)告提出，對(duì)中華傳統(tǒng)文化要堅(jiān)持創(chuàng)造性轉(zhuǎn)化與創(chuàng)新性發(fā)展。首先，中華文化“和合思想”強(qiáng)調(diào)和而不同，偏向于合作，而歐美文化則強(qiáng)調(diào)個(gè)人至上，偏向于競(jìng)爭(zhēng);其次，在人本與物本的價(jià)值維度上，中華文化注重以人為本的會(huì)計(jì)，歐美文化則將“物本會(huì)計(jì)”發(fā)揮到極致;最后，在義利觀上，中華文化歷來(lái)提倡“重義輕利”，歐美文化則是“自私自利”。因此，中華文化價(jià)值觀更契合建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義政府會(huì)計(jì)文化的要求，應(yīng)以創(chuàng)新理念為指引，從中華傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化出發(fā)，提出適應(yīng)中國(guó)情境的政府會(huì)計(jì)文化范式，在弘揚(yáng)傳統(tǒng)中贏得自我。

（二）以協(xié)調(diào)促進(jìn)政府會(huì)計(jì)文化的發(fā)展平衡

協(xié)調(diào)發(fā)展是我們黨長(zhǎng)期堅(jiān)持的戰(zhàn)略規(guī)律。鄧小平（1980）指出，現(xiàn)代化建設(shè)的任務(wù)是多方面的，各個(gè)方面需要綜合平衡，不能單打一。如何達(dá)到政府會(huì)計(jì)文化的發(fā)展平衡？一是政府會(huì)計(jì)文化與社會(huì)主義精神文明的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。政府會(huì)計(jì)文化受社會(huì)形態(tài)、價(jià)值觀和文化背景的影響，不能脫離社會(huì)主義精神文明大背景;精神文明是中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)內(nèi)容，構(gòu)建中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化必須與社會(huì)主義精神文明相協(xié)調(diào)。二是政府會(huì)計(jì)文化與企業(yè)會(huì)計(jì)文化協(xié)調(diào)互促。無(wú)論從大陸法系會(huì)計(jì)還是從英美法系會(huì)計(jì)的歷史進(jìn)程來(lái)看，政府會(huì)計(jì)都與企業(yè)會(huì)計(jì)“并駕齊驅(qū)”（郭道揚(yáng)，2008）。企業(yè)會(huì)計(jì)“利益觀”可以促進(jìn)政府績(jī)效會(huì)計(jì)文化發(fā)展，而政府會(huì)計(jì)“社會(huì)資本觀”又拓展企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)文化，二者優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、相輔相成。三是政府會(huì)計(jì)文化內(nèi)部各要素的協(xié)調(diào)發(fā)展。按照會(huì)計(jì)文化結(jié)構(gòu)理論，中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化體系包括會(huì)計(jì)精神文化、會(huì)計(jì)制度文化、會(huì)計(jì)物質(zhì)文化和會(huì)計(jì)行為文化在內(nèi)的全面發(fā)展。僅有制度文化高度發(fā)達(dá)，而沒(méi)有反映社會(huì)主義核心價(jià)值觀的精神文化、與時(shí)俱進(jìn)的物質(zhì)文化和自律規(guī)范的行為文化，也塑造不出中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化。四是在“一帶一路”框架下與世界各國(guó)的會(huì)計(jì)文化協(xié)調(diào)互鑒。因?yàn)樵凇耙粠б宦贰睂?shí)施中會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)必不可少，其中政府會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)也是一項(xiàng)重要內(nèi)容，只有加強(qiáng)各國(guó)政府會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)才能實(shí)現(xiàn)世界會(huì)計(jì)文化的平衡發(fā)展。

（三）以綠色提升政府會(huì)計(jì)文化的發(fā)展品質(zhì)

從“十七大”首次闡明綠色發(fā)展的核心要義到“十八大”將生態(tài)文明提升至“五位一體”總體布局之一，再到“十九大”提出“建設(shè)美麗中國(guó)”目標(biāo)，綠色已成為新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義的品質(zhì)要求。在此要求下，政府會(huì)計(jì)文化要彰顯中國(guó)品質(zhì)則需以綠色理念為指導(dǎo)提升會(huì)計(jì)品質(zhì)。首先，樹(shù)立以人為本的政府會(huì)計(jì)文化理念。長(zhǎng)期以來(lái)，產(chǎn)權(quán)為本思想一直主導(dǎo)著會(huì)計(jì)的發(fā)展，在產(chǎn)權(quán)為本思想的支配下，過(guò)度強(qiáng)調(diào)競(jìng)爭(zhēng)與控制，既加劇人與自然之間的矛盾，又惡化了人與人之間的和諧，將會(huì)計(jì)引向狹隘自利的境地。未來(lái)從產(chǎn)權(quán)為本向人權(quán)為本的根本轉(zhuǎn)變將主導(dǎo)會(huì)計(jì)發(fā)展的大方向（郭道揚(yáng)，2008）。事實(shí)證明，20世紀(jì)70年代環(huán)境會(huì)計(jì)誕生后，強(qiáng)調(diào)保障生存權(quán)的以人為本思想逐漸支配會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐變革。1983年，世界銀行就積極鼓勵(lì)在現(xiàn)行會(huì)計(jì)中增加環(huán)境項(xiàng)目?？梢灶A(yù)見(jiàn)，政府會(huì)計(jì)在以人為本理念下由偏重維護(hù)國(guó)家產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)向更多保障公民人權(quán)而提升發(fā)展品質(zhì)。其次，弘揚(yáng)節(jié)儉治用政府會(huì)計(jì)行為文化。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論以資源無(wú)限作為假設(shè)前提被證明是錯(cuò)誤的，馬爾薩斯（1798）指出，環(huán)境資源稀缺是絕對(duì)的，因而建設(shè)資源節(jié)約型社會(huì)是社會(huì)主義現(xiàn)代化的重要任務(wù)。我國(guó)古代官?gòu)d會(huì)計(jì)早就提出節(jié)儉治用的會(huì)計(jì)行為文化，如孔子“節(jié)用愛(ài)人”、墨子“用財(cái)不費(fèi)”的治國(guó)理財(cái)思想一直是官?gòu)d會(huì)計(jì)秉持的原則。在新時(shí)代背景下，傳承與弘揚(yáng)節(jié)儉治用政府會(huì)計(jì)行為文化以推動(dòng)綠色發(fā)展方式和生活方式的形成，是中國(guó)政府會(huì)計(jì)服務(wù)社會(huì)主義實(shí)踐的又一要求。最后，推進(jìn)數(shù)字化政府會(huì)計(jì)物質(zhì)文化建設(shè)。我國(guó)“十四五”規(guī)劃綱要提出加強(qiáng)數(shù)字政府建設(shè)，是新時(shí)期國(guó)家對(duì)政府會(huì)計(jì)物質(zhì)文化建設(shè)提出的新要求。會(huì)計(jì)工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以大大降低政府會(huì)計(jì)運(yùn)行成本，是建設(shè)資源節(jié)約型社會(huì)的要求，同時(shí)也是推動(dòng)精細(xì)化政府管理的手段與方法，以提高政府會(huì)計(jì)服務(wù)國(guó)家宏觀治理能力。

（四）以開(kāi)放推動(dòng)政府會(huì)計(jì)文化的發(fā)展融合

融合發(fā)展既是世界經(jīng)濟(jì)一體化的必然要求，又是全球化發(fā)展的客觀后果。經(jīng)濟(jì)全球化迫切需要會(huì)計(jì)語(yǔ)言的規(guī)范和統(tǒng)一（王開(kāi)田和胡曉明，2006），而文化國(guó)際趨同是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的前提（劉家松，2015），因此，加強(qiáng)會(huì)計(jì)文化發(fā)展融合既是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的要求，也是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)自身發(fā)展的需要，因?yàn)闀?huì)計(jì)在其早期就具有天然的國(guó)際性[ 16 ]。

文化的融合是在開(kāi)放中建立和得以實(shí)現(xiàn)的。首先，在“一帶一路”中推進(jìn)政府會(huì)計(jì)文化的建設(shè)。隨著“一帶一路”推進(jìn)，中國(guó)企業(yè)走出國(guó)門(mén)參與“一帶一路”沿線國(guó)家建設(shè)必然會(huì)產(chǎn)生大量的國(guó)際稅收事項(xiàng)。稅收分配代表一國(guó)經(jīng)濟(jì)主權(quán)與國(guó)家利益，而西方強(qiáng)權(quán)文化思想下只能造成各國(guó)利益分配矛盾，不符合構(gòu)建人類(lèi)命運(yùn)共同體。中國(guó)自古以來(lái)崇尚“和合”“大同”“仁愛(ài)”“融通”的思想，因而以中國(guó)傳統(tǒng)文化為母本的政府會(huì)計(jì)文化更容易得到各國(guó)接受，從而實(shí)現(xiàn)“和平合作、開(kāi)放包容、互學(xué)互鑒、互利共贏”的絲路愿景。其次，在加大對(duì)外宣傳、積極參與公共會(huì)計(jì)國(guó)際組織機(jī)構(gòu)的合作中擴(kuò)大話語(yǔ)權(quán)，最終確立中國(guó)政府會(huì)計(jì)文化與歐美政府會(huì)計(jì)文化“平視”地位。20世紀(jì)90年代以來(lái)，在歐美強(qiáng)勢(shì)文化主導(dǎo)下，政府會(huì)計(jì)文化更多體現(xiàn)公共受托責(zé)任、新公共管理、績(jī)效治理、委托代理、公共選擇、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)等西式文化。習(xí)近平指出，“現(xiàn)在國(guó)際輿論格局總體是西強(qiáng)我弱，我們往往有理說(shuō)不出，或者說(shuō)了傳不開(kāi)”，關(guān)鍵在于過(guò)去我們?nèi)鄙賹?duì)外宣傳，對(duì)國(guó)際組織權(quán)力機(jī)構(gòu)參與度不夠。隨著世界經(jīng)濟(jì)中心由西向東轉(zhuǎn)移，國(guó)際社會(huì)希望中國(guó)在全球治理中發(fā)揮更大作用。這就需要加大開(kāi)放交流，提高各國(guó)對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)文化的接受度，并確立為“新興經(jīng)濟(jì)體總標(biāo)準(zhǔn)”[ 17 ]代表廣大發(fā)展中國(guó)家與歐美文化平等相待。最后，正確處理好開(kāi)放與融合的關(guān)系。相較于企業(yè)會(huì)計(jì)，政府會(huì)計(jì)與國(guó)情背景、政治體制聯(lián)系更加密切。開(kāi)放并不是簡(jiǎn)單的“引進(jìn)來(lái)”，用外來(lái)文化替代本土文化;融合也不是一味強(qiáng)調(diào)中國(guó)本位，用中國(guó)文化去吸納外國(guó)文化造成一家獨(dú)大。我們的開(kāi)放不是中國(guó)一家獨(dú)奏，而是世界各國(guó)的合唱。中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化依托于中國(guó)的制度環(huán)境，我們不強(qiáng)迫他國(guó)按照中國(guó)模式改造一國(guó)政府會(huì)計(jì)，而是貢獻(xiàn)中國(guó)優(yōu)秀政府會(huì)計(jì)文化，在互學(xué)互鑒中實(shí)現(xiàn)世界會(huì)計(jì)文化的發(fā)展融合。

（五）以共享引領(lǐng)政府會(huì)計(jì)文化的發(fā)展方向

一種文化體系就是一種價(jià)值觀體系[ 16 ]，中國(guó)政府會(huì)計(jì)文化實(shí)際上是一種體現(xiàn)與反映社會(huì)主義核心價(jià)值觀的文化體系，中國(guó)政府會(huì)計(jì)文化價(jià)值觀就應(yīng)與社會(huì)主義核心價(jià)值觀相一致。那么，什么是新時(shí)代社會(huì)主義核心價(jià)值觀？習(xí)近平（2014）指出，“一個(gè)民族、一個(gè)國(guó)家的核心價(jià)值觀必須同這個(gè)民族、這個(gè)國(guó)家的歷史文化相契合，同這個(gè)民族、這個(gè)國(guó)家的人民正在進(jìn)行的奮斗相結(jié)合，同這個(gè)民族、這個(gè)國(guó)家需要解決的時(shí)代問(wèn)題相適應(yīng)”。從歷史文化看，共享理念與中華傳統(tǒng)“大同”思想一脈相承，中華民族歷來(lái)追求各個(gè)民族與國(guó)家和平共處、共同發(fā)展。近代以來(lái)，中華民族遭遇外來(lái)侵略，為建立“民有、民治、民享”的共享社會(huì)，中國(guó)人民進(jìn)行了艱苦卓絕的奮斗，共享成為凝聚各族人民共同價(jià)值觀的“最大公約數(shù)”。進(jìn)入新時(shí)代，為實(shí)現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興的歷史任務(wù)，必須堅(jiān)持共享理念以解決發(fā)展中的不公正，才能調(diào)動(dòng)全體人民推動(dòng)發(fā)展的積極性、主動(dòng)性、創(chuàng)造性，為發(fā)展注入最深厚的偉力。政府會(huì)計(jì)文化作為社會(huì)主義文化的一個(gè)分支，應(yīng)以共享理念為主導(dǎo)，牢牢把握社會(huì)主義文化發(fā)展方向。

以共享引領(lǐng)中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化的發(fā)展方向，一是為政府會(huì)計(jì)文化創(chuàng)造一個(gè)良好的會(huì)計(jì)文化發(fā)展環(huán)境。會(huì)計(jì)文化決定著會(huì)計(jì)制度變遷與技術(shù)改進(jìn)的路徑。在發(fā)展會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)上我們存在一個(gè)偏向：側(cè)重會(huì)計(jì)技術(shù)方法而忽視會(huì)計(jì)文化建設(shè)?！笆濉睍r(shí)期我國(guó)建立了中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，但政府會(huì)計(jì)文化建設(shè)卻是“靡不有初，鮮克有終”。二是汲取傳統(tǒng)文化的精華部分，祛除有悖共享理念的內(nèi)容。中華傳統(tǒng)文化包含過(guò)度強(qiáng)調(diào)倫理的“臣服”思想，容易造成人治代替法治，導(dǎo)致腐敗、損害公平。在政府會(huì)計(jì)文化建設(shè)中應(yīng)以共享理念匡正，從內(nèi)部加強(qiáng)政府廉政文化建設(shè)，從外部強(qiáng)化對(duì)政府的監(jiān)督與考核，以改善傳統(tǒng)文化基因。三是提高政府會(huì)計(jì)公平分配資源的能力，增強(qiáng)政府公信力。在經(jīng)濟(jì)集權(quán)下，會(huì)計(jì)是穩(wěn)固統(tǒng)治者經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的工具，而中國(guó)特色社會(huì)主義的共享本質(zhì)決定著政府會(huì)計(jì)服務(wù)于促進(jìn)人民共享發(fā)展成果。因此，只有以共享理念為指導(dǎo)才能保證政府會(huì)計(jì)的公正性，優(yōu)化資源配置，促進(jìn)科學(xué)決策。

六、結(jié)語(yǔ)：中國(guó)政府會(huì)計(jì)文化發(fā)展的國(guó)際視野與未來(lái)研究

中國(guó)政府會(huì)計(jì)伴隨社會(huì)主義事業(yè)的開(kāi)拓發(fā)展而呈現(xiàn)顯著的中國(guó)特色。發(fā)展中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化，既要繼承與弘揚(yáng)中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化又要包容與博采世界先進(jìn)會(huì)計(jì)文化。隨著經(jīng)濟(jì)全球化以及“一帶一路”推進(jìn)人類(lèi)命運(yùn)共同體，文化融合發(fā)展趨勢(shì)愈加明顯。在構(gòu)建國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)目標(biāo)和任務(wù)下，未來(lái)我國(guó)政府會(huì)計(jì)文化研究與發(fā)展需要具備國(guó)際視野。第一，拓展政府會(huì)計(jì)文化理論研究的國(guó)際視野，為創(chuàng)新我國(guó)政府會(huì)計(jì)文化理念、制度和方法體系提供思路。20世紀(jì)90年代以來(lái)，發(fā)源西方國(guó)家的新公共管理運(yùn)動(dòng)席卷全球，對(duì)政府會(huì)計(jì)文化理念、制度和方法體系帶來(lái)沖擊。我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用才剛起步，需要大力引進(jìn)和充分借鑒西方先進(jìn)的理念、方法，才能推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)達(dá)到世界先進(jìn)水平。第二，積極參與公共會(huì)計(jì)的國(guó)際交流，提高我國(guó)在國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)組織中的參與度，大力推廣中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化。囿于中國(guó)傳統(tǒng)文化謙虛與內(nèi)斂的“集體心理”，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)較少在國(guó)際場(chǎng)合發(fā)出中國(guó)聲音，造成歐美“強(qiáng)勢(shì)文化”主導(dǎo)著國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)。中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)文化作為一種先進(jìn)文化理應(yīng)而且能夠?yàn)槭澜缲暙I(xiàn)智慧，這就需要我國(guó)政府會(huì)計(jì)學(xué)者具備國(guó)際視野、加強(qiáng)國(guó)際交流、發(fā)出中國(guó)聲音。第三，加強(qiáng)世界各國(guó)會(huì)計(jì)文化的融合發(fā)展。全球文化融合必然導(dǎo)致世界會(huì)計(jì)文化的融合。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)文化融合以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同為基礎(chǔ)，隨著國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的建立與發(fā)展壯大，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)將是未來(lái)政府會(huì)計(jì)研究的重要領(lǐng)域，必將拓展政府會(huì)計(jì)文化研究的外延。

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