●白 鴿 趙永斌

一、引言

我國(guó)力爭(zhēng)2030 年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰，2060 年前實(shí)現(xiàn)碳中和（下稱“雙碳”目標(biāo)），是黨中央經(jīng)過(guò)深思熟慮作出的重大戰(zhàn)略決策，是中國(guó)引領(lǐng)應(yīng)對(duì)氣候變化全球治理和構(gòu)建人類命運(yùn)共同體的重要舉措。圍繞“雙碳”目標(biāo)開(kāi)展的碳達(dá)峰、碳中和行動(dòng)，必將在未來(lái)引發(fā)一場(chǎng)廣泛而深刻的經(jīng)濟(jì)社會(huì)系統(tǒng)性變革。實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的首要工作，就是對(duì)碳排放權(quán)這一公共物品設(shè)置排放總量上限，賦予碳排放權(quán)以稀缺屬性，從而使碳排放權(quán)成為一種有價(jià)值的商品。作為碳排放產(chǎn)生的主體之一，企業(yè)需要付費(fèi)取得碳排放權(quán)，這就使碳排放權(quán)作為一種有價(jià)的要素，進(jìn)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系也由此產(chǎn)生，催生了碳會(huì)計(jì)的概念。特別是碳市場(chǎng)啟動(dòng)后，碳會(huì)計(jì)中又增添了碳配額、氣候變化風(fēng)險(xiǎn)、碳減排與碳核證等方面的內(nèi)容（Bebbington et al，2008）。

“雙碳”目標(biāo)下，碳達(dá)峰、碳中和行動(dòng)加速開(kāi)展，企業(yè)作為控制碳排放的核心主體，企業(yè)碳會(huì)計(jì)勢(shì)必會(huì)加速變革。如何制定合適的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，選擇合適的會(huì)計(jì)處理方式，使得減排行為對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益影響最小，是企業(yè)關(guān)注的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。目前，實(shí)踐層面雖然有《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》等相關(guān)文件的出臺(tái)，但學(xué)術(shù)界對(duì)于企業(yè)碳會(huì)計(jì)關(guān)鍵問(wèn)題的處理，仍存在較多爭(zhēng)論和探討，學(xué)者們基于不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)，對(duì)企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理關(guān)鍵問(wèn)題提出了諸多方案，但目前尚未取得一致觀點(diǎn)。

在“雙碳”目標(biāo)提出的背景下，企業(yè)碳會(huì)計(jì)關(guān)鍵問(wèn)題的處理，不僅要重視降低“碳活動(dòng)”對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益的影響，還要兼顧“雙碳”目標(biāo)下的社會(huì)減排效率。因此，回顧碳會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)程，總結(jié)企業(yè)碳會(huì)計(jì)關(guān)鍵問(wèn)題處理研究進(jìn)展，展望“雙碳”目標(biāo)下企業(yè)碳會(huì)計(jì)關(guān)鍵問(wèn)題的研究方向與框架，就顯得十分必要且迫切。鑒于此，本文在“雙碳”目標(biāo)背景下，圍繞碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行、碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量、列報(bào)與披露等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)碳會(huì)計(jì)關(guān)鍵問(wèn)題處理進(jìn)行研究回顧與展望，以期為本領(lǐng)域?qū)W術(shù)研究提供參考，為企業(yè)碳會(huì)計(jì)關(guān)鍵問(wèn)題處理實(shí)務(wù)提供借鑒。

二、碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的實(shí)踐進(jìn)程回顧

碳會(huì)計(jì)并不能直接減少企業(yè)對(duì)節(jié)能降碳的支出費(fèi)用，但合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定可以減少與減排支出相關(guān)的交易成本；企業(yè)對(duì)不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇，也會(huì)影響其減排投資的體現(xiàn)（張先治和石芯瑜2021）?？傮w而言，企業(yè)碳會(huì)計(jì)的發(fā)展與全球應(yīng)對(duì)氣候變化進(jìn)程息息相關(guān)。全球應(yīng)對(duì)氣候變化大致經(jīng)歷了從普遍認(rèn)知到一致行動(dòng)的過(guò)程，企業(yè)碳會(huì)計(jì)的發(fā)展也經(jīng)歷了從一般性碳會(huì)計(jì)信息披露向碳會(huì)計(jì)規(guī)范化核算的過(guò)程。與之對(duì)應(yīng)地，企業(yè)碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行，也是從信息披露準(zhǔn)則開(kāi)始，逐步制定碳會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則。

在碳會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則方面，國(guó)際上一般將可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等作為碳會(huì)計(jì)信息披露的載體。全球性組織或協(xié)會(huì)、不同國(guó)別間，都提供了可供參考的企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露框架和建議。全球報(bào)告倡議組織（GRI）在2000 年至2013 年期間制定了4 個(gè)版本的可持續(xù)報(bào)告指南，提供了貨幣定量指標(biāo)、非貨幣定量指標(biāo)和定性指標(biāo)等系列披露指標(biāo)體系，為企業(yè)開(kāi)展碳會(huì)計(jì)信息披露提供了范本。國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)（IIRC）也在2013 年制定了《國(guó)際綜合報(bào)告框架》，給出了一種財(cái)務(wù)信息、環(huán)境信息與社會(huì)信息集中披露的模式。近年來(lái)，可持續(xù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（SASB）陸續(xù)制定了77 個(gè)特定行業(yè)的可持續(xù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。碳排放信息披露項(xiàng)目（CDP）也要求上市企業(yè)披露其碳排放信息及相關(guān)管理措施?？傮w來(lái)看，目前多個(gè)國(guó)際組織對(duì)企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露都給出了框架或指南，呈現(xiàn)出具體化、可操作性逐步提高的趨勢(shì)，但也存在非財(cái)務(wù)信息計(jì)量難度大、編制成本高等問(wèn)題，而且受制于企業(yè)綜合成本和不同國(guó)家對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露的強(qiáng)制程度不同，碳會(huì)計(jì)信息披露在全球范圍內(nèi)的透明度和規(guī)范程度差別較大，上市公司基于投資者和信息公開(kāi)的需求，在碳排放和碳會(huì)計(jì)信息披露方面相對(duì)健全，但一般企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息披露相對(duì)滯后或不足。

總的來(lái)看，目前各國(guó)企業(yè)層面的碳信息披露呈現(xiàn)出碳排放信息和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)披露較多，主觀定性信息披露較多，貨幣等定量信息披露較少，“會(huì)計(jì)”成分不足，碳信息披露與碳會(huì)計(jì)核算體系發(fā)展要求差距較大，對(duì)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)決策的支撐性較弱。

在碳會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則方面，碳會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則制定是伴隨或支撐碳排放權(quán)的有價(jià)化進(jìn)程而推進(jìn)的，特別是隨著碳市場(chǎng)這一市場(chǎng)減排工具的產(chǎn)生，使碳排放權(quán)成為一種有價(jià)值、可交易、可計(jì)量、并實(shí)實(shí)在在影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本和效益時(shí)，實(shí)踐層面對(duì)于碳會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則提出了需求。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）在2003 年給出了支撐“cap and trade”模式的碳交易會(huì)計(jì)核算草案，并在2004 年底發(fā)布了正式版的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3 號(hào)——碳排放權(quán)》（IFRIC 3），該方案將碳排放配額界定為一種無(wú)形資產(chǎn)，并根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中通用的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方式進(jìn)行計(jì)量，但由于該方案不能在碳交易會(huì)計(jì)處理中實(shí)現(xiàn)邏輯閉環(huán)，受到學(xué)術(shù)界和實(shí)踐層面的爭(zhēng)議較大，不久后即被撤回，這也引發(fā)了學(xué)術(shù)界對(duì)碳會(huì)計(jì)的進(jìn)一步討論。

2011 年后，我國(guó)陸續(xù)建立了7 個(gè)試點(diǎn)碳市場(chǎng)，2017 年，正式啟動(dòng)了全國(guó)統(tǒng)一碳市場(chǎng)的建設(shè)進(jìn)程，并于2021 年7月正式開(kāi)展線上交易。2016 年，國(guó)內(nèi)公布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》，并于2019 年底發(fā)布了正式規(guī)定《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（下稱《暫行規(guī)定》）。與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——碳排放權(quán)》不同，我國(guó)對(duì)市場(chǎng)購(gòu)入和無(wú)償從政府取得的碳配額分別做了會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定，從政府無(wú)償取得的碳配額不做會(huì)計(jì)處理，只在市場(chǎng)購(gòu)入或超配額排放部分確認(rèn)成本費(fèi)用。之所以從政府無(wú)償取得的碳配額不做處理，是因?yàn)闊o(wú)償分配這一過(guò)程并未實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源從政府到企業(yè)的讓渡，而且碳配額分配也不是政府對(duì)企業(yè)的一種補(bǔ)助。盡管國(guó)家層面給出了上述碳會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，學(xué)者們和實(shí)踐層面對(duì)碳會(huì)計(jì)的討論和探索仍在繼續(xù)，特別是“雙碳”目標(biāo)的提出和全國(guó)統(tǒng)一碳市場(chǎng)正式開(kāi)展線上交易，并完成一個(gè)履約周期，碳會(huì)計(jì)的處理問(wèn)題也逐漸引起重視。這些討論，我們將在下文中予以回顧和分析。

三、碳會(huì)計(jì)關(guān)鍵問(wèn)題研究梳理

碳會(huì)計(jì)最初來(lái)自于環(huán)境會(huì)計(jì)，是環(huán)境會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支，其研究范疇涉及到碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳權(quán)益、碳收益、碳成本、碳利潤(rùn)等（韓艷，2020）。發(fā)達(dá)國(guó)家在應(yīng)對(duì)氣候變化和碳減排方面行動(dòng)較早，特別是歐盟早在2005 年就啟動(dòng)了歐盟碳市場(chǎng)（EU-ETS），與之相對(duì)應(yīng)地，碳會(huì)計(jì)的實(shí)踐和研究在國(guó)外也起步較早。國(guó)內(nèi)開(kāi)始關(guān)注碳會(huì)計(jì)是在2008年左右（郝玲和涂毅，2008；Saurav Dutta和楊繼良等，2008），特別是2009 年我國(guó)在哥本哈根世界氣候大會(huì)上提出“到2020 年單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005 年下降40%—45%（簡(jiǎn)稱‘40-45 目標(biāo)’）”以來(lái)，國(guó)內(nèi)碳減排行動(dòng)加速，碳會(huì)計(jì)相關(guān)研究迅速增多。2008年以來(lái)，國(guó)內(nèi)以“碳會(huì)計(jì)”為主題發(fā)表的文獻(xiàn)達(dá)到943 篇，發(fā)表數(shù)量最高的兩個(gè)年份分別是2016 年和2018 年，分別是《巴黎協(xié)定》簽訂后的一年，和我國(guó)宣布啟動(dòng)全國(guó)統(tǒng)一碳市場(chǎng)的后一年?？梢?jiàn)，應(yīng)對(duì)氣候變化重大事件和政策的推進(jìn)，是推動(dòng)碳會(huì)計(jì)研究的關(guān)鍵政策因素。

從研究視角來(lái)看，除單純從會(huì)計(jì)專業(yè)視角探討企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，低碳經(jīng)濟(jì)視角也是企業(yè)碳會(huì)計(jì)研究的一個(gè)重要切入點(diǎn)，碳排放權(quán)交易是碳會(huì)計(jì)研究的關(guān)鍵場(chǎng)景。從研究?jī)?nèi)容來(lái)看，企業(yè)碳會(huì)計(jì)研究的內(nèi)容主要涉及到信息披露和會(huì)計(jì)處理。其中，涉及企業(yè)碳信息披露的研究較多，部分研究涉及到企業(yè)碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量、信息披露等處理過(guò)程，但對(duì)于企業(yè)碳會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行研究相對(duì)較少?；谏鲜鍪崂?，本文接下來(lái)重點(diǎn)回顧企業(yè)碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量、列報(bào)與披露等關(guān)鍵處理環(huán)節(jié)的研究進(jìn)展。

四、碳會(huì)計(jì)關(guān)鍵問(wèn)題研究進(jìn)展

1.碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量。隨著碳市場(chǎng)的建立、“雙碳”目標(biāo)下能源轉(zhuǎn)型的加速推進(jìn)，學(xué)者們對(duì)碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的討論逐步增多，但由于對(duì)減排行為的屬性和排放權(quán)的歸屬界定等因素認(rèn)識(shí)不同，導(dǎo)致出現(xiàn)了多種碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量思路。另外，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，碳會(huì)計(jì)的計(jì)量主體從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)拓展到環(huán)境與減排活動(dòng)，計(jì)量屬性也由貨幣計(jì)量向貨幣與非貨幣結(jié)合的方式轉(zhuǎn)變，而且由于碳減排活動(dòng)的長(zhǎng)期性和碳資產(chǎn)、碳負(fù)債概念的出現(xiàn)，碳會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)分期和持續(xù)經(jīng)營(yíng)判定標(biāo)準(zhǔn)上，也與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)存在一些區(qū)別（張先治和石芯瑜2021），這使得會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量成了阻礙碳會(huì)計(jì)發(fā)展的一大難點(diǎn)（曹國(guó)俊，2021）。

在碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量理念上，鑒于清潔能源在能源生產(chǎn)和消費(fèi)結(jié)構(gòu)中的份額都迅速上升，學(xué)者們開(kāi)始關(guān)注到這一現(xiàn)象并呼吁，對(duì)清潔能源勘探、論證、開(kāi)發(fā)與生產(chǎn)等環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)到的會(huì)計(jì)處理，做出體系化設(shè)計(jì)和規(guī)范，在能源消費(fèi)環(huán)節(jié)，也可以以單獨(dú)開(kāi)發(fā)清潔能源使用會(huì)計(jì)處理，來(lái)引導(dǎo)或激勵(lì)企業(yè)消費(fèi)清潔能源（張先治，2021；唐洋等，2021；曹國(guó)俊，2021）。在碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的細(xì)節(jié)上，部分學(xué)者認(rèn)為宜將綠色減排技術(shù)研發(fā)費(fèi)用予以“有條件”的資本化，這樣不僅可降低費(fèi)用，而且能夠提升企業(yè)價(jià)值和投資者信心（Tsoligkas 和Tsalavoutas，2011）；張倩倩等，2017）。在采取歷史成本法還是公允價(jià)值法計(jì)量方面，歷史成本法觀點(diǎn)早在20 世紀(jì)90 年代初就已產(chǎn)生，但該方法無(wú)法反映碳配額的市場(chǎng)價(jià)值，公允價(jià)值法目前在實(shí)踐或理論層面的接受度較高，但也存在加劇碳市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)?！稌盒幸?guī)定》指出在企業(yè)購(gòu)入碳配額當(dāng)日按照購(gòu)入成本計(jì)量，部分學(xué)者主張采用公允價(jià)值法計(jì)量（葉豐瀅等，2021），但劉梅娟等（2021）認(rèn)為，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，公允價(jià)值法計(jì)量碳資產(chǎn)確實(shí)是大勢(shì)所趨，但目前在碳市場(chǎng)機(jī)制不成熟的情況下，歷史成本法計(jì)量是較為穩(wěn)妥的做法。還有國(guó)內(nèi)外學(xué)者提出了期權(quán)估價(jià)法的思路，該思路雖然可以鎖定碳市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，但該思路操作性相對(duì)較為復(fù)雜。

上述理念和細(xì)節(jié)處理，在一般性減排活動(dòng)中，確認(rèn)與計(jì)量較為簡(jiǎn)單，但在碳市場(chǎng)這一特殊情形中存在較大爭(zhēng)議（涂建明等，2019），圍繞碳市場(chǎng)開(kāi)展的碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的研究，也成為碳會(huì)計(jì)研究中的焦點(diǎn)之一。這是由于碳配額的來(lái)源有政府免費(fèi)分配與市場(chǎng)購(gòu)入兩種形式（未來(lái)全國(guó)碳市場(chǎng)還會(huì)有拍賣的形式），碳配額的用途又有履行配額清繳義務(wù)和出售獲利兩種形式，配額分配、交易、履約又有多個(gè)活動(dòng)環(huán)節(jié)，這就使得碳配額這種有價(jià)商品在確認(rèn)過(guò)程中存在無(wú)形資產(chǎn)、存貨、交易性金融資產(chǎn)等多種資產(chǎn)確認(rèn)觀點(diǎn)（王愛(ài)國(guó)，2012；張薇等，2014；崔也光和周暢，2017），在計(jì)量過(guò)程中存在歷史成本法、公允價(jià)值法等多種主張，在科目選擇上，也有負(fù)債、費(fèi)用或者不計(jì)量等多種處理方案。

在碳配額的會(huì)計(jì)屬性確認(rèn)和計(jì)量上，IFRIC3 中將政府免費(fèi)分配的配額確認(rèn)為一種政府補(bǔ)助（Cook，2009），而我國(guó)《暫行規(guī)定》將市場(chǎng)購(gòu)入的碳配額確認(rèn)為資產(chǎn)，而無(wú)償取得的配額不做賬務(wù)處理。對(duì)此，學(xué)術(shù)界爭(zhēng)議較大，早期的學(xué)者傾向于將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（鄧海峰和羅麗，2007；Mete et al.，2010；苑澤明和李元禎，2013），理由是碳排放權(quán)代表著與碳排放相關(guān)的支配、處置和收益的權(quán)力。但之后學(xué)者們認(rèn)識(shí)到碳配額的取得具有不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，碳配額的交易和清繳情況復(fù)雜，對(duì)碳配額的屬性認(rèn)知也呈現(xiàn)多樣化趨勢(shì)。

在企業(yè)取得碳配額環(huán)節(jié)，趙永斌等（2019）認(rèn)為碳配額具有同質(zhì)性，即不論何種來(lái)源的碳配額，均代表一份額的碳排放權(quán)力，均可用于交易和履約。張先治和石芯瑜（2021）認(rèn)為在同質(zhì)性下，若對(duì)市場(chǎng)購(gòu)入和政府免費(fèi)分配采取不同的確認(rèn)方式，有失會(huì)計(jì)信息的一致性，結(jié)合資產(chǎn)確認(rèn)的條件和政府分配配額的性質(zhì)，認(rèn)為政府免費(fèi)分配的配額也應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。涂建明等（2019）、鄭穎等（2021）諸多學(xué)者也持類似觀點(diǎn)。有學(xué)者提出針對(duì)碳排放權(quán)單獨(dú)設(shè)置資產(chǎn)科目進(jìn)行計(jì)量核算，是一種權(quán)利性質(zhì)的資產(chǎn)（張薇等，2014；呂忠梅和竇海陽(yáng)，2017），但與之相對(duì)應(yīng)的，也產(chǎn)生了一項(xiàng)義務(wù)性負(fù)債。涂建明等（2019）按照這一思路，考慮到配額免費(fèi)分配不應(yīng)虛增企業(yè)資產(chǎn)，提出獲得免費(fèi)配額時(shí)，借記資產(chǎn)（借：碳排放權(quán)—法定碳排放權(quán)）的同時(shí)，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債（貸：應(yīng)繳碳排放權(quán)—法定配額義務(wù)），并按實(shí)際排放量在報(bào)告期內(nèi)予以攤銷，結(jié)余的配額收益與政府補(bǔ)助做相同處理，期間由公允價(jià)值變動(dòng)造成的配額資產(chǎn)損益，按當(dāng)期損益計(jì)量。葉豐瀅等（2021）學(xué)者的觀點(diǎn)與此類似。鄭穎（2021）對(duì)企業(yè)取得碳配額的目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)做了細(xì)分，認(rèn)為如果企業(yè)獲得政府免費(fèi)配額之后當(dāng)即售出，則日后的超額排放還需全數(shù)購(gòu)買碳配額，所以當(dāng)即售出獲取的收益本質(zhì)上是預(yù)計(jì)負(fù)債；如果企業(yè)購(gòu)買配額的目的不是用于履約，而是為了低買高賣，則應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。還有學(xué)者基于發(fā)展的視角提出目前來(lái)看，碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)符合實(shí)際，但在碳市場(chǎng)不斷完善和參與主體逐步擴(kuò)大的未來(lái)，將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)更為合適（韓艷，2020）。在企業(yè)出售碳配額環(huán)節(jié)，《暫行規(guī)定》將企業(yè)出售碳配額的損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入中，但鄭穎（2021）認(rèn)為免費(fèi)獲得配額需要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，那么出售政府免費(fèi)配額應(yīng)當(dāng)計(jì)入遞延收益，而出售市場(chǎng)購(gòu)入配額的投機(jī)行為，其損益應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益，而不是《暫行規(guī)定》中的營(yíng)業(yè)外收入。

在企業(yè)清繳配額完成履約階段，《暫行規(guī)定》規(guī)定，免費(fèi)取得的碳配額不做處理，購(gòu)入的碳配額用于履約的，按配額的賬面余額，借記營(yíng)業(yè)外支出，貸記碳排放權(quán)資產(chǎn)。如果還有配額盈余，企業(yè)自愿注銷，與履約處理一致。鄭穎（2021）主張?jiān)谄谀⑵髽I(yè)手中的配額確認(rèn)其公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，并在最后注銷配額，完成清繳履約時(shí)，將其損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。葉豐瀅等（2021）認(rèn)為《暫行辦法》中超額排放成本不確認(rèn)為成本而確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出，也會(huì)降低對(duì)企業(yè)的減排約束。為了使配額清繳環(huán)節(jié)能夠?qū)ζ髽I(yè)形成成本約束，涂建明等（2019）提出履約清繳階段要盯住“cap and trade”這一碳市場(chǎng)設(shè)計(jì)機(jī)制，將市場(chǎng)購(gòu)入的碳配額確認(rèn)為非法定碳排放權(quán)，其購(gòu)入成本攤?cè)肫髽I(yè)的制造費(fèi)用或管理費(fèi)用之中，以實(shí)現(xiàn)減排成本的內(nèi)部化；反之，若存在配額結(jié)余，則沖減制造費(fèi)用和管理費(fèi)用。

總的來(lái)看，學(xué)者們對(duì)碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量開(kāi)展了大量且具有探索性的研究，研究的核心在于碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)屬性界定問(wèn)題，目前比較一致的觀點(diǎn)是，界定碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)屬性需要依據(jù)“碳活動(dòng)”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但不同學(xué)者對(duì)于該經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)不同。關(guān)于碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)，學(xué)界的觀點(diǎn)總體上經(jīng)歷了單純確認(rèn)為資產(chǎn)、確認(rèn)資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的認(rèn)識(shí)，關(guān)于究竟確認(rèn)為何種性質(zhì)的資產(chǎn)，也呈現(xiàn)出根據(jù)不同經(jīng)濟(jì)目的和性質(zhì)、不同交易環(huán)節(jié)，逐步細(xì)化會(huì)計(jì)科目的趨勢(shì)。在碳市場(chǎng)納入范圍擴(kuò)大、交易主體增多，甚至構(gòu)建全球碳市場(chǎng)的趨勢(shì)下，碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量將會(huì)呈現(xiàn)確認(rèn)規(guī)則逐步細(xì)化、計(jì)量規(guī)范逐步統(tǒng)一的趨勢(shì)。在“雙碳”目標(biāo)背景下，如何體現(xiàn)碳減排和碳中和成效與收益，也將是碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的研究方向。

2.碳會(huì)計(jì)的列報(bào)與信息披露。國(guó)外較早呼吁披露碳會(huì)計(jì)信息（Callon，2009），表外與表內(nèi)相結(jié)合同時(shí)披露碳財(cái)務(wù)信息及其附注，是一種比較推崇的披露方式（Petersen et al，2014）。除此之外，國(guó)外學(xué)者還較早地提出了定量與定性相結(jié)合的通過(guò)社會(huì)責(zé)任報(bào)告、CDP 氣候變化報(bào)告等途徑披露碳信息，直至在企業(yè)年報(bào)中反映碳會(huì)計(jì)信息（Shawn，2015）。我國(guó)學(xué)者也較早主張開(kāi)展碳信息披露，張彩平（2010）提出應(yīng)在核算、管理、審計(jì)三方面建立我國(guó)碳信息披露框架，崔也光等（2017）建議企業(yè)通過(guò)官網(wǎng)或者公眾號(hào)等途徑開(kāi)展碳信息披露。沈洪濤和馬杰（2012）認(rèn)為應(yīng)該通過(guò)輿論和政府監(jiān)管來(lái)倒逼企業(yè)披露碳會(huì)計(jì)信息。早期的碳會(huì)計(jì)信息披露以定性信息居多，定量較少（陳華等，2013），在披露的行業(yè)范圍上，以能源重化工等重污染企業(yè)為主。

為規(guī)范碳會(huì)計(jì)信息披露，提升質(zhì)量，學(xué)者們對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)與框架也進(jìn)行了諸多探討。張先治和石芯瑜（2021）主張將減排成果納入財(cái)務(wù)報(bào)告，具體來(lái)說(shuō)，就是在資產(chǎn)負(fù)債表中展示減排固定資產(chǎn)設(shè)施價(jià)值和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，或者在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中有所體現(xiàn)，并在利潤(rùn)表中單獨(dú)體現(xiàn)減排費(fèi)用以及綠色信貸、綠色補(bǔ)貼等收入，這是一種非獨(dú)立報(bào)表的思路。還有部分學(xué)者提出了獨(dú)立報(bào)表報(bào)告碳會(huì)計(jì)信息的思路，例如王薇（2021）圍繞低碳政策、低碳戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇、溫室氣體排放情況、減排措施、碳排放權(quán)交易、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)影響等建立碳會(huì)計(jì)信息披露框架，并主張單獨(dú)編制碳會(huì)計(jì)報(bào)表。

總的來(lái)看，碳會(huì)計(jì)信息披露的關(guān)鍵問(wèn)題在于統(tǒng)一碳會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范，但這種統(tǒng)一不是所有行業(yè)、企業(yè)范圍內(nèi)的統(tǒng)一，而是分行業(yè)、分類型內(nèi)部的披露格式和要求的統(tǒng)一。披露的方式不僅要有碳會(huì)計(jì)信息報(bào)告，而且要將減排活動(dòng)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相融合，編制非獨(dú)立報(bào)表，甚至是獨(dú)立碳信息報(bào)表，來(lái)披露碳會(huì)計(jì)信息。另外，權(quán)威的第三方鑒證機(jī)構(gòu)對(duì)碳會(huì)計(jì)信息的鑒證，也是提高碳會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要配套保障。未來(lái)研究應(yīng)關(guān)注基于大數(shù)據(jù)的環(huán)境信息質(zhì)量評(píng)價(jià)、非正式制度對(duì)環(huán)境信息披露的作用以及環(huán)境信息披露對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的影響等領(lǐng)域（張晨等，2022）。

五、總結(jié)與展望

1.研究總結(jié)。本文在“雙碳”目標(biāo)背景下，回顧了碳會(huì)計(jì)實(shí)踐歷程，特別是碳會(huì)計(jì)規(guī)范制定與執(zhí)行的歷程，梳理了碳會(huì)計(jì)研究的總體概況與重點(diǎn)領(lǐng)域，重點(diǎn)回顧了碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、碳會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與披露等關(guān)鍵問(wèn)題的研究進(jìn)展，并在“雙碳”目標(biāo)背景下，初步展望了未來(lái)碳會(huì)計(jì)發(fā)展的方向與要求。本文的主要觀點(diǎn)與結(jié)論如下。

碳會(huì)計(jì)在環(huán)境會(huì)計(jì)的框架下，研究與實(shí)踐起步均較早。隨著應(yīng)對(duì)氣候變化全球治理的推進(jìn)和碳排放權(quán)的有價(jià)化，碳會(huì)計(jì)正式進(jìn)入實(shí)踐實(shí)施階段，但各國(guó)出臺(tái)的碳會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不一致，國(guó)際規(guī)則制定過(guò)程中發(fā)展中國(guó)家參與度低，使得目前尚無(wú)一項(xiàng)全球公認(rèn)的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

在碳會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)中，碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量是核心，但與信息披露相比，該類研究相對(duì)較少。碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題的焦點(diǎn)在于，碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)屬性認(rèn)定問(wèn)題，目前學(xué)術(shù)界基本認(rèn)同在將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)以碳減排義務(wù)為標(biāo)的預(yù)計(jì)負(fù)債這種思路。但確認(rèn)為何種資產(chǎn)、不同環(huán)節(jié)、不同目的下的碳交易行為下的會(huì)計(jì)處理，目前學(xué)界仍在探索和爭(zhēng)論。本文認(rèn)為碳排放權(quán)具有來(lái)源多樣、用途多樣、交易目的多樣等特點(diǎn)，有必要針對(duì)各類情形，確認(rèn)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，依照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。

在碳會(huì)計(jì)信息披露方面，目前全球也無(wú)統(tǒng)一的碳會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范，但總體來(lái)看有編制碳會(huì)計(jì)信息報(bào)告、編制非獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表和編制獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表多種可選披露方式。在實(shí)踐中，定性的碳會(huì)計(jì)信息披露是主要方式，未來(lái)研究的重點(diǎn)應(yīng)該是碳會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范問(wèn)題，該規(guī)范不僅需要具有信息可比的統(tǒng)一性要求，還應(yīng)具有可反映行業(yè)特征的分行業(yè)特色指標(biāo)。與碳會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)的碳會(huì)計(jì)信息第三方鑒證機(jī)制與標(biāo)準(zhǔn)、碳會(huì)計(jì)信息分析與評(píng)價(jià)也是未來(lái)研究的重要方向。

2.研究展望。本文認(rèn)為，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，碳會(huì)計(jì)體現(xiàn)出兩大區(qū)別。這兩大區(qū)別是導(dǎo)致碳會(huì)計(jì)研究一直處于爭(zhēng)論與探討過(guò)程的核心原因，也是導(dǎo)致碳會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)程不盡如人意的關(guān)鍵因素。未來(lái)碳會(huì)計(jì)研究與實(shí)踐，宜重點(diǎn)把握碳會(huì)計(jì)的這兩大特性，開(kāi)展相關(guān)研究。第一，碳排放是全球問(wèn)題，碳排放權(quán)在全球范圍內(nèi)都具有同質(zhì)性，以碳減排為核心的應(yīng)對(duì)氣候變化工作也呈現(xiàn)出全球治理、全球合作的工作要求，這就要求碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定要具有全球適用性。這就要求全球碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，要建立在廣泛的實(shí)踐與國(guó)情分析基礎(chǔ)上，調(diào)研將成為日后國(guó)際碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。另外，國(guó)際碳會(huì)計(jì)的研究與制定，不僅要有統(tǒng)一性，而且還應(yīng)具有多樣性，以滿足不同類型、不同發(fā)展階段國(guó)家的碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量需求。換言之，碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和研究要考慮到各類應(yīng)用情景與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，突破原則性、指導(dǎo)性、建議性條款。在此要求下，碳會(huì)計(jì)的發(fā)展中國(guó)家適用性、發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家的碳會(huì)計(jì)能力建設(shè)體系建設(shè)問(wèn)題也是未來(lái)研究的重點(diǎn)方向。第二，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、投資等企業(yè)活動(dòng)，不考慮企業(yè)活動(dòng)導(dǎo)致的外部性。而碳會(huì)計(jì)是將企業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的外部性，也納入到企業(yè)的成本收益核算體系之中。目前階段，碳排放權(quán)采用的是以免費(fèi)分配為主，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，碳排放權(quán)的分配將會(huì)以拍賣為主，將成為企業(yè)不可或缺的一項(xiàng)生產(chǎn)要素，這種趨勢(shì)下，如何將外部性成本內(nèi)部化，重構(gòu)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系與規(guī)范會(huì)計(jì)科目，也是未來(lái)研究的重點(diǎn)方向之一。若依據(jù)科斯定理，將碳排放權(quán)免費(fèi)分配給企業(yè)、企業(yè)拍賣取得碳排放權(quán)、免費(fèi)與拍賣相結(jié)合，是三種不同的初始產(chǎn)權(quán)界定方案，不同產(chǎn)權(quán)界定方案下的碳會(huì)計(jì)體系構(gòu)建，也應(yīng)是未來(lái)關(guān)注的重點(diǎn)。