[摘要]大數(shù)據(jù)審計的研究與實踐方興未艾，應(yīng)適時對其上升到理論層面進行深入探討。本文從理論角度研究了大數(shù)據(jù)審計概念、分類、模式和流程，認為大數(shù)據(jù)審計的本質(zhì)是人機結(jié)合共生的治理活動。大數(shù)據(jù)審計仍適用于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑髷?shù)據(jù)審計應(yīng)基于數(shù)據(jù)流對審計過程進行重構(gòu)。

[關(guān)鍵詞]大數(shù)據(jù)審計本質(zhì)? ?大數(shù)據(jù)審計類型? ?大數(shù)據(jù)審計模式? ?大數(shù)據(jù)審計流程

一、引言

“大智移云物”等新技術(shù)的迅猛發(fā)展為傳統(tǒng)商業(yè)環(huán)境帶來了新的挑戰(zhàn)與機遇，產(chǎn)生了大量半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。與此同時，一些大數(shù)據(jù)信息處理技術(shù)正被廣泛應(yīng)用于審計實踐，大數(shù)據(jù)審計相關(guān)文獻也逐年增加，但大多側(cè)重于大數(shù)據(jù)對各類審計的影響、審計技術(shù)、審計模式、審計平臺、審計隊伍建設(shè)等經(jīng)驗層面，缺乏更為深入的理論探討。理論研究可以為其他應(yīng)用研究和實踐提供方向指導(dǎo)，也為未來前瞻性研究和實踐創(chuàng)新提供理論框架。基于此，本文提出如下四個方面思考，什么是大數(shù)據(jù)審計？大數(shù)據(jù)審計有幾種類型？大數(shù)據(jù)審計的模式如何？如何組織實施？現(xiàn)就上述問題作一分析。

二、大數(shù)據(jù)審計若干理論問題思考

（一）大數(shù)據(jù)審計概念

數(shù)據(jù)是信息的表現(xiàn)形式和載體，是一系列或連續(xù)或間斷的符號，一般認為大數(shù)據(jù)是大量的難以運用傳統(tǒng)計算機軟件處理的數(shù)據(jù)，是指數(shù)據(jù)的數(shù)量級別超過傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫軟件工具捕獲、存儲、管理和分析能力的數(shù)據(jù)集（Mckinsey Global Institute，2011）。大數(shù)據(jù)具有以下5個V特征，即Volume（數(shù)據(jù)量大）、Velocity（速度快）、Variety（類型多）、Value（有價值）、Veracity（真實性），包括結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化和大量非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，從類型意義上大數(shù)據(jù)更多地是指半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)，結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)可以稱為“小數(shù)據(jù)”。大數(shù)據(jù)才是現(xiàn)實的真實反映，“小數(shù)據(jù)”只是現(xiàn)實世界的片面反映，大數(shù)據(jù)不是現(xiàn)在才有的，只是從計算機處理能力角度來考察，現(xiàn)在才出現(xiàn)了大數(shù)據(jù)概念，而從人腦處理角度看，大數(shù)據(jù)始終存在，人腦處理的數(shù)據(jù)絕大部分都是非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。

按美國會計學(xué)會審計基礎(chǔ)概念委員會對審計的定義，審計是一個客觀地獲取和評價與經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項的認定有關(guān)的證據(jù)，以確認這些認定與既定標準之間的符合程度，并把審計結(jié)果傳達給有利害關(guān)系的用戶的系統(tǒng)過程。所以審計的基本職能是鑒證，即鑒別（比對）、證明，其基本要素包括三方關(guān)系（審計主體、審計對象、審計報告預(yù)期使用者）、審計標準、審計證據(jù)、審計報告，核心是獲取被審計單位相關(guān)數(shù)據(jù)和信息并與既定標準信息對比，將結(jié)果傳遞給第三方。我國學(xué)者通常從完整審計系統(tǒng)職能上下定義，如認為審計是一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動（張光壽，1995），審計是一種特殊經(jīng)濟控制機制（蔡春，1998），審計是治理體系的構(gòu)成部分（劉家義，2015;鄭石橋，2012;商思爭，2017）等，無論是監(jiān)督、控制還是治理，都離不開信息，也離不開信息采集、處理和傳輸系統(tǒng)，信息的載體就是數(shù)據(jù)，從數(shù)據(jù)處理角度看，審計就是一種數(shù)據(jù)采集、儲存、清洗、挖掘和傳遞系統(tǒng)，當然也應(yīng)該是大數(shù)據(jù)采集、儲存、清洗、挖掘和傳遞系統(tǒng)。

實踐中，各種大數(shù)據(jù)審計的項目類型繁雜，文獻上的概念界定也各有差異。李成艾、何小寶（2019）認為，大數(shù)據(jù)審計是指審計人員基于大數(shù)據(jù)資源，運用大數(shù)據(jù)思維和方法，進行大范圍、多角度數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)分析，以驗證被審計單位經(jīng)濟活動的真實性、合法性、合規(guī)性及效益性。王彪華（2020）認為，大數(shù)據(jù)審計是指由計算機審計人員和業(yè)務(wù)審計人員運用云計算、數(shù)據(jù)挖掘、人工智能等大數(shù)據(jù)審計技術(shù)，對與審計事項相關(guān)的跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨領(lǐng)域、跨年度的巨量電子數(shù)據(jù)進行采集、整理和關(guān)聯(lián)分析挖掘，從中把握總體情況，判斷發(fā)展趨勢，發(fā)現(xiàn)審計線索，獲取審計證據(jù)，揭示審計問題的獨立經(jīng)濟監(jiān)督活動。陳偉、居江寧（2017）指出，大數(shù)據(jù)審計是指大數(shù)據(jù)環(huán)境下的電子數(shù)據(jù)審計。

從一個泛在理論視角上看，大數(shù)據(jù)并不是現(xiàn)在才有的，也不一定都是電子數(shù)據(jù)，且大數(shù)據(jù)也不一定都用計算機軟件處理。所以，可以認為，大數(shù)據(jù)審計也包括大數(shù)據(jù)環(huán)境下對非電子大數(shù)據(jù)的審計，可以通過計算機軟件進行采集、挖掘、分析、認知、判斷和傳輸，也可以通過肉眼和人腦結(jié)合對數(shù)據(jù)進行采集、分析、認知、判斷和傳輸。但在計算機時代，這種概念是沒有意義的，且也不符合大數(shù)據(jù)的定義和特征。

大數(shù)據(jù)審計至少是采用大數(shù)據(jù)計算技術(shù)對結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化電子數(shù)據(jù)進行的審計，而且無論信息處理和通訊技術(shù)多么先進，特定文化環(huán)境的人的自然語言、體態(tài)語言、表情語言的含義，仍然需要理解該文化環(huán)境的人來獲取和識別;數(shù)據(jù)的清洗、挖掘、分析，呈現(xiàn)的算法、方式、工具也需要人來開發(fā)、選擇。因此，大數(shù)據(jù)審計仍然是人對經(jīng)濟活動、管理行為的一種監(jiān)督、評價和鑒證活動，屬于人的管理和控制實踐活動，內(nèi)嵌入社會、企業(yè)和市場治理系統(tǒng)，是治理結(jié)構(gòu)和治理體系的構(gòu)成部分。

（二）大數(shù)據(jù)審計分類

廣義的概念界定外延廣，可以涵蓋和解釋更多類似現(xiàn)象，但是不夠嚴謹，狹義地理解比較嚴謹，便于深入探討和推理，但是無法涵蓋和解釋更多類似現(xiàn)象，容易遺漏復(fù)雜現(xiàn)實的中間狀態(tài)，應(yīng)把二者結(jié)合起來進行分析和概括。根據(jù)廣義大數(shù)據(jù)審計概念，可以分為計算機輔助大數(shù)據(jù)處理方式、聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)處理方式和云平臺大數(shù)據(jù)處理方式。

計算機輔助大數(shù)據(jù)處理方式是通過人工采集或獲取非電子數(shù)據(jù)，然后將人工采集的數(shù)據(jù)錄入計算機，通過本地專業(yè)計算機軟件進行鑒別、分析的一種處理方式，這種方式處理結(jié)果比較準確，但由于軟件比較落后，且計算機處理能力有限，所以速度和質(zhì)量也難以保證，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)仍然需要結(jié)合人腦進行。

聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)處理方式是利用計算機聯(lián)網(wǎng)方式遠程采集大數(shù)據(jù)并采用本地軟件進行數(shù)據(jù)處理，聯(lián)網(wǎng)審計具有非現(xiàn)場審計、實時審計（或亞實時審計）、遠程審計、數(shù)據(jù)采集效率高等特征，但由于數(shù)據(jù)量巨大，對數(shù)據(jù)存儲、處理需要的硬件和軟件是一個巨大的挑戰(zhàn)。

云平臺大數(shù)據(jù)處理方式是基于云平臺采用相關(guān)軟件采集、識別、鑒證、挖掘和分析來自于物理世界的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，包括音頻、視頻、射頻、文本、圖片等數(shù)據(jù)，這種處理方式采用集成數(shù)據(jù)、模型和各種數(shù)據(jù)采集技術(shù)的云平臺技術(shù)，數(shù)據(jù)存儲和處理能力強，尤其是集成了智能技術(shù)和物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的云平臺效率更高。狹義的大數(shù)據(jù)審計就是這種采用大數(shù)據(jù)云平臺進行的審計，這也是經(jīng)常被用來作為研究樣本的一種大數(shù)據(jù)審計類型。

（三）大數(shù)據(jù)審計模式

審計模式就是在審計過程中對各種審計要素組織開展審計以完成審計目標的方式，目前通常采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，另外還有基于電子數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)式審計模式，前者是在存在各種風(fēng)險條件下，為提高審計效率和效果而開發(fā)的一種審計模式，后者嚴格說不屬于審計模式的一種，只是特殊審計對象和審計組織方式的一種組合。

現(xiàn)有文獻普遍認為大數(shù)據(jù)審計是非抽樣審計、詳細審計，可以提高審計效率和審計質(zhì)量（王海洪，2021）。大數(shù)據(jù)必須有公有云或私有云作為基礎(chǔ)架構(gòu)才能順暢運行，但采用云平臺、AI技術(shù)進行審計也會存在各種各樣的風(fēng)險，如法律法規(guī)和市場等環(huán)境變化、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變化以及經(jīng)營風(fēng)險會帶來信息錯報風(fēng)險、電子憑證被修改風(fēng)險、大數(shù)據(jù)涉及的涉密和敏感信息容易被攻擊和盜取的風(fēng)險、電子支付難以審計風(fēng)險、數(shù)據(jù)清洗可能會清洗掉有價值的信息等都會帶來大數(shù)據(jù)利用的風(fēng)險，盡管大數(shù)據(jù)的采集、存儲、傳輸、維護、分析等都要進行嚴格的保護和控制，但這些控制措施也都是一些計算機程序，存在被攻擊、破解的風(fēng)險，所以大數(shù)據(jù)本身的真實性存在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。

另外，由于大數(shù)據(jù)的非結(jié)構(gòu)性、復(fù)雜性、多模態(tài)、低價值密度等特征，大數(shù)據(jù)模式識別技術(shù)、分析技術(shù)、算力、算法等難以跟上大數(shù)據(jù)快速增長的步伐，會導(dǎo)致大數(shù)據(jù)識別、判斷和分析錯誤的風(fēng)險，可視化結(jié)果最終仍由人來進行識別、分析和認知，會出現(xiàn)人工讀取和認知風(fēng)險，部分線下采集的數(shù)據(jù)存在采集風(fēng)險，所以，大數(shù)據(jù)審計手段和程序即使采用全面審計和詳細審計，也仍然存在非抽樣風(fēng)險，難以消除檢查風(fēng)險。

總之，大數(shù)據(jù)審計并沒有消除風(fēng)險，仍然存在固有風(fēng)險、控制風(fēng)險（二者的乘積是大數(shù)據(jù)錯報風(fēng)險）和檢查風(fēng)險，更何況現(xiàn)實中由于審計機構(gòu)專業(yè)人才匱乏、信息系統(tǒng)獲取和維護成本太高，所以相當長時間內(nèi)，可能基于人工智能的審計信息系統(tǒng)建設(shè)仍然不能達到要求，云平臺的適用性也難以滿足要求，還需要單個軟件輔助乃至直接通過人工來進行大數(shù)據(jù)信息處理，存在基于數(shù)據(jù)錯報和檢查錯誤帶來的大數(shù)據(jù)審計風(fēng)險。

為提高審計效率，大數(shù)據(jù)審計仍應(yīng)采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，但是大?shù)據(jù)環(huán)境下的風(fēng)險評估可以采集多維、多渠道的數(shù)據(jù)，運用先進的算法和技術(shù)進行多種關(guān)聯(lián)分析和識別，從而對風(fēng)險點進行準確定位，而不是模糊評價。數(shù)據(jù)審計為組織手段，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗閮?nèi)在邏輯，所以這種審計模式應(yīng)按照“集中分析、系統(tǒng)研究、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核實、精確定位”以及數(shù)據(jù)審計特點進行流程再造和組織再造，可以稱為“大數(shù)據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健薄?/p>

（四）大數(shù)據(jù)審計過程

大數(shù)據(jù)審計是人的管理活動，是治理體系的一部分，其信息處理和通訊系統(tǒng)也是人機共生系統(tǒng)，審計的過程和組織不能僅僅考慮審計標準、審計證據(jù)、審計報告等信息要素，還應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)處理技術(shù)、審計團隊及其結(jié)合方式。事實上，正是由于審計數(shù)據(jù)發(fā)生變化，才推動數(shù)據(jù)處理技術(shù)發(fā)生變革，審計處理技術(shù)的變革又會導(dǎo)致審計團隊構(gòu)成和審計流程的變化，進一步的融合變遷會促使審計云信息平臺的產(chǎn)生。

在數(shù)據(jù)與信息處理技術(shù)分散模式下，也需要基于數(shù)據(jù)及其處理技術(shù)的需要重構(gòu)隊伍、過程和流程，打破專業(yè)和機構(gòu)界限，充分利用各類數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)分析技術(shù)及各類人員的特長完成審計工作，至于具體審計過程需要根據(jù)實際情況確定，通常分為計劃階段、準備階段、集中分析階段、現(xiàn)場實施階段和報告階段。需要強調(diào)的是，盡管大數(shù)據(jù)詳細審計不需要通過控制測試以縮小實質(zhì)性程序的范圍，但仍然需要在準備階段對大數(shù)據(jù)云平臺信息系統(tǒng)安全性和穩(wěn)定性進行審計與測試，同時通過檢查自動控制、系統(tǒng)間數(shù)據(jù)傳輸，運用計算機輔助審計技術(shù)等手段測試評估系統(tǒng)有效性。

在大數(shù)據(jù)云計算和人工智能環(huán)境下，審計可以持續(xù)進行，尤其是在構(gòu)建了融合人員、數(shù)據(jù)、技術(shù)及其控制的審計信息平臺情況下，審計人員需要配合和輔助審計信息系統(tǒng)來組織，審計過程和工作流程已經(jīng)變成了數(shù)據(jù)采集、清洗、挖掘、分析、呈現(xiàn)結(jié)合外勤勘察的流程，審計工作模式可以完全圍繞數(shù)據(jù)流進行。隨著信息處理和通訊技術(shù)的進一步發(fā)展，人工除進行部分數(shù)據(jù)的采集和審計報告的使用外，其他可能都交給系統(tǒng)進行處理，未來的大數(shù)據(jù)審計流程可能會演變?yōu)閷徲嫶髷?shù)據(jù)采集、審計大數(shù)據(jù)信息處理和大數(shù)據(jù)審計報告的使用三個階段。

三、結(jié)論和建議

本文分析了大數(shù)據(jù)審計的概念、本質(zhì)、類型、模式和流程，認為大數(shù)據(jù)審計的本質(zhì)是人機結(jié)合共生的治理活動，大數(shù)據(jù)審計分為計算機輔助大數(shù)據(jù)處理方式、聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)處理方式和云平臺大數(shù)據(jù)處理方式三種，大數(shù)據(jù)審計仍適用于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，大?shù)據(jù)審計應(yīng)基于數(shù)據(jù)流對審計過程進行重構(gòu)。

基層審計組織往往無力構(gòu)建或使用大數(shù)據(jù)審計平臺，按照“數(shù)據(jù)→數(shù)據(jù)處理方法→審計流程→審計團隊→平臺建設(shè)”的邏輯，可以首先在不改變審計流程前提下，首先采用人工閱讀、識別和判斷非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，然后通過技術(shù)人員局部利用計算機大數(shù)據(jù)處理方法，逐步重構(gòu)審計團隊和審計過程，但長遠來看大數(shù)據(jù)審計平臺建設(shè)是發(fā)展趨勢。

考慮到大數(shù)據(jù)審計概念、分類、模式、組織等理論的重要性，本文僅對大數(shù)據(jù)審計相關(guān)概念進行了粗淺的理論分析，今后應(yīng)在占有更多材料基礎(chǔ)上，基于相關(guān)理論基礎(chǔ)，進行嚴謹邏輯推理以得出更加準確的結(jié)論，指導(dǎo)大數(shù)據(jù)審計的實踐。

（作者單位：江蘇海洋大學(xué)，郵政編碼：222005，電子郵箱：shangszh@126.com）

主要參考文獻

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