楊晶 中國(guó)科學(xué)院文獻(xiàn)情報(bào)中心

引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)總量的不斷增多，同時(shí)，伴隨著國(guó)際化經(jīng)濟(jì)形勢(shì)日益復(fù)雜，我國(guó)一直沿用的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告制度已無(wú)法準(zhǔn)確反映單位財(cái)務(wù)的總體運(yùn)行情況。自2019年1月1日起，全國(guó)各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位開(kāi)始全面施行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，并將其作為編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的依據(jù)。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)文字說(shuō)明為主要形式的綜合性年度報(bào)告，全面反映單位財(cái)務(wù)狀況，以及資產(chǎn)、負(fù)債等方面的分析說(shuō)明。2021年作為中央部門(mén)全面編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的第一年，按照要求，各部門(mén)在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)應(yīng)將債權(quán)債務(wù)及收入費(fèi)用等相關(guān)賬務(wù)在發(fā)生往來(lái)業(yè)務(wù)的部門(mén)內(nèi)部進(jìn)行合并抵銷(xiāo)，但由于各類(lèi)單位性質(zhì)差異及科學(xué)事業(yè)單位科目設(shè)置等特殊原因，在對(duì)賬抵銷(xiāo)的過(guò)程中還存在一些問(wèn)題，使得抵銷(xiāo)工作難度較大。本文對(duì)科學(xué)事業(yè)單位在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中所遇到的一些問(wèn)題進(jìn)行闡述。

一、《政府會(huì)計(jì)制度》在科學(xué)事業(yè)單位中的實(shí)施現(xiàn)狀

近年來(lái)，《政府會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)全面實(shí)施，財(cái)政部先后印發(fā)了政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則以及《政府會(huì)計(jì)制度》，要求建立“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)核算模式?！墩畷?huì)計(jì)制度》正式實(shí)施以來(lái)，科學(xué)事業(yè)部門(mén)內(nèi)部不斷完善體系，2018年底，科研事業(yè)單位如中科院下屬所有單位統(tǒng)一開(kāi)展了《政府會(huì)計(jì)制度》系統(tǒng)切換工作，制定了《中國(guó)科學(xué)院政府會(huì)計(jì)科目表》，重新修訂了會(huì)計(jì)核算科目，引入預(yù)算會(huì)計(jì)記賬分錄。同時(shí)，著重明確了賬目處理的重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題。另外，2019年初各單位結(jié)合自身情況重點(diǎn)檢查了賬目處理的規(guī)范性、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性等，完成了新舊會(huì)計(jì)制度的整體銜接工作。

二、政府財(cái)務(wù)報(bào)告在科研事業(yè)單位中的編制現(xiàn)狀

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是由會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表輔助及財(cái)務(wù)管理分析等構(gòu)成的一套綜合性年度報(bào)告，科學(xué)事業(yè)單位如中科院在2020年首次進(jìn)行了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的試編工作。2021年是中央部門(mén)全面編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的第一年，為進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)務(wù)信息編報(bào)質(zhì)量，中科院將部門(mén)所屬的自收自支事業(yè)單位和企業(yè)化管理事業(yè)單位全部納入編制范圍內(nèi)，并在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)內(nèi)置了標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的部門(mén)內(nèi)部單位信息，開(kāi)展輔助核算，進(jìn)一步滿足政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制中內(nèi)部抵銷(xiāo)事項(xiàng)的需要。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露，更全面地體現(xiàn)了部門(mén)資產(chǎn)與負(fù)債的具體情況，通過(guò)對(duì)收入費(fèi)用、運(yùn)行成本等系統(tǒng)性分析，對(duì)過(guò)去并沒(méi)有在財(cái)務(wù)決算報(bào)表中體現(xiàn)的信息有所反映。但由于單位間性質(zhì)及賬務(wù)屬性不同，導(dǎo)致資產(chǎn)與負(fù)債信息的披露在完整性和準(zhǔn)確性上有一定的不足，部門(mén)匯總時(shí)內(nèi)部抵銷(xiāo)存在困難，在一定程度上對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告整體編制質(zhì)量產(chǎn)生影響。

三、科學(xué)事業(yè)單位政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制中存在的問(wèn)題

（一）部門(mén)內(nèi)部合并抵銷(xiāo)存在困難

按照要求，部門(mén)在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，需將各單位發(fā)生的往來(lái)業(yè)務(wù)進(jìn)行合并和抵消，如債權(quán)債務(wù)以及收入費(fèi)用等類(lèi)目。但由于各單位性質(zhì)及會(huì)計(jì)核算方式等原因，在賬目抵銷(xiāo)過(guò)程中存在一定的困難。

以中科院為例，由于很多科研經(jīng)費(fèi)和創(chuàng)收經(jīng)費(fèi)性質(zhì)為延續(xù)性項(xiàng)目，合同周期為一年以上，因此在收到款項(xiàng)時(shí)，作為收款方并不會(huì)將其直接計(jì)入收入類(lèi)科目，而是會(huì)使用“預(yù)收賬款”作為過(guò)渡科目進(jìn)行核算，年終結(jié)算時(shí)采用“以支定收”的核算方式，即根據(jù)該課題當(dāng)年經(jīng)費(fèi)支出金額來(lái)確認(rèn)收入。然而，作為付款方，在財(cái)務(wù)記賬時(shí)，則會(huì)將該筆支出直接全部計(jì)入當(dāng)年費(fèi)用，這也就導(dǎo)致了在抵銷(xiāo)時(shí)雙方單位賬目不能一一對(duì)應(yīng)。

案例分析：A單位付給B單位一筆100萬(wàn)元款項(xiàng)，假設(shè)AB單位開(kāi)票項(xiàng)目稅率均為6%。

（1）A單位在收到款項(xiàng)時(shí)，生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

（2）A單位年終結(jié)賬時(shí)，按照“以支定收”確認(rèn)收入，若該課題發(fā)生50萬(wàn)支出：

那么，在年底A單位的“預(yù)收賬款”科目，對(duì)方單位為B單位的條目下，會(huì)有一個(gè)44.34萬(wàn)元的余額。同時(shí)，在年底A單位“事業(yè)收入”科目，對(duì)方單位為B單位的條目下，會(huì)出現(xiàn)一個(gè)50萬(wàn)元的金額。以上為A單位的整體賬目處理分錄。

（3）B單位在進(jìn)行付款時(shí)，生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

由此，不難看出，在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，根據(jù)抵銷(xiāo)要求，A和B單位間發(fā)生的往來(lái)業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的抵銷(xiāo)，但在實(shí)際操作時(shí)，由于雙方記賬方式不同，與“預(yù)收賬款”所對(duì)應(yīng)的“預(yù)付賬款”并沒(méi)有對(duì)等的金額；同時(shí)，與“事業(yè)收入”對(duì)應(yīng)的“費(fèi)用”類(lèi)科目金額也不相同。雙方確認(rèn)時(shí)，無(wú)法完全就其中的一方進(jìn)行賬務(wù)的更改，由此抵銷(xiāo)工作就會(huì)產(chǎn)生困難。

（二）付款方式導(dǎo)致“收入費(fèi)用類(lèi)”科目抵銷(xiāo)困難

為進(jìn)一步規(guī)范現(xiàn)金管理，減少現(xiàn)金結(jié)算，按照財(cái)政部、中國(guó)人民銀行發(fā)布《中央預(yù)算單位公務(wù)卡管理暫行辦法》，科學(xué)事業(yè)單位對(duì)于單位間因公發(fā)生的費(fèi)用，員工需使用個(gè)人公務(wù)卡進(jìn)行支付結(jié)算，并憑借刷卡憑證到財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行報(bào)銷(xiāo)還款。由于公務(wù)卡戶名為個(gè)人，并不在政府財(cái)務(wù)報(bào)告“填報(bào)基礎(chǔ)信息”表中，因此，在收入費(fèi)用抵銷(xiāo)時(shí)在信息完整性方面存在缺陷。

案例分析：A單位員工在B單位刊物發(fā)表某文章，產(chǎn)生一筆10萬(wàn)元的版面費(fèi)，B單位開(kāi)具一張單位抬頭為A單位名稱(chēng)的發(fā)票，假設(shè)暫不考慮預(yù)收賬款的問(wèn)題，雙方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬分錄如下：

B單位確認(rèn)收入時(shí)會(huì)計(jì)分錄，預(yù)收賬款下單位名目為A單位

A單位確認(rèn)費(fèi)用時(shí)會(huì)計(jì)分錄，費(fèi)用科目下對(duì)方單位為A單位員工

由此可以看出，B單位在收入統(tǒng)計(jì)時(shí)，在對(duì)方單位為A單位的條目下，會(huì)存在一筆收入；而A單位員工在單位報(bào)銷(xiāo)時(shí)，由于使用公務(wù)卡進(jìn)行報(bào)銷(xiāo)還款，A單位會(huì)將該筆款項(xiàng)匯入戶名為A單位員工的公務(wù)卡。那么在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，A單位所導(dǎo)出的對(duì)方單位結(jié)算信息表中，該筆支出的對(duì)方單位名稱(chēng)則為A員工的名字，而不會(huì)顯示B單位的名稱(chēng)。由此，會(huì)導(dǎo)致使用公務(wù)卡進(jìn)行結(jié)算的雙方，在收入費(fèi)用確認(rèn)抵銷(xiāo)時(shí)，并沒(méi)有對(duì)應(yīng)的科目，無(wú)法進(jìn)行抵銷(xiāo)工作，從而對(duì)雙方財(cái)務(wù)報(bào)告編制質(zhì)量產(chǎn)生影響。

（三）預(yù)收賬款明細(xì)分解困難

科學(xué)事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)采取“以支定收”的收入確認(rèn)原則，因此，“預(yù)收賬款”科目余額實(shí)際相當(dāng)于單位中的各課題余額?？蒲惺聵I(yè)單位由于經(jīng)費(fèi)性質(zhì)的特殊性，存在一些虛擬創(chuàng)收課題，該課題性質(zhì)為單位創(chuàng)收經(jīng)費(fèi)，收入來(lái)源并非單一付款方，而是多個(gè)來(lái)源單位。如中科院院屬單位所開(kāi)展的查新檢索收費(fèi)項(xiàng)目，會(huì)面向院內(nèi)及社會(huì)各單位提供服務(wù)，服務(wù)所產(chǎn)生的收入款項(xiàng)會(huì)全部納入該虛擬創(chuàng)收課題中，為提供服務(wù)所產(chǎn)生的費(fèi)用也將會(huì)從該課題進(jìn)行報(bào)銷(xiāo)支出。但由于該課題收入不是單一來(lái)源，年底采用“以支定收”后，無(wú)法準(zhǔn)確定位并將該筆支出分?jǐn)傊聊骋粋€(gè)來(lái)款單位，從而導(dǎo)致在“預(yù)收賬款”余額明細(xì)分解時(shí)，產(chǎn)生一定的困難。

案例分析：A單位面向社會(huì)提供查新檢索服務(wù)，收取B、C、D三個(gè)單位費(fèi)用各10萬(wàn)元，A單位采用“預(yù)收賬款”進(jìn)行記賬，計(jì)入A-2021課題進(jìn)行核算，該年A-2021課題發(fā)生兩筆10萬(wàn)元費(fèi)用支出，對(duì)方單位分別為D單位和E單位，年底采用“以支定收”的方法確認(rèn)收入，A單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬分錄如下：

（1）A單位收到B單位款項(xiàng)時(shí)，生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

（2）A單位收到C單位款項(xiàng)時(shí)，生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

（3）A單位收到C單位款項(xiàng)時(shí)，生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

（4）A單位發(fā)生給D和E單位費(fèi)用支出時(shí)，生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

（5）年底A單位“預(yù)收賬款”科目采用“以支定收原則”

確認(rèn)收入時(shí)：年底A單位“預(yù)收賬款”采用“以支定收”確認(rèn)收入的20萬(wàn)元，是由B單位和E單位的支出組成，然而E單位在當(dāng)年并未對(duì)A單位產(chǎn)生收入，因此，以支定收后“預(yù)收賬款”剩余的金額，無(wú)法對(duì)E單位的10萬(wàn)元進(jìn)行沖減，由此不難看出，年底A單位預(yù)收賬款余額為10萬(wàn)元，但是由于科研事業(yè)課題性質(zhì)的原因，無(wú)法將這10萬(wàn)元準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)到某一個(gè)付款單位名目下，進(jìn)而對(duì)整部財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)收賬款余額分解信息質(zhì)量產(chǎn)生影響。

四、產(chǎn)生的影響

（一）內(nèi)部抵消困難在一定程度上導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制質(zhì)量下降

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，在一定程度上能更全面地反映出各部門(mén)財(cái)務(wù)資產(chǎn)狀況，為單位內(nèi)部管理以及信息質(zhì)量提升作出貢獻(xiàn)。但由于科學(xué)事業(yè)單位行業(yè)特點(diǎn)和記賬需求的特殊性，在部門(mén)內(nèi)部院屬單位間發(fā)生往來(lái)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)抵銷(xiāo)時(shí)，債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用兩大部分的合并抵銷(xiāo)工作存在困難，雙方單位在確認(rèn)時(shí)，無(wú)法準(zhǔn)確達(dá)成一致意見(jiàn)，使得賬務(wù)抵銷(xiāo)工作無(wú)法進(jìn)行，進(jìn)而導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制質(zhì)量有所下降，對(duì)上級(jí)單位合并抵銷(xiāo)工作產(chǎn)生影響，從而在一定程度上不能精準(zhǔn)反映出合并抵銷(xiāo)后部門(mén)的財(cái)務(wù)整體運(yùn)行狀況。

（二）記賬方式不同，單位間溝通復(fù)雜，影響編報(bào)工作效率

如上所述，由于科研事業(yè)單位間有各自記賬特點(diǎn)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告平臺(tái)中自動(dòng)抵消對(duì)賬功能，完全基于做賬科目進(jìn)行自動(dòng)匹配，但是由于各單位業(yè)務(wù)種類(lèi)的特點(diǎn)，以及記賬屬性的不同，以及科目設(shè)置等特殊性，發(fā)生往來(lái)業(yè)務(wù)的雙方單位在抵消時(shí)往往還需要一對(duì)一電話溝通解釋和說(shuō)明，從而對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)，如科學(xué)事業(yè)單位在編報(bào)政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)除采用最低閾值外，遵循孰低原則，雙方單位在核實(shí)時(shí)，只能進(jìn)行一對(duì)一溝通和核對(duì)，雙方確認(rèn)時(shí)，無(wú)法完全就其中的一方進(jìn)行賬務(wù)的更改，以中科院為例，下屬單位眾多，單位間往來(lái)業(yè)務(wù)量大，由此抵銷(xiāo)工作就會(huì)產(chǎn)生困難，同時(shí)，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)效率產(chǎn)生影響。

五、建議與改進(jìn)

（一）優(yōu)化統(tǒng)一記賬規(guī)則，科學(xué)設(shè)置財(cái)務(wù)指標(biāo)體系

目前我國(guó)《政府會(huì)計(jì)制度》處于在全國(guó)范圍內(nèi)全面實(shí)施的初期階段，政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制是一個(gè)循序漸進(jìn)的動(dòng)態(tài)過(guò)程，針對(duì)目前編制過(guò)程中所存在的問(wèn)題還需要進(jìn)一步解決。建議在規(guī)范賬務(wù)處理的前提下，應(yīng)科學(xué)設(shè)置財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，在不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的過(guò)程中優(yōu)化記賬體系，擴(kuò)充事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則的內(nèi)容和方法，針對(duì)科學(xué)事業(yè)單位中存在的共性問(wèn)題制定統(tǒng)一的記賬標(biāo)準(zhǔn)，提高賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性。另外，針對(duì)部門(mén)合并抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)流程應(yīng)制定統(tǒng)一依據(jù)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)記賬系統(tǒng)的信息化改革，利用輔助核算減輕財(cái)務(wù)人員手工匯總往來(lái)賬目的工作量，減少疏漏，提高效率。此外，各單位財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和研討，提高隊(duì)伍素質(zhì)，進(jìn)一步提升對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)識(shí)，從而在整體上提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制質(zhì)量，更好地發(fā)揮出政府財(cái)務(wù)信息的依據(jù)作用。

（二）優(yōu)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告平臺(tái)對(duì)賬功能，提高同級(jí)部門(mén)間對(duì)賬效率

在政府財(cái)報(bào)報(bào)告編制過(guò)程中，往來(lái)業(yè)務(wù)抵消工作占編制工作比重的很大一部分，發(fā)生往來(lái)業(yè)務(wù)的各部門(mén)間需要進(jìn)行對(duì)等業(yè)務(wù)的合并抵消，以提高數(shù)據(jù)質(zhì)量的準(zhǔn)確性，政府財(cái)務(wù)報(bào)告網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)中雖上線了自動(dòng)對(duì)賬功能模塊，但是同級(jí)政府單位間數(shù)據(jù)均不能同步，因此，發(fā)生往來(lái)業(yè)務(wù)單位間無(wú)法準(zhǔn)確迅速地進(jìn)行相關(guān)抵消業(yè)務(wù)，采用人工確認(rèn)過(guò)程復(fù)雜，工作量大，從而影響政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制效率。另外，人工統(tǒng)計(jì)具有一定的不確定性，對(duì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響，因此，作者建議能優(yōu)化編報(bào)軟件功能，提高信息化水平，保障數(shù)據(jù)準(zhǔn)確率的同時(shí)也提高財(cái)務(wù)人員工作效率。

（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員整體質(zhì)量

政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制處于在全國(guó)范圍內(nèi)全面實(shí)施的起步階段，在編報(bào)和審核中還存在一些問(wèn)題，建議在政府財(cái)務(wù)報(bào)告開(kāi)始編制前，各科學(xué)事業(yè)單位以部門(mén)為牽頭，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制要求和審核重點(diǎn)進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，組織各下屬單位財(cái)務(wù)人員進(jìn)行統(tǒng)一學(xué)習(xí)，提前對(duì)編報(bào)重點(diǎn)有所了解，對(duì)于有行業(yè)特點(diǎn)和記賬特殊性的業(yè)務(wù)提前進(jìn)行編報(bào)規(guī)則的統(tǒng)一，從而減少由于業(yè)務(wù)熟悉程度的原因所導(dǎo)致的編報(bào)困難，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息和政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)質(zhì)量。

結(jié)語(yǔ)

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)準(zhǔn)則的《政府會(huì)計(jì)制度》全面推行后，結(jié)合對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)理論研究的總結(jié)，以及科學(xué)事業(yè)單位政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制現(xiàn)狀和改革情況，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制在一定程度上能更全面地反映部門(mén)資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)情況，有效地將各單位財(cái)務(wù)指標(biāo)和運(yùn)行狀況披露給社會(huì)，但是在政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)質(zhì)量上還存在一些問(wèn)題。如會(huì)計(jì)核算方法和記賬特點(diǎn)的差異化，行業(yè)特性，以及往來(lái)賬務(wù)確認(rèn)等問(wèn)題，一定程度上影響了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)質(zhì)量。因此，建議在逐步完善《政府會(huì)計(jì)制度》的同時(shí)，能夠加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性，以及會(huì)計(jì)核算方法的統(tǒng)一性，優(yōu)化財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，定期開(kāi)展財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍素質(zhì)，加強(qiáng)各個(gè)部門(mén)單位對(duì)編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的理解，落實(shí)雙功能、雙報(bào)告、雙體系的政府財(cái)務(wù)制度機(jī)制，在保證政府財(cái)務(wù)編報(bào)質(zhì)量的同時(shí)，提高財(cái)務(wù)人員的工作效率，更好地落實(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)制度，更全面地反映部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債及財(cái)務(wù)運(yùn)行情況。