莊天藝 王穎 包佳穎

一、公共衛(wèi)生機構進行成本核算的政策性需要

（一）基于新會計制度的核算體系

財政部印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行?！墩畷嬛贫取吩谪攧諘嫼怂阒腥嬉霗嘭煱l(fā)生制，在會計科目設置和賬務處理說明中強化財務會計功能，在政府會計核算中強化財務會計功能。

（二）基于政府撥款的輔助要求

公共衛(wèi)生機構一般是非營利性質，其收入來源較為單一，財政撥款嚴格執(zhí)行政府收支預算。公共衛(wèi)生機構由于其非營利的性質，財務運營普遍采取全額撥款方式或者差額撥款方式，一般為每一年的年初上報國庫申請的撥款額度計劃，撥款獲得審批后進行正常的運營開支。但這里又分成了兩種情況，全額撥款單位會在撥款額度用完后再次提出申請，重復年初申請撥款額度的步驟；差額撥款單位用完額度后需要通過其他收費項目補足差距。全額撥款單位一年當中可以數(shù)次提出申請，但年末出現(xiàn)未使用完撥款額度時需要退回剩余的撥款，差額撥款單位幾乎不會出現(xiàn)這種情況。

由此可見，核算清楚公共衛(wèi)生機構每一年實際的成本十分關鍵，不僅能為公共衛(wèi)生機構未來申請政府撥款提供依據(jù)，更能為政府決策提供建設性參考。

二、公共衛(wèi)生機構成本核算方法的選擇

（一）時間驅動作業(yè)成本法

鑒于公共衛(wèi)生機構實行成本核算的特殊性，時間驅動作業(yè)成本法又稱估時作業(yè)成本法（后簡稱TDABC）非常符合此類機構的成本核算，其原理即通過測算兩個參數(shù)：各部門的產(chǎn)能成本率和該部門開展業(yè)務的產(chǎn)能使用量（一般是“時間”），二者相乘即為作業(yè)的成本動因率，進而計算出該項作業(yè)應分攤的成本。TDABC跳過了分攤資源成本這個階段，因此就無需將部門成本分攤到部門從事的各項作業(yè)上，也無需調查員工的工作時間分配。大量實踐證明，TDABC避免了傳統(tǒng)作業(yè)成本法所必需的成本高、耗時長且主觀性強的作業(yè)調查工作，它利用時間方程自動把資源成本直接分配到各個作業(yè)環(huán)節(jié)上。TDABC通過建立時間方程能準確測算出每個作業(yè)環(huán)節(jié)發(fā)生的成本，并通過給時間等式中增加項數(shù)這一方法準確計算出不同作業(yè)的成本，針對變化的公共衛(wèi)生服務項目的內容實時更新模型，從而適應不斷變化的政策環(huán)境。

2020年暴發(fā)全球公共衛(wèi)生大事件，新型冠狀病毒感染從側面驗證TDABC的適用性，無論公共衛(wèi)生機構開展的業(yè)務如何改變，只要在公式中增加項數(shù)即可核算成本，大大減少了核算難度。

（二）TDABC基本時間等式

過程所需時間=各個作業(yè)所需時間之和=β0+β1X1+β2X2+…+βiXi

其中，β0是基礎作業(yè)的標準時間，βi是額外的第i個作業(yè)需要的時間，Xi是額外作業(yè)的數(shù)量。TDABC能夠以簡單的方法計算出復雜的工序成本，為管理者提供準確的成本和利潤信息，滿足管理需求。

三、計算服務項目成本

某疾病預防控制中心（以下簡稱“CDC”）是全額預算撥款的事業(yè)單位，工作人員總人數(shù)為209人。全年總收入9 326.47萬元，財政補助收入5 516.94萬元，事業(yè)收入3 512.16萬元，其他收入11.16萬元；全年總支出8 364.02萬元，基本支出5 978.92萬元，其中42%來自財政撥款；項目支出2 135.50萬元，100%來自財政撥款。利用TDABC測算急救中心的年總成本。

CDC開展的服務項目共分為五大類，分別包括：疾病預防與控制5項；突發(fā)公共衛(wèi)生事件應急處置3項；健康危害因素監(jiān)測與控制8項；健康教育與健康促進3項；健康體檢與健康培訓2項（見表1）。

表1 各項目年總成本

（一）計算人員成本動因率

假定有效工時率為85%，需要用有效工時率重新定義年有效工作時間。

所有人員滿負荷工作時間=250×8×60×209×85%=21 318 000

得到人力成本和人員有效工作時間后，根據(jù)公式：某項目人員單位時間產(chǎn)能成本=人力成本/人員實際工作時間，分類計算人員單位時間產(chǎn)能成本。

人員單位時間產(chǎn)能成本=15 898 151.02/21 318 123=0.75

（二）計算專用設備成本動因率

設備總成本主要由專用設備當年折舊額和車輛運維費用組成。由于車輛不能直接對應服務項目，所以需以部門為單位進行計算；能對應到各服務項目的專用設備分別進行計算，不能對應到各服務項目的成本以部門為單位進行計算。在計算某項目設備單位時間產(chǎn)能時使用計算公式：某項目設備單位時間產(chǎn)能成本=設備總成本/人員實際工作時間數(shù)；人員實際工作時間數(shù)以使用人員滿負荷工作時間計算。

（三）計算其他成本動因率

每一服務項目除本身消耗的成本外，也會占用到其他資源，但這些資源目前沒有更適合的方法分得更加細致，所以將這些被服務項目消耗的其他資源統(tǒng)稱為其他成本。其他成本即除去業(yè)務部門人員成本、設備成本等，即將行政后勤人員成本、公用經(jīng)費等成本全部歸為其他成本。由支出決算表的相關數(shù)據(jù)可以計算出其他成本為4 389.13萬元。

所有人員滿負荷工作時間=實際在編人員×250天×6小時×60分鐘=18 810 000分鐘

某項目其他成本動因率=43 891 298.60/18 810 000=2.33元/分鐘

四、計算各服務項目單位作業(yè)成本

分別計算某項目人員單位作業(yè)成本、設備單位作業(yè)成本和其他單位作業(yè)成本，某項目人員單位作業(yè)成本=該項目人員成本動因率×該項目單位作業(yè)時間；某項目設備單位作業(yè)成本=該項目設備成本動因率×該項目單位作業(yè)時間；某項目其他單位作業(yè)成本=該項目其他成本動因率×該項目單位作業(yè)時間。

以1.1.2傳染病傳播因素檢測為例，進行一次服務需要5個工作人員操作120分鐘，傳染病傳播因素檢測的人員單位作業(yè)成本=0.75×120=90元；進行一次傳染病傳播因素檢測設備成本動因率為24.63元/分鐘，傳染病傳播因素檢測的設備單位作業(yè)成本=24.63×5=123.15元；進行一次傳染病傳播因素檢測其他成本動因率2.33元/分鐘，傳染病傳播因素檢測的其他單位作業(yè)成本=2.33×5=11.65元，則傳染病傳播因素檢測的單位成本=90+123.15+11.65=224.80元。按照這種方法計算出各服務項目的單位作業(yè)成本。

五、歸集耗材成本并計算各服務項目年總成本

耗材成本直接按照誰收益誰承擔的原則歸入各項目成本，通過前期調查獲得各服務項目的年工作量，某項目年總成本=某項目單位成本×該項目年工作量，詳見表1所示。

通過計算得到CDC服務項目年總成本約為7 345.64萬元。

六、結語

通過測算2020年某CDC的服務項目年總成本，可以直接與當年財政實際撥款數(shù)對比，如果相差較大，說明政府需要調整補助方案。新冠疫情的暴發(fā)，促使CDC等公共衛(wèi)生機構開始進行體制改革，做好成本測算為政府補助提供依據(jù)已成為當務之急。