□ 武漢 黃曄虹

建筑業(yè)是我國國民經(jīng)濟的主要行業(yè)之一，研究施工企業(yè)合并報表的內部交易抵銷原則，可以推動施工企業(yè)合并財務報表的實務工作，從而進一步提高企業(yè)會計信息質量。同時，也期待本研究結果可以有助于學術界和投資決策機構進一步研究。因此，本文在實踐工作的基礎上，研究并探討大型施工企業(yè)合并財務報表工作的現(xiàn)狀及問題。

一、合并財務報表對企業(yè)的作用

公司必須根據(jù)企業(yè)會計準則及相關制度、條款的要求編制合并財務報表。對施工企業(yè)而言，通常需要對外部投資人、監(jiān)管機構等其他外部第三方定期披露公司信息，而合并后財務報告也是其最關鍵的組成部分。因此除了合規(guī)要求之外，合并財務報告的編寫也適應了現(xiàn)代公司經(jīng)營管理模式的要求，為公司營運、投融資等重要決策提供了合理依據(jù)，也有利于公司完善財務管理，增加經(jīng)營效益，對公司未來的發(fā)展產生著重大而積極影響。此外，在編寫合并財務報表的過程中，還可以反映出防止和糾正錯誤的效果。通過審計子公司的財務報告能夠發(fā)現(xiàn)問題，以便于有效減少或停止侵犯公司權益的行為。而合并財務報告則通過抵消了公司內部交易形成的收入以及尚未完成的公司內部銷售損益，真實、客觀地反映了公司的整體經(jīng)營業(yè)績，從而在一定程度上避免了人為控制利潤、粉飾財務報表等不合理情況的出現(xiàn)。

二、施工企業(yè)合并財務報表內部交易抵銷規(guī)則存在的問題

1.編制合并抵銷分錄不完整或不準確。編制合并抵消分錄，是編寫合并財務報告中最關鍵的組成部分。隨著公司內部業(yè)務交易的頻繁和業(yè)務復雜度日益明顯提高，準確完整編寫公司合并抵消分錄顯得越來越難。僅通過準確對子企業(yè)公司所有人提供的公司關聯(lián)資產交易、關聯(lián)股權交易以及其他關聯(lián)方面的余額進行合并抵扣，就極有可能會出現(xiàn)大額合并抵扣的各種異常情況。公司財務人員在準確編寫公司合并抵銷財務報表時往往必須耗費大量的資金時間精力來準確查找遺漏原因，這將會嚴重地降低了工作效率。

2.毛利率問題。（1）毛利率不同，施工合同的完成進度也不同。施工企業(yè)進行合同劃分后，施工企業(yè)的毛利率不同，施工合同的竣工進度也不同，這就會在合并財務報表中造成內部交易的抵銷問題。施工企業(yè)集團可以通過建立模型，證明在集團直管項目部只以自行承擔的施工任務部分作為合同初始收入不重復確認各工區(qū)單項合同的收入的核算模式下，通常有兩種理想的零合并毛利模型存在。第一個零合并毛利潤模型是指盡管單獨一個施工合同中的毛利率不同，但由施工企業(yè)一起完成。此時，項目綜合毛利率為零。盡管個別項目根據(jù)施工合同的竣工時間有所不同，但毛利率基本一樣，綜合毛利率也為零。然而，由于不同的離散契約，存在著不同的毛利率以及不同的完成時間表這一客觀事實，這二種零合并毛利率模式都只是理想化的而難以實現(xiàn)。單個合同的毛利率與或完成進度之間的差距越大，綜合來說毛利率就越大。（2）當毛利率與完成速度相同時，合并毛利率也難以消除。實際施工企業(yè)在工程建設時，現(xiàn)實狀況總是比理想狀況復雜得多。此時，即便各施工企業(yè)的總毛利率與工程完成速度一致，也很難消除綜合毛利率。而產生這一現(xiàn)象的主要因素是，在這個模式下，施工企業(yè)的項目部在成本核算流程中通常都會把項目相應的內部分包金額納入所估計的項目總成本中，里面包括了項目相應的經(jīng)手利潤。不過，在合并和抵銷的過程中，施工企業(yè)在進行估算整個大型合同的預計總成本時，卻往往忽略了在整個分包過程中產生的分包毛利，而由于這部分毛利并不屬于預計生產成本，這所導致的毛利潤也與實際情況不同。這種核算方法，即便毛利率與完成速度一致，合并形成的毛利率也無法全部減少，即在該種核算方法下，為了達到零毛利率，就算毛利率水平一致或完成速度一致，會受到實際情況的影響，使實際情況無法預測，合并毛利難以消除。

3.合并財務報表體系不完整。合并企業(yè)財務報表至少首先應當同時包括一份合并資產負債表、合并企業(yè)損益情況表、合并企業(yè)股東(或資產所有者及其權益)資產變動情況表、合并企業(yè)現(xiàn)金收入流量表及其相關附注。它們從不同角度準確反映了合并企業(yè)的實際財務狀況、經(jīng)營管理成果和合并現(xiàn)金流量，構成了完整的我國合并企業(yè)財務報表設計體系。但是在實踐中，絕大多數(shù)公司都進行了三張主表的合并編制，但是只有在季報、中報和年報等關鍵節(jié)點才進行完成的抵消分錄，而在月報等非關鍵財務期間，抵消通常是沒有明細也不可追溯的，披露信息不準確。

三、施工企業(yè)合并財務報表內部交易抵銷規(guī)則問題的解決措施

1.多措并舉，以確保合并抵消的完整性和準確性。企業(yè)在編制合并財務報表的抵消分錄時，應特別注意抵銷合并，應采用多種核算方法以確保其核算完整性和核算準確性，從而客觀化地反映內部企業(yè)的實際財務狀況、實際經(jīng)營成果。想要解決施工企業(yè)合并財務報表內部交易抵銷規(guī)則問題需要制定相應的流程。（1）設置內部抵銷專用企業(yè)賬戶，與內部企業(yè)專用賬戶報告抵銷項目金額相匹配，使下屬母公司和下屬子公司的內部財務人員同樣能夠在核算前及時核對進行相關合并交易和抵銷交易，編制抵銷合并財務報表的內部財務人員同樣可以直接準確識別相關抵銷合并項目和交易金額。（2）編制并及時核對抵銷合并表和抵銷財務分析記錄核算工作表的底稿，特別最好是用于計算復雜、金額大的抵銷合并表和抵銷財務分錄。內部企業(yè)銷售利潤盈虧未及時實現(xiàn)合并抵銷，不能簡單進行計算。

2.優(yōu)化管理模式，加強各部分的毛利計算。在企業(yè)整體損益預估毛利成本計算管理過程中，有必要將各施工分包商的整體毛利成本計算結果進入到預估毛利成本中，以準確性地反映整體毛利的實際增長情況。此外，施工相關企業(yè)完全可以通過不斷改變內部毛利核算管理模式，最大限度地減少大額的由合同責任合并損益抵消的不利損益影響。例如，每個獨立的內部核算工作管理區(qū)域按照合同責任毛利成本和零散的毛利成本來進行計算。在內部核算績效考核中，每個核算工作管理領域實際上所貢獻的整體利益以一定的計算方式可以得到有效恢復。雖然這種內部核算管理模式大大增加了核算管理和績效考核的工作難度，但確實完全可以將企業(yè)綜合毛利潤控制在一個可以被接受的利潤范圍內。

3.構建完善的合并財務報表管理體系。財務報表管理體系必須明確指定公司財務報表的組成部分，并特別注意其應包括財務報表中的附注，即財務報表中所有未列明之項目的相關文字說明或其他詳細信息，以及財務報表中其他未列明之項目的詳細說明，如果有分段財務報告、或有其他事項及資產負債表日后之其他事項。管理體系規(guī)定應當詳細說明編制健全公司財務報表程序應必須遵循的基本原則，闡明如何合理確定公司的業(yè)務范圍，說明健全合并財務管理工作程序的基本性和技術功能要求；并為逐步鞏固完整健全企業(yè)公司財務報表管理數(shù)據(jù)庫的編制工作基本流程，提供具體實施工作過程規(guī)范，如賬表一體化，建立關聯(lián)方平臺等，構建完整的合并財務報表管理體系。

四、結語

現(xiàn)階段施工企業(yè)的財務及內部交易合并抵銷流程中，受施工企業(yè)內部核算成本及其核算管理模型、毛利率、完工生產速度等各種外界經(jīng)濟條件的直接影響，企業(yè)內部合并后的毛利率通常都會出現(xiàn)一些問題，嚴重影響了施工企業(yè)內部合并后的損益，這對大中型施工工程企業(yè)的健康發(fā)展極為不利。為有效破解這一突出問題，各大施工企業(yè)都需要進一步建立健全會計核算管理體系，完善各財務部門企業(yè)毛利的內部核算，進一步保證完善內部合并交易抵銷核算理論的不斷完善，以切實做好內部合并交易抵消的企業(yè)基礎財務管理工作，促進施工企業(yè)的健康發(fā)展。