曾 遠(yuǎn)

（西南政法大學(xué)，重慶 401120）

內(nèi)容提要：稅收行政“首違不罰”制度承擔(dān)著實(shí)踐包容審慎理念，化化營商環(huán)境，實(shí)踐稅收治理現(xiàn)代化的重要功能。在應(yīng)對(duì)多次稅收違法類型案件的“首違不罰”智能裁量出現(xiàn)了爭議性判例，表明存在智能裁量的結(jié)果統(tǒng)一性與個(gè)案裁量差異性的沖突，對(duì)智慧稅務(wù)所倡導(dǎo)的裁量標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一理念形成了挑戰(zhàn)，進(jìn)而對(duì)包容審慎理念的產(chǎn)生負(fù)面影響。因此，在人機(jī)互動(dòng)的裁量過程中貫徹包容審慎審理念要點(diǎn)是要把握住裁量基準(zhǔn)的審慎性和裁量過程的包容性，通過構(gòu)建技術(shù)正當(dāng)程序，明確包容審慎裁量要素與加強(qiáng)內(nèi)部程序控制，運(yùn)用比例原則審查，實(shí)現(xiàn)稅收行政“首違不罰”智能裁量的法律控制。

現(xiàn)代信息數(shù)字技術(shù)在稅收治理的應(yīng)用、發(fā)展與普及，推動(dòng)著稅務(wù)領(lǐng)域中以“首違不罰”為代表制度的稅收行政裁量智能化水平顯著提高，進(jìn)而發(fā)揮現(xiàn)代化稅收治理優(yōu)化我國營商環(huán)境的重要功能。2016年國家稅務(wù)總局首次在《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（國家稅務(wù)總局公告2016年第78號(hào)）》第11條中提出對(duì)首次發(fā)現(xiàn)的法定輕微稅收行政違法可以免予處罰，但該條并未明確首違不罰的具體稅收行政違法。隨后，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中相繼以清單形式確立了本地方的稅收行政“首違不罰”類型，如上海、浙江、江蘇、安徽等省稅務(wù)局聯(lián)合制定了《長江三角洲區(qū)域稅務(wù)輕微違法行為“首違不罰”清單》。在此基礎(chǔ)上，湖北省稅務(wù)局作為精確執(zhí)法專項(xiàng)試點(diǎn)單位聚力構(gòu)建了“全過程強(qiáng)智控”的稅務(wù)執(zhí)法新體系，對(duì)8萬多個(gè)輕微稅收違法行為實(shí)施“首違不罰”。①長江云.超8萬多個(gè)輕微違法行為“首違不罰” 湖北稅務(wù)執(zhí)法是那個(gè)事，http://hubei.chinatax.gov.cn/hbsw/xwdt/mtsd/1222617.htm。在各地試點(diǎn)探索的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，為推進(jìn)稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革，更好地服務(wù)市場主體，統(tǒng)一裁量標(biāo)準(zhǔn)，國稅總局于2021年分兩個(gè)批次公布了稅收行政“首違不罰”的事項(xiàng)清單?？傮w而言，智慧稅務(wù)加持下的稅收行政“首違不罰”制度已成為助力優(yōu)化稅收營商環(huán)境的重要制度舉措。

依法治視角觀之，稅收行政“首違不罰”裁量智能化是否觸動(dòng)了現(xiàn)有規(guī)則、原則甚至理念？所謂稅收行政“首違不罰”裁量智能化，是以大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈為底層技術(shù)，按照特定的人工智能算法，以智能化形式對(duì)納稅人“符合條件的首次輕微違法行為”作出的行政裁量決定。傳統(tǒng)稅收行政裁量規(guī)范基礎(chǔ)是以稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員的主觀判斷為基礎(chǔ)進(jìn)行構(gòu)建。然而，稅收行政“首違不罰”裁量智能化改變了以“人”為中心的裁量運(yùn)行模式，強(qiáng)調(diào)以人工智能算法為載體，在人機(jī)互動(dòng)上進(jìn)行稅收行政裁量。這必然引發(fā)稅收行政裁量的基礎(chǔ)理論和技術(shù)手段的轉(zhuǎn)換。當(dāng)前有關(guān)稅收行政“首違不罰”的研究成果集中于法理闡釋、制度解釋與納稅人權(quán)利保護(hù)。周開君認(rèn)為稅收行政“首違不罰”應(yīng)踐行“以人民為中心”的發(fā)展思想。[1]周優(yōu)等認(rèn)為，稅務(wù)執(zhí)法“首違不罰”制度是由基層實(shí)踐推動(dòng)的“回應(yīng)型立法”，其蘊(yùn)含著柔性執(zhí)法的新理念，有利于良性征納關(guān)系的形成。[2]胡彥偉認(rèn)為應(yīng)對(duì)“首違不罰”制度存在適用前提條件不明晰、“首違”未界定范圍、“不罰”的種類單一、“首違不罰”的適用程序不合理等問題，主張對(duì)“首違不罰”制度進(jìn)行優(yōu)化。[3]概覽而言，稅收行政“首違不罰”的相關(guān)成果量較小，研究視角尚局限于規(guī)范分析，未能慮及當(dāng)前優(yōu)化營商環(huán)境大背景下稅收征管改革中的智能化變革這一重要因素的影響。例如，稅收行政“首違不罰”裁量智能化存在的個(gè)案差異、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)稅收行政“首違不罰”本身蘊(yùn)含的包容審慎理念可能產(chǎn)生的負(fù)面影響以及如何預(yù)防和控制？這為本文的研究提供了較大討論空間。

一、智能稅務(wù)背景下的稅收行政“首違不罰”的實(shí)踐考察

隨著智能稅務(wù)模式的全面普及，我國稅收行政執(zhí)法裁量的智能化水平越來越高，其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間各類制度下的交流模式產(chǎn)生了較大改變。然而，作為一種技術(shù)手段，稅收行政裁量智能化能否促進(jìn)稅收行政“首違不罰”發(fā)揮其實(shí)踐包容審慎理念、優(yōu)化營商環(huán)境的功能也存在著一定的爭議。

（一）智能稅務(wù)模式下“首違不罰”的發(fā)展與實(shí)踐

稅收行政領(lǐng)域的智能化在歷史上經(jīng)歷了從理論質(zhì)疑到實(shí)踐需要的過程。稅務(wù)行政裁量權(quán)之所以存在，是因?yàn)槎喾N因素“共同作用的結(jié)果”[4]，即不僅需要依法行政滿足行政合法原則，也需要斟酌個(gè)案具體滿足行政合理原則。但裁量智能化與自動(dòng)化受算法格式化限制，“將這種裁量大幅度壓縮”。[5]行政法的行政透明原則似乎會(huì)成為部署推動(dòng)自動(dòng)化新興趨勢的機(jī)器學(xué)習(xí)算法的障礙。[6]此外，完全由人工智能對(duì)納稅人行為作出判斷，可能將納稅人客體化，這與法律對(duì)納稅人作為法律主體人格權(quán)的保護(hù)邏輯存在根本沖突。與之相反，在理論上稅收行政智能化的價(jià)值得到了相當(dāng)?shù)目隙ǎ鹤詣?dòng)化在稅務(wù)管理中起著重要作用，效率更高。以人工智能為代表的信息技術(shù)可對(duì)行政流程進(jìn)行再造，從而實(shí)現(xiàn)簡政放權(quán)、優(yōu)化政務(wù)服務(wù)、提高行政效能、達(dá)到公開透明的行政改革目標(biāo)。[7]尤其2016年后，各地方稅務(wù)局在公布本地方稅收行政裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，已普遍已通過金稅三期輔助裁量系統(tǒng)固化處罰結(jié)果①國家稅務(wù)總局辦公廳.稅務(wù)總局規(guī)范稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2410971/content.html。，基本實(shí)現(xiàn)了稅收行政“首違不罰”裁量智能化。

本文據(jù)此通過威科先行法律數(shù)據(jù)搜集到與稅收行政“首違不罰”裁量智能化相關(guān)案例301件①以“首違不罰”、“稅務(wù)局”、“稅務(wù)局稽查局”為關(guān)鍵詞，通過威科先行法律信息庫搜集案例、通過比對(duì)篩選后，獲得301例與本文主題相關(guān)行政處罰決定書。截止時(shí)間：2022年1月15日。，可以發(fā)現(xiàn)在決定納稅人存在多次或重復(fù)的納稅申報(bào)錯(cuò)誤、發(fā)票管理缺失等失范行為（本文稱其為“稅收重復(fù)違法”）是否屬于首違不罰時(shí)，稅收行政“首違不罰”裁量智能化結(jié)果出現(xiàn)了有爭議性判例。如在“重慶智農(nóng)電子商務(wù)有限公司違反稅收管理行政處罰案”中，重慶智農(nóng)電子商務(wù)有限公司自2016年10月至今文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)、2017年4月至今增值稅及其附加、2017年4月至今個(gè)人所得稅和2017年4月至今企業(yè)所得稅以及2017年、2018年、2019年、2020年企業(yè)所得稅年報(bào)未進(jìn)行納稅申報(bào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)首違不罰的規(guī)定，選取所屬期為2017年4月的逾期申報(bào)違法條次為不予處罰。②國家稅務(wù)總局重慶市南岸區(qū)稅務(wù)局海棠溪稅務(wù)所南岸稅海罰(2021)27號(hào)。與之相反，在“開平市長沙區(qū)展隆電器維修行違反稅收管理行政處罰案”中，開平市長沙區(qū)展隆電器維修行2016年1月至2019年12月，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不符合首違不罰情形。③國家稅務(wù)總局開平市稅務(wù)局長沙稅務(wù)分局開平稅長沙罰〔2021〕10號(hào)。

（二）“首違不罰”智能裁量的“輔助”功能定位

盡管智能裁量在稅收行政“首違不罰”制度中得到廣泛應(yīng)用，但其應(yīng)然功能與實(shí)然功能的差距是值得警惕的。一方面，稅收行政“首違不罰”清單列舉的事項(xiàng)均是法律規(guī)范上已類型化的稅收行政違法行為。這些行為的規(guī)則語言能夠被轉(zhuǎn)換為人工智能算法所解讀的算法代碼，即“法律代碼化”，這使得作為“裁量主體”的金稅工程已經(jīng)具備全自動(dòng)裁量的功能。另一方面，稅收行政“首違不罰”裁量是“裁量的裁量”，即稅收行政“首違不罰”裁量被分為兩階段，第一階段是對(duì)違法行為本身違法性和該罰性的判斷，第二階段是對(duì)稅收行政“首違不罰”清單事項(xiàng)的罰與不罰的裁量。需要強(qiáng)調(diào)的是兩個(gè)階段中，均要考慮行為的違法性、違法程度與違法時(shí)間等要素，體現(xiàn)一種靈活與復(fù)雜相結(jié)合的特點(diǎn)，“程序規(guī)則所能替代的空間比較有限”[8]。因此，國稅總局將其功能限定為輔助裁量，即“執(zhí)法人員依靠計(jì)算輔助設(shè)備工作并在規(guī)范其裁量權(quán)行使的意義上使用?！姓C(jī)關(guān)借助電子技術(shù)和設(shè)備但在行政程序過程中仍需人工介入的半自動(dòng)行政行為”[7]的最終結(jié)果仍然要經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員審核，并經(jīng)法定程序向納稅人作住具有約束力的裁量決定。

二、稅收行政“首違不罰”智能裁量風(fēng)險(xiǎn)對(duì)包容審慎理念的影響

稅收行政“首違不罰”的罰與不罰的二階段裁量過程均是人機(jī)互動(dòng)的過程，IA以人為中心，更關(guān)心人與機(jī)器的互動(dòng)，會(huì)保證人的參與和控制。[9]相關(guān)資料也表明了人機(jī)互動(dòng)裁量機(jī)制具有功能操作可行性與裁量效率優(yōu)越性特點(diǎn)。但結(jié)合案例統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看，稅收行政“首違不罰”的智能裁量的實(shí)踐結(jié)果表明其存在裁量結(jié)果統(tǒng)一性與個(gè)案裁量差異性的沖突?？梢姡瑑煞N截然不同的裁量結(jié)果沖突對(duì)智慧稅務(wù)所倡導(dǎo)的裁量標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一理念形成了挑戰(zhàn)，進(jìn)而對(duì)包容審慎理念的產(chǎn)生負(fù)面影響。

（一）代碼化法律對(duì)自由裁量的約束

稅收行政智能裁量是以代碼化的法律規(guī)則為裁量依據(jù)，為防止智能行政的“算法黑箱”，通說認(rèn)為法律代碼化的過程應(yīng)由代碼設(shè)計(jì)者在執(zhí)法者監(jiān)督下完成或執(zhí)法者與代碼設(shè)計(jì)者共同完成。法律代碼化是智能化裁量的前提，稅收行政“首違不罰”的清單內(nèi)容的代碼化翻譯都需建立在確定的標(biāo)準(zhǔn)之上。即將首違不罰的種類、檔次劃分、考量因素等予以細(xì)化、量化。如違法情節(jié)考慮要素設(shè)置違法金額、違法份數(shù)、納稅人狀態(tài)、違法次數(shù)、違法情節(jié)和納稅人遵從態(tài)度等，綜合判斷違法情節(jié)。然后按照輕微，較輕，一般和嚴(yán)重四個(gè)檔次劃分違法程度，最終內(nèi)嵌入稅務(wù)管理系統(tǒng)中。換言之，將裁量基準(zhǔn)的法律事實(shí)預(yù)設(shè)與法律后果判斷進(jìn)行語言轉(zhuǎn)碼，然后在裁量算法程序?qū)Σ昧恳M(jìn)行賦值。但有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量基準(zhǔn)細(xì)化和分解階次過少，或者以情節(jié)“較輕”“較重”和“嚴(yán)重”等模糊提法作為裁量標(biāo)準(zhǔn)，留有較大裁量空間不符合細(xì)化裁量權(quán)的目的和精神，缺乏合理性。有些稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的裁量基準(zhǔn)過細(xì)索性將處罰幅度的罰額分解細(xì)化成具體的絕對(duì)額，缺乏科學(xué)性和操作性。[10]如果說稅收行政“首違不罰”的事項(xiàng)清單化、基準(zhǔn)化在以“人”中心的裁量機(jī)制中尚存模糊空間。因此，當(dāng)法律轉(zhuǎn)化為代碼，是對(duì)法律規(guī)范制定者意志的固化，也是對(duì)執(zhí)法者自由裁量意志的約束。

（二）智能裁量結(jié)果統(tǒng)一與個(gè)案裁量差異的沖突

稅收行政“首違不罰”的清單事項(xiàng)代碼化將罰與不罰的裁量過程羈束化對(duì)追求裁量結(jié)果統(tǒng)一的目標(biāo)不言而喻，但也存在侵蝕追求個(gè)案正義的價(jià)值目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)?！兜诙悇?wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》（國家稅務(wù)總局公告2021年第33號(hào)）強(qiáng)調(diào)應(yīng)“準(zhǔn)確把握適用‘首違不罰’的條件，不得變相擴(kuò)大或者縮小”首違不罰“范圍”。但格式化的裁量過程將使稅務(wù)行政裁量行為完全排除考量因素而羈束化，從而導(dǎo)致智能裁量蘊(yùn)含的技術(shù)理性誘發(fā)執(zhí)法者的路徑依賴。如在裁量基準(zhǔn)中規(guī)定“首違不罰”的逾期期限，使得基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員在面對(duì)相對(duì)復(fù)雜案情時(shí)，只需根據(jù)智能裁量系統(tǒng)提供的參數(shù)指標(biāo)作出最終決定，而怠于將裁量主體的道德、倫理標(biāo)準(zhǔn)、案件的其他事實(shí)因素考慮進(jìn)案情審查的過程中。盡管稅收智能裁量系統(tǒng)被定義為輔助裁量工具，但這樣會(huì)削弱稅務(wù)行政裁量權(quán)自身功能甚至使其功能喪失，從而剝奪個(gè)案衡量空間。

（三）裁量結(jié)果差異對(duì)包容審慎理念的挑戰(zhàn)

確立包容審慎理念的意圖在于通過提升國家治理能力水平，革新政府職能，激發(fā)市場活力，激勵(lì)市場競爭。稅收監(jiān)管方面要遵循包容審慎的理念，就是對(duì)那些未知大于已知的新業(yè)態(tài)、新事物，只要不觸碰安全底線，就應(yīng)允許其發(fā)展，不要一上來就“管死”，要給它一個(gè)“觀察期”，給創(chuàng)業(yè)者提供成長空間，給企業(yè)提供發(fā)展新動(dòng)能的環(huán)境。例如網(wǎng)紅主播偷稅事件引發(fā)了社會(huì)輿論對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)直播行業(yè)稅收政策問題的關(guān)注。①韓潔.查處黃薇偷逃稅案件再次敲響警鐘直播行業(yè)規(guī)范發(fā)展仍需多部門協(xié)同發(fā)力[N].新華每日電訊,2021-12-21(006)。因此，包容審慎理念的踐行不僅是對(duì)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展情勢變革的回應(yīng)，也是對(duì)稅收法治精神、社會(huì)本位原則的貫徹。在從實(shí)踐誕生的經(jīng)驗(yàn)性理念向市場監(jiān)管基礎(chǔ)制度轉(zhuǎn)型的過程中，包容審慎面臨著多重價(jià)值與多元制度的矛盾沖擊。在諸如總局層面的《稅收征管規(guī)范》《稅務(wù)稽查規(guī)范》、各地出臺(tái)的稅務(wù)處罰裁量基準(zhǔn)將法定原則量化、細(xì)化的情況下，稅收行政“首違不罰”的智能裁量結(jié)果統(tǒng)一性要求是在尋求包容與審慎兩者間的平衡，但在個(gè)案中部分稅務(wù)機(jī)關(guān)受到法定原則嚴(yán)格限制，風(fēng)險(xiǎn)防范過度強(qiáng)調(diào)與技術(shù)理性執(zhí)法路徑依賴，在裁量“首違不罰”過程中往往極為小心，不越雷池半步，這與包容審慎的真實(shí)理念貌合神離，其缺陷也極易凸顯：一方面禁錮稅收?qǐng)?zhí)法審慎的制度空間，另一方面擠壓稅收?qǐng)?zhí)法包容的實(shí)踐空間。

三、稅收行政“首違不罰”裁量理念重申

稅收行政“首違不罰”裁量的智能化程度提高意味著裁量方式正朝技術(shù)治理的方向不斷推進(jìn)。在“首違不罰”的技術(shù)治理實(shí)踐中，始終貫穿著人機(jī)相互建構(gòu)的邏輯線索。當(dāng)在人工智能算法植入包容審慎理念時(shí)，存在一個(gè)從懸浮到深嵌的連續(xù)譜度。實(shí)踐表明，只有結(jié)構(gòu)清晰，確定性高的行為才符合現(xiàn)階段自動(dòng)化裁量的基本要求，才能增加程序的正義性，反之，復(fù)雜程度較高的行為，由人工裁量反而更可能具有程序的正當(dāng)性。通過案例統(tǒng)計(jì)可見，稅收行政“首違不罰”裁量所應(yīng)對(duì)的大部分案件都是對(duì)情節(jié)清晰的單個(gè)違法行為進(jìn)行判斷，人工智能算法裁量結(jié)果明確且4受度高，很好地實(shí)踐了包容審慎理念。但人工智能算法對(duì)多次重復(fù)違法行為的判斷結(jié)果，再加入執(zhí)法者的主觀價(jià)值判斷后出現(xiàn)的個(gè)案差異，則或多或少地背離了包容審慎理念。這表明技術(shù)治理并非一蹴而就的過程，它需要在長期的治理過程中與既有的制度安排反復(fù)調(diào)試，以適應(yīng)越來越復(fù)雜的社會(huì)情境。[11]并且，當(dāng)智能裁量綜合國家財(cái)政利益變量和納稅人權(quán)利屬性時(shí)，“首違不罰”的情況則顯得更加復(fù)雜。這一裁量的過程需要包含“利益群體之間的博弈、線上文化的風(fēng)向變化和對(duì)于未知風(fēng)險(xiǎn)的防控”。[11]因此，在人機(jī)互動(dòng)的裁量過程中貫徹包容審慎審理念要點(diǎn)是要把握住裁量基準(zhǔn)的審慎性和裁量過程的包容性。

（一）智能裁量基準(zhǔn)的審慎性把握

“首違不罰”裁量基準(zhǔn)的代碼化是將形式化的稅法規(guī)則再形式化。其根本要點(diǎn)還在于實(shí)現(xiàn)稅法規(guī)則的確定性要求。確定性要求是稅收法定原則的重要含義之一，包括稅收構(gòu)成要件的確定性要求和稅收程序確定性要求。稅收程序的確定要求相對(duì)較低一些。但稅收法定原則的確定性要求都只是相對(duì)的，不明確在所難免。只有當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院能夠?qū)唧w案件使用模糊的法律概念，而不是將其調(diào)整為嚴(yán)格、最終和隨意制定的規(guī)則時(shí)，才能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)平等和稅收公正的原則。[12]如稅收行政“首違不罰”政策規(guī)定將“納稅人、扣繳義務(wù)人首次發(fā)生清單中所列事項(xiàng)”作為事實(shí)要件，將“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正，并簽訂承諾書等方式”作為形式要件；將“危害后果輕微”作為程度要件。事實(shí)要件、形式要件和程度要件的語言表述都不同程度地使用了模糊性詞語。例如“首次”“危害”“輕微”。如果機(jī)械套用稅收“首違不罰”規(guī)定，通?；谖谋颈硎鲞壿?，會(huì)不加以區(qū)別地將違法納稅人首次違法行為都適用“首違不罰”。這反映了稅收法定原則確定要求的實(shí)然狀態(tài)，即通過模糊性表述賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的裁量空間，進(jìn)行個(gè)案的價(jià)值判斷。如違法納稅人的違法情節(jié)可能存在“先輕后重”或“先重后輕”的情形，因此，不能因孤立看待存在“首次”而簡單推導(dǎo)適用“首違不罰”。相反，以連續(xù)性與綜合性視角觀察，會(huì)更深入理解“首違不罰”裁量基準(zhǔn)的人文關(guān)懷。值得注意的是，只有在法律代碼化前的法律規(guī)范制定過程中體現(xiàn)包容審慎理念，才可能在法律代碼化的過程中體現(xiàn)包容審慎理念，因?yàn)榉纱a化不過是法律規(guī)則機(jī)械的轉(zhuǎn)碼過程，其結(jié)果直4禁錮裁量空間，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)包容審慎的目標(biāo)。因此，稅收行政“首違不罰”裁量基準(zhǔn)的審慎性把握實(shí)現(xiàn)包容審慎理念是一個(gè)重要環(huán)節(jié)。

（二）智能裁量過程的包容性把握

智能裁量過程的包容性把握比裁量基準(zhǔn)的審慎性把握更加復(fù)雜。包容審慎是來自互聯(lián)網(wǎng)金融領(lǐng)域的監(jiān)管理念，但在不同領(lǐng)域包容審慎理念表現(xiàn)形式有所差異。在稅收領(lǐng)域，應(yīng)注意到包容審慎理念在稅收實(shí)體法領(lǐng)域和稅收程序法領(lǐng)域的差別。在稅收實(shí)體法領(lǐng)域中，包容審慎理念應(yīng)關(guān)注新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)對(duì)應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定產(chǎn)生的影響。由于稅法難以快速準(zhǔn)確應(yīng)對(duì)新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)與模式的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)變化，若稅務(wù)機(jī)關(guān)過早介入或過度介入都可影響新經(jīng)濟(jì)的創(chuàng)新發(fā)展，可能無法有效識(shí)別新經(jīng)濟(jì)的“可稅性”含義在法律層面與經(jīng)濟(jì)層面的差異。在稅收程序法領(lǐng)域，包容審慎理念應(yīng)關(guān)注新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)形成的稅收征管漏洞對(duì)各方利益的影響?！笆走`不罰”裁量過程不僅應(yīng)平衡執(zhí)法成本與守法成本，也應(yīng)權(quán)衡納稅人之間的利益。傳統(tǒng)稅收征管執(zhí)法關(guān)注焦點(diǎn)慣于從“稅務(wù)機(jī)關(guān)－違法納稅人”視角審視稅收征管執(zhí)法的效率，但常常輕視了作為“主要部分”的守法納稅人在稅收征管執(zhí)法中的基礎(chǔ)作用，這可能在納稅人群體中形成“對(duì)違法納稅人的不罰便是對(duì)守法納稅人的懲罰”的觀念。理由是“首違不罰”裁量過程中對(duì)包容含義把握不夠清晰。首先，“首違不罰”裁量通常重視國家財(cái)政利益。“首違不罰”裁量的程度要件規(guī)定了違法行為“危害后果輕微”。但“危害后果輕微”如何判斷，目前國家稅務(wù)總局對(duì)此沒有明確規(guī)定[3]，同時(shí)通過文義解釋也無法直4獲得可4受的解釋內(nèi)容情況下，目的解釋、體系解釋均是可行的解釋方法。例如，在體系解釋方法中，稅收程序法直4保護(hù)的法益是國家稅收征管秩序正常運(yùn)行，最終保護(hù)的法益是國家財(cái)政稅收利益。因此，納稅人“首次違法”行為若未對(duì)以上法益產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響，擾亂稅收征管秩序，造成國家稅款流失，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般都認(rèn)定為情節(jié)輕微。第二，這一裁量角度忽視了納稅人之間的利益公平。這里的所指納稅人利益公平有別于傳統(tǒng)的稅收公平。傳統(tǒng)的稅收公平意指法律上稅收實(shí)體法的稅收權(quán)利義務(wù)公平或經(jīng)濟(jì)上稅收制度的稅收負(fù)擔(dān)公平。本文所指納稅人的利益公平既包括納稅人的稅收利益公平，也包括納稅人的競爭利益公平。在市場競爭中，稅收成本是納稅人是競爭成本的組成部分，若納稅人承擔(dān)了額外的稅負(fù)成本或其競爭對(duì)手本應(yīng)承擔(dān)的稅收成本無故降低，顯然都將影響市場主體的公平競爭，并最終導(dǎo)致納稅人的利益不公平。在裁量過程中，大部分“首次違法”且“危害結(jié)果輕微”的納稅人主觀惡意程度極低，對(duì)這部分納稅人裁定不罰顯然有利于體現(xiàn)“首違不罰”的包容性。但對(duì)“多次違法”雖然“危害結(jié)果輕微”的納稅人而言，其違法行為處于一種持續(xù)狀態(tài)，主觀惡意明顯存在，對(duì)這一小部分納稅人裁定不罰在經(jīng)濟(jì)意義上雖然不太可能造成競爭不公平，但在法治意義上則不利于鼓勵(lì)納稅人守法。

換言之，稅收公平原有靜態(tài)橫向公平與縱向公平利益結(jié)構(gòu)應(yīng)隨著市場變化轉(zhuǎn)向納稅人之間的動(dòng)態(tài)公平利益結(jié)構(gòu)。于是乎，我們需要多元化的視角，從國家、社會(huì)、納稅人視角出發(fā)，對(duì)原有的稅收公平利益結(jié)構(gòu)進(jìn)行再平衡。不應(yīng)固守靜態(tài)的稅收利益公平理念，要將動(dòng)態(tài)的稅收征管程序利益公平納入稅收利益公平的范圍內(nèi)，實(shí)現(xiàn)靜態(tài)的橫向利益公平轉(zhuǎn)向動(dòng)態(tài)的征納程序利益的公平保障。

四、稅收行政“首違不罰”智能裁量的法律控制

稅收行政“首違不罰”智能裁量理念的把握離不開具體制度的設(shè)計(jì)與實(shí)施，具體制度的實(shí)施離不開正當(dāng)程序，正當(dāng)程序與實(shí)體法制度均蘊(yùn)含著“法治國”的基本價(jià)值。人工智能在稅收行政“首違不罰”裁量中的應(yīng)用，亦應(yīng)納入法治的軌道。

（一）構(gòu)建技術(shù)正當(dāng)程序，明確包容審慎裁量要素

基于對(duì)稅收行政“首違不罰”智能實(shí)踐的反思，需要“從算法設(shè)計(jì)的源頭構(gòu)建技術(shù)性正當(dāng)程序”[13]作為裁量基準(zhǔn)的程序保障，準(zhǔn)定位稅收行政“首違不罰”清單的生成規(guī)律，厘清該項(xiàng)制度的適用邊界。

“技術(shù)性正當(dāng)程序”的制度包括：源代碼主動(dòng)公開制定、代碼解釋制度與代碼審查制度。實(shí)現(xiàn)代碼的主動(dòng)公開包含“算法本身、數(shù)據(jù)、目的、結(jié)果、合規(guī)、影響和用途的透明”七個(gè)方面，這種要素列舉式可以使透明性原則的實(shí)現(xiàn)更為具象。[14]但需要稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律法規(guī)結(jié)合“首違不罰”具體案件有選擇性主動(dòng)公開。以單次違法行為的不罰為例，若對(duì)納稅人主動(dòng)公開代碼信息，主要是從維護(hù)納稅人合法權(quán)益角度考慮。若對(duì)重復(fù)違法行為的納稅人無條件公開全部代碼，存在納稅人逃逸稅務(wù)機(jī)關(guān)控制的可能性，需謹(jǐn)慎考慮公開事項(xiàng)內(nèi)容，控制潛在的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。如果納稅人產(chǎn)生異議，就需要配套的代碼解釋制度。代碼解釋目的是使納稅人有權(quán)知曉智能裁量的決策機(jī)制。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)代碼解釋應(yīng)就智能裁量系統(tǒng)的裁量過程、推理過程、決策結(jié)果向納稅人作出書面理由說明，以保障納稅人的“算法權(quán)益”。在對(duì)自動(dòng)化決策系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督或者尋求救濟(jì)的過程中，無論采取復(fù)議還是訴訟的方式，專業(yè)算法審計(jì)人員的協(xié)助都必不可少，方顯其公正性。

稅收行政“首違不罰”裁量審慎要素應(yīng)包括：清單的權(quán)力與責(zé)任配置、不罰行為類型化與期限要素。第一，清單的權(quán)力與責(zé)任配置應(yīng)按照“首違不罰”的構(gòu)成要件，結(jié)合比例原則明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力事項(xiàng)，促進(jìn)納稅人的“包容創(chuàng)新”；責(zé)任清單應(yīng)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)事項(xiàng)與責(zé)任后果，實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人的“審慎監(jiān)管”。第二，清單事項(xiàng)中的行為類型化為首次稅收違法行為和重復(fù)稅收違法行為，并在重復(fù)稅收違法行為中進(jìn)一步類型化為一般重復(fù)與特殊重復(fù)類型。首次稅收違法行為的社會(huì)危害性小于重復(fù)稅收違法行為的特征決定了重復(fù)稅收違法行為實(shí)施“首違不罰”的范圍要限縮，否則可能會(huì)引發(fā)稅收自由裁量權(quán)謙抑過度的問題。第三，對(duì)清單事項(xiàng)內(nèi)的免罰行為設(shè)置差異化的不罰適用期限，在合理評(píng)估違法類型、違法性質(zhì)及違法危害后果等違法因素的基礎(chǔ)上，結(jié)合《行政處罰法》第36條、《稅收征管法》第68條對(duì)稅收違法行為的行政處罰追溯期設(shè)定一般首次違法處罰與重復(fù)稅收違法行為“首違不罰”的適用期限。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部程序控制，運(yùn)用比例原則審查

代碼公開、解釋與審查機(jī)制一定程度上維護(hù)了納稅人的程序權(quán)益，但代碼本身存在專業(yè)隔閡，普通納稅人缺乏主動(dòng)理解裁量算法的運(yùn)行機(jī)制，導(dǎo)致存在關(guān)注盲點(diǎn)的現(xiàn)實(shí)情況。①劉星.行政裁量中的技術(shù)控制--基于政務(wù)服務(wù)應(yīng)用場景的實(shí)踐觀察[J].公共行政評(píng)論,2022,15(01):51-68.在稅收行政“首違不罰”智能裁量過程中，人工智能算法無法完全消除個(gè)案間差異，需要從稅務(wù)機(jī)關(guān)智能裁量系統(tǒng)內(nèi)部建立分析預(yù)警實(shí)現(xiàn)對(duì)智能裁量控制。例如，2021年天津市稅務(wù)局開發(fā)的稅務(wù)執(zhí)法決策智能輔助系統(tǒng)，針對(duì)執(zhí)法工作中標(biāo)準(zhǔn)不一、行為不當(dāng)、程序違法、法律適用錯(cuò)誤等問題，該系統(tǒng)借助“天津市電子稅務(wù)局稅務(wù)端集成平臺(tái)”精準(zhǔn)推送至執(zhí)法人員，實(shí)現(xiàn)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)提示。②楊子煬、龐喻文.天津稅務(wù)上線智能系統(tǒng)輔助精確執(zhí)法，http://www.ctaxnews.net.cn/paper/pc/layout/202110/27/node_02.html。此外，若智能化稅務(wù)裁量出現(xiàn)異常，則需要人工及時(shí)介入，進(jìn)行修正。如揚(yáng)州市廣陵區(qū)稅務(wù)局設(shè)置“數(shù)據(jù)巡檢員”專崗，負(fù)責(zé)跟蹤智能化辦理模塊的運(yùn)行情況，對(duì)系統(tǒng)反饋的智能化辦理中的異常信息實(shí)行“人工介入”，及時(shí)溝通處理，確保數(shù)據(jù)準(zhǔn)確。③國家稅務(wù)總局新媒體.智能值守+稅企直連，“智慧稅務(wù)”助力辦稅繳費(fèi)效率再提升，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/c101763/c101789/c5165023/content.html。但智能化裁量的實(shí)施并不意味著對(duì)裁量過程審查的監(jiān)督，當(dāng)個(gè)案的智能裁量發(fā)生了明顯偏差時(shí)，進(jìn)行人工審查則是保障個(gè)案正義的底線。

當(dāng)個(gè)案裁量可能發(fā)生偏差時(shí)，需要稅務(wù)機(jī)運(yùn)用比例原則對(duì)案件事實(shí)進(jìn)行實(shí)質(zhì)是審查，以實(shí)現(xiàn)首違不罰裁量決定盡可能產(chǎn)生最小的侵害后果，保障公共利益和保護(hù)公民合法權(quán)益。[15]在適用“首違不罰”的個(gè)案中適用比例原則分析框架，需要經(jīng)過措施適當(dāng)性、措施必要性和措施均衡性三個(gè)階段的審查，綜合納稅人主觀狀態(tài)、危害后果、違法行為等要素審查納稅人的違法行為是否滿足“首違不罰”。

首先，稅收行政“首違不罰”的適當(dāng)性審查標(biāo)準(zhǔn)是“適當(dāng)性”。審查內(nèi)容包括裁量手段合規(guī)范性、裁量行為合目的性為主要內(nèi)容。其中，裁量手段合規(guī)范性主要爭議點(diǎn)是事實(shí)要件、形式要件和程度要件的界定標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)該統(tǒng)一，這引發(fā)了普通首次違法類型案件與重復(fù)違法類型案件是否都應(yīng)適用“首違不罰”的爭議。按照適當(dāng)性原則標(biāo)準(zhǔn)，裁量手段的合規(guī)范性要求與裁量行為的合目的性要求之間是形式正義與實(shí)質(zhì)正義的關(guān)系。對(duì)普通首次違法類型案件適用不罰決定均滿足上述兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。但對(duì)重復(fù)違法類型案件則應(yīng)以裁量行為的合規(guī)范性為先導(dǎo)，判斷適用不罰是否形式合法。然后，再結(jié)合裁量手段的合目的性要求判斷適用不罰能否有助于體現(xiàn)“包容審慎”理念。[16]

其次，稅收行政“首違不罰”的必要性審查標(biāo)準(zhǔn)是“必要性”，其重點(diǎn)是確保執(zhí)法規(guī)范性與國家稅收征管秩序的稅收法定主義、納稅人利益與國家財(cái)政利益的實(shí)質(zhì)課稅目標(biāo)均能實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上落實(shí)“首違不罰”。但稅收行政“首違不罰”首先必須滿足征稅程序合法的規(guī)范性要求，這是稅收法定的最高目標(biāo)。但在多次重復(fù)違法類型案件缺乏明確的規(guī)則的指引條件下，為確保課稅公平，不得不由稅務(wù)機(jī)關(guān)在個(gè)案中予以裁量。但主要甚至完全仰賴于裁量解決多次重復(fù)違法類型案件的適用問題。在法定的自由裁量權(quán)限空間，兼顧規(guī)范性、不侵益性與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的諸多目標(biāo)的協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)該措施的最小傷害成本與最大行為收益的必要性要求。但著并不符合稅收法定主義的要求，

最后，稅收行政“首違不罰”的措施平衡性審查標(biāo)準(zhǔn)國家財(cái)政利益、守法納稅人利益與違法納稅人利益主體間的利益平衡。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間沒有直4的利益沖突，其在國家財(cái)政利益與不同納稅人利益之間衡量，通常秉持“財(cái)政優(yōu)先”的思維。在稅收征管秩序的程序法益和國家財(cái)政的實(shí)體法益未遭受實(shí)質(zhì)侵害條件下，對(duì)納稅人的不罰決定是應(yīng)同時(shí)考慮到納稅人本人的合法利益、其他納稅人的競爭利益、稅收利益。顯然，這一思維突破了傳統(tǒng)行政處罰的客觀歸責(zé)思維。