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引言

隨著信息技術(shù)的迅速發(fā)展和應(yīng)用的不斷深化，軟件與互聯(lián)網(wǎng)深度耦合，與硬件、應(yīng)用和服務(wù)緊密融合，使得軟件和信息技術(shù)服務(wù)產(chǎn)業(yè)向網(wǎng)絡(luò)化、服務(wù)化、體系化和融合化方向加快發(fā)展。2017年7月5日，財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新準則”），將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型。由于準則偏向于原則性闡述，故對于某類特定交易或事項的收入確認和計量并沒有給出明確的規(guī)定，更多基于財務(wù)人員的職業(yè)判斷。各行業(yè)的收入確認方法千差萬別，而系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)由于其普遍性、復(fù)雜性以及多樣性，在各業(yè)務(wù)類型中具有典型性。本文以軟件行業(yè)為切入點，對新收入準則下的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的收入確認問題進行探討，具有重要的現(xiàn)實意義。

一、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的定義及特點

系統(tǒng)集成（system integration）通常是指將計算機軟件、硬件與通信技術(shù)組合起來為用戶解決信息處理問題的業(yè)務(wù)，通過各組成部分相互協(xié)調(diào)、有機結(jié)合，將各個分離部分集成為一個整體，以充分發(fā)揮整體效益，達到系統(tǒng)整體優(yōu)化的目的。

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的主要特點有：一是綜合性，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的實質(zhì)是硬件銷售、軟件設(shè)計及集成安裝調(diào)試的組合，即將各個分離的設(shè)備、功能和信息等集成到一個系統(tǒng)中的“一攬子業(yè)務(wù)”。二是驗收周期長，與普通的設(shè)備供貨或成型的軟件產(chǎn)品銷售相比，存在大量定制、修改、開發(fā)的過程，驗收周期比較長。三是設(shè)備價值高，供貨的設(shè)備一般是高技術(shù)含量的設(shè)備，往往設(shè)備的價值高。四是合同條款包羅萬象，因為綜合性，所以集成業(yè)務(wù)合同包含設(shè)備銷售、自有軟件的提供、自有軟件的開發(fā)等進行集成、安裝、調(diào)試，條款包羅萬象。

二、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入方面存在的主要問題

新準則對收入確認計量和信息披露進行規(guī)范，設(shè)定統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型，新準則以原則為導(dǎo)向，準則詳解和應(yīng)用指南均未對系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的會計處理做出明確規(guī)定?！?020 年上市企業(yè)年報會計監(jiān)管報告》中也提道：“未恰當確認某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)產(chǎn)生的收入的問題：年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司采用投入法計量履約進度，后續(xù)因原材料價格波動等因素，其不斷調(diào)整合同履約進度，連續(xù)大額沖回前期已確認收入。”

在實踐過程中，由于系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的特殊性、復(fù)雜性、多樣性，導(dǎo)致收入確認方面存在一些問題，突出體現(xiàn)在：一是合同承諾的所有商品和勞務(wù)是否可明確區(qū)分，一個系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)合同能夠拆分多個單項履約義務(wù)的識別難度較大；二是財務(wù)人員在履行履約義務(wù)時確認收入，但對是在一個時點還是一個時段履行的職業(yè)判斷存在較大分歧；三是存在履約進度如何計量的困擾；四是系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)合同采用總額法確認收入的恰當性。

三、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認難點分析

（一）關(guān)于單項履約義務(wù)的識別的分析

評估商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分必須考慮與客戶簽訂的具體合同，基于以下幾點判斷：

一是否需提供重大整合服務(wù)形成組合產(chǎn)出？

二是硬件和軟件是否為通用件，系統(tǒng)集成服務(wù)是否為簡單安裝？

三是單獨履行或不履行每個承諾不影響其他承諾履行？

根據(jù)上述三點判斷，可以對系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)分類如表 1所示：

表1 系統(tǒng)集成履約義務(wù)判斷表

若對客戶而言，只有在軟硬件產(chǎn)品一同使用時，才開始受益，客戶不能夠單獨從企業(yè)提供的軟件或硬件產(chǎn)品中受益；合同中的硬件產(chǎn)品（如服務(wù)器）作為軟件的載體為整體方案提供硬件支撐，而企業(yè)的軟件需通過相關(guān)硬件產(chǎn)品實現(xiàn)其預(yù)期功能，企業(yè)無法通過單獨交付其中的某一項單項商品（如單項的硬件或軟件）而履行其合同承諾，由此表明合同中的這些商品受到彼此的重大影響，具有高度關(guān)聯(lián)性。

（二）關(guān)于履約義務(wù)確認收入方式分析

企業(yè)對履約義務(wù)確認收入方式的判斷取決于合同關(guān)鍵信息的判斷，下面以兩個案例來剖析收入確認方式的判斷過程。

案例1：2021年1月1日，A企業(yè)與甲客戶簽訂了一項復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)合同，業(yè)務(wù)實施周期為6個月，合同總價300萬元，其中外購硬件及軟件產(chǎn)品對價合計220萬元。按照合同約定，A企業(yè)需向外部供應(yīng)商采購相應(yīng)的硬件、軟件產(chǎn)品，并提供管理軟件開發(fā)服務(wù)，同時整合硬件、安裝軟件及調(diào)試系統(tǒng)。A企業(yè)需要對外購硬件、軟件做出滿足相關(guān)要求的定制化修改，若最終系統(tǒng)集成服務(wù)未能達到客戶最終要求或未能開發(fā)成功，A企業(yè)有權(quán)就已完成的履約部分收取款項。

案例2：對案例1 進行修改：A企業(yè)需要對外購硬件做出滿足相關(guān)要求的定制化修改。若最終系統(tǒng)集成服務(wù)未能達到客戶最終要求或未能開發(fā)成功，甲客戶需退回所有硬件、軟件，A企業(yè)需退回甲客戶已支付的合同款項。

關(guān)于案例1收入確認的方法判斷為：該合同屬于定制化開發(fā)，外購的硬件和軟件均按客戶要求采購，具有不可替代用途，滿足標準3“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且在整個合同期間內(nèi)該業(yè)務(wù)有權(quán)就累計至今已完成履約部分收取的款項”的條件，屬于按某一時間段確認收入。

關(guān)于案例2收入確認的方法判斷為：更改條款后案例2不滿足標準1，也可能不滿足標準2，由于合同沒有合同收款權(quán)的補充條款，同樣不滿足標準3，故只能在某一時點上進行確認收入。

對于經(jīng)濟實質(zhì)相似的業(yè)務(wù)，合同條件約定不同，依據(jù)新收入準則所做出的職業(yè)判斷千差萬別，更是對損益產(chǎn)生了很大影響，因此，合同條款的設(shè)置與規(guī)范顯得尤為重要。

（三）履約進度計量方法的評價

新準則關(guān)于收入履約進度計量的方法有兩種，其一為產(chǎn)出法，其二為投入法。產(chǎn)出法指的是按照已轉(zhuǎn)移給客戶的商品或服務(wù)對于客戶的價值來計量履約進度；投入法是按照企業(yè)為履行履約義務(wù)投入的程度來計量履約進度。實務(wù)中，產(chǎn)出法比投入法更客觀，但經(jīng)常由于無法獲取有效的產(chǎn)出信息而無法使用，如產(chǎn)出信息獲取成本較高，或選擇的產(chǎn)出指標無法計量控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品時，不能采用產(chǎn)出法；投入法的履約進度較易獲得，但存在成本進度能否如實反映履約進度，涉及重大的會計判斷及收入確認可控性的問題。

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)具有高度定制化、單個項目規(guī)模較大、項目周期相對較長等業(yè)務(wù)特點，投入和產(chǎn)出具有綜合性，項目實施過程中的工作量不一定能準確反映履約進度，使用完工百分比法具有利潤操作的空間。在實踐中，系統(tǒng)集成合同中的履約義務(wù)有以下兩種情形：

情形一：滿足在某一時段內(nèi)按履約進度確認收入的條件時

（1）原則上系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)采用投入法來計量履約進度，在企業(yè)取得外部機構(gòu)出具的可以證明履約進度的資料，如工作量確認表、項目初驗報告、項目試運行報告、項目上線報告、項目終驗報告等，再按履約進度確認相應(yīng)收入；

（2）未取得外部單位相關(guān)證明文件的，若后續(xù)投入成本具有重大不確定性，其履約進度則被視為不能合理確定。如果已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償，企業(yè)可按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，否則應(yīng)當于投入成本和履約進度能夠合理確定時確認收入。

情形二：不滿足在某一時段內(nèi)按履約進度確認收入的條件時

企業(yè)應(yīng)當于客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入，如下：

（1）如果企業(yè)交付的商品或服務(wù)不需要驗收，收入確認時點為取得商品交付確認的相關(guān)單據(jù)后確認收入；

（2）如果交付商品或服務(wù)后需要驗收的，則收入確認時點為在商品運達客戶指定地點，安裝完畢后，由客戶確認已滿足合同約定的技術(shù)要求，并取得客戶簽署的完工驗收單后，根據(jù)合同約定金額確認收入。

（四）關(guān)于主要責(zé)任人與代理人的判斷

如果企業(yè)在其向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)之前取得了其他方提供的該商品或服務(wù)的控制權(quán)，認定企業(yè)為合同中主要責(zé)任人；如果企業(yè)在法律權(quán)屬轉(zhuǎn)移給客戶之前僅暫時取得產(chǎn)品的法律權(quán)屬，則該企業(yè)不一定是主要責(zé)任人；如果企業(yè)通過收取費用或傭金幫助向客戶銷售商品或服務(wù)，通常不會對商品或服務(wù)進行控制，認定企業(yè)為合同中代理人。

可以從以下四個方面來判斷企業(yè)從事交易時的身份是否為主要責(zé)任人：

一是企業(yè)是否取得了產(chǎn)品的控制權(quán)。銷售合同中約定，雙方均需按照要求生產(chǎn)和提供產(chǎn)品。但實際業(yè)務(wù)過程中，產(chǎn)品均由客戶到企業(yè)庫房自提，因此企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的責(zé)任，產(chǎn)品的控制權(quán)及所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬于實現(xiàn)銷售后轉(zhuǎn)移至客戶，且由企業(yè)負責(zé)并自主向客戶提供相關(guān)配套質(zhì)保及售后等后續(xù)服務(wù)。

二是企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品之前或之后是否承擔了商品的存貨風(fēng)險。在供應(yīng)商直接發(fā)貨給客戶的情形下，采購業(yè)務(wù)與銷售業(yè)務(wù)為獨立業(yè)務(wù)，企業(yè)是否承擔商品交易的所有責(zé)任。發(fā)生客戶退貨時，該商品的所有權(quán)即轉(zhuǎn)歸企業(yè)，企業(yè)無權(quán)就價格下跌損失從上游供應(yīng)商處取得補償，或者無條件地將客戶退回的商品再退還給供應(yīng)商并取得補償。

三是企業(yè)是否承擔了源自供應(yīng)商的信用風(fēng)險。若供應(yīng)商提供的商品存在缺陷，當客戶提出索賠時，企業(yè)需在承擔賠償責(zé)任后，再向供應(yīng)商追償，企業(yè)承擔了源自供應(yīng)商的信用風(fēng)險。

四是企業(yè)是否有權(quán)自主決定所交易商品的價格。企業(yè)對產(chǎn)品的定價有一定影響力，可以自主決定所交易商品的價格。

四、對系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認的建議

鑒于系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，建議管理層對企業(yè)的管理流程進行自檢并更新，促進部門協(xié)作與跨界融合，更加規(guī)范、有序地做好系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入的管控工作。

（一）加強新準則培訓(xùn)，規(guī)范合同管理

財務(wù)人員應(yīng)加強新收入準則以及系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的商業(yè)模式、管理流程及收入確認方法的學(xué)習(xí)，理解合同簽訂對收入的影響，提高合同規(guī)范性的意識。同時，組建專業(yè)團隊對相關(guān)合同進行整理，按照新收入準則的要求對單個合同要素進行剖析，協(xié)調(diào)各個部門對合同條款進行研究和分析，盡量固定企業(yè)商務(wù)合同模板，加強商務(wù)合同的管理。

（二）打開財務(wù)的邊界，促進“業(yè)財融合”

系統(tǒng)集成是一項綜合性的系統(tǒng)工程，要想做好系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的收入管理，必須打破財務(wù)固有的思維邊界，財務(wù)人員要深入了解企業(yè)所在的行業(yè)，熟悉具體業(yè)務(wù)流程和環(huán)節(jié)，以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，以合同為中心，結(jié)合經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)及合同主要條款的判斷，將財務(wù)管理與業(yè)務(wù)發(fā)展有機融合在一起，實現(xiàn)業(yè)財融合。

（三）依托信息化手段，建設(shè)收入管理系統(tǒng)

通過建設(shè)收入管理系統(tǒng)，將合同審查、收入確認和稅務(wù)申報集中到統(tǒng)一的平臺，在以合同為基礎(chǔ)的收入確認體系下，企業(yè)對收入數(shù)據(jù)背后的合同信息進行更精細化的分析，根據(jù)企業(yè)設(shè)置的按時段進行收入確認和按時點進行收入確認的規(guī)定，形成收入計劃，觸發(fā)收入確認的條件滿足，系統(tǒng)自動完成收入確認。

結(jié)語

新收入準則賦予財務(wù)人員更多的職業(yè)判斷，財務(wù)人員要不斷地學(xué)習(xí)，提升專業(yè)勝任能力，加強“業(yè)財融合”，結(jié)合會計準則的基本原則，具體分析判斷合同或業(yè)務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)，公正公允地反映出企業(yè)真實的經(jīng)營情況及業(yè)績表現(xiàn)。目前，軟件企業(yè)收入確認依然面臨許多難題，企業(yè)管理層應(yīng)高度重視，采取積極的應(yīng)對措施以提高會計核算的準確性，從而保障企業(yè)長遠、健康、持續(xù)發(fā)展。