●張 力

國(guó)企公司制改制，是指將傳統(tǒng)的全民所有制企業(yè)改制為符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求、規(guī)范的公司制企業(yè)（翁杰明，2020）。作為國(guó)有企業(yè)的重要構(gòu)成，煙草行業(yè)以國(guó)辦發(fā)[2005]57 號(hào)文件為依據(jù)，在推進(jìn)公司制企業(yè)集團(tuán)組建、省級(jí)煙草工業(yè)企業(yè)公司制改制、省級(jí)煙草商業(yè)企業(yè)三級(jí)法人管理體制建設(shè)等系列改革后，按照黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于“加大集團(tuán)層面公司制改革力度”的工作要求，將持續(xù)推進(jìn)中國(guó)煙草總公司轉(zhuǎn)制工作，歷經(jīng)十余年的煙草行業(yè)公司制改制即將進(jìn)入“倒計(jì)時(shí)”?！皶?huì)計(jì)在國(guó)有企業(yè)管理中作用的發(fā)揮必須根植于企業(yè)制度，并與整個(gè)企業(yè)制度相協(xié)同，才能為國(guó)有企業(yè)功能目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供強(qiáng)有力支持”（綦好東等，2019），結(jié)合這一特殊時(shí)間節(jié)點(diǎn)，本文通過(guò)回顧中國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)時(shí)期，會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展歷程，探析煙草會(huì)計(jì)工作在完善法人治理結(jié)構(gòu)、鞏固改制成果等方面的可行路徑，以期對(duì)“十四五”期間，會(huì)計(jì)工作助推煙草高質(zhì)量發(fā)展、高效能治理提供參考借鑒。

一、國(guó)有企業(yè)公司制改革與會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)型（1990-2010）

（一）國(guó)有企業(yè)公司制改革簡(jiǎn)要?dú)v程

1993 年，黨中央明確了國(guó)有企業(yè)改革的方向是建立現(xiàn)代企業(yè)制度。在制度的具體形式上，國(guó)內(nèi)理論界和企業(yè)界通常將公司制企業(yè)和股份制企業(yè)歸結(jié)為現(xiàn)代企業(yè)制度的有效組織形式（季曉南，2014），并結(jié)合中國(guó)國(guó)情，提出了公司制是建立中國(guó)特色現(xiàn)代國(guó)有企業(yè)制度必要條件的基本論斷（韓文龍、葛澤坤，2020）。黨的十四屆三中全會(huì)以來(lái)，中央對(duì)推進(jìn)國(guó)有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，實(shí)行規(guī)范的公司制度改革進(jìn)行了多次的要求和強(qiáng)調(diào)（李錦，2017）。圍繞相關(guān)部署，國(guó)有企業(yè)開始逐步推進(jìn)公司制改制，有力推動(dòng)了企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，向現(xiàn)代企業(yè)制度轉(zhuǎn)變，為中國(guó)探索建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制做出了自身貢獻(xiàn)。

（二）同期會(huì)計(jì)模式變革情況

受到經(jīng)濟(jì)體制改革和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)變革的推動(dòng)，這一時(shí)期會(huì)計(jì)工作，以會(huì)計(jì)規(guī)范體系改革為先導(dǎo)，穩(wěn)步推動(dòng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的完善發(fā)展，完成了“信息價(jià)值提升與管理權(quán)力重構(gòu)的使命”，實(shí)現(xiàn)了“由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式的歷史跨越”（綦好東等，2019）。其中，會(huì)計(jì)規(guī)范體系改革最主要的標(biāo)志是，相繼發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，逐步形成了中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了核算標(biāo)準(zhǔn)體系的根本性轉(zhuǎn)變；管理會(huì)計(jì)完善與發(fā)展的主要表現(xiàn)為，國(guó)家層面推進(jìn)全面預(yù)算管理制度，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及18 項(xiàng)應(yīng)用指引相繼發(fā)布，內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成，管理會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了由原本的成本管理，向全面預(yù)算、內(nèi)部控制等領(lǐng)域的延伸拓展。

二、煙草行業(yè)公司制改制及同期會(huì)計(jì)工作主要特征（2005-2010）

（一）煙草行業(yè)公司制改革簡(jiǎn)要?dú)v程

由于上世紀(jì)90 年代，國(guó)務(wù)院只認(rèn)定了煙草行業(yè)資產(chǎn)監(jiān)督關(guān)系，并未明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系，故筆者認(rèn)為，煙草行業(yè)大范圍公司制改制始于2005 年。當(dāng)年，黨中央、國(guó)務(wù)院出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn)一步理順煙草行業(yè)管理體制，深化煙草行業(yè)改革的意見(jiàn)》，明確了中國(guó)煙草總公司作為唯一的煙草國(guó)有資產(chǎn)出資人地位，為煙草行業(yè)改制提供了產(chǎn)權(quán)依據(jù)。以此為契機(jī)，煙草行業(yè)在堅(jiān)持和完善專賣體制的前提下，大力推進(jìn)全行業(yè)資產(chǎn)上劃下投，不斷理順內(nèi)部資產(chǎn)管理體制，針對(duì)2003 年煙草工商分設(shè)后，煙草工業(yè)、煙草商業(yè)的不同特點(diǎn)，分類推行工廠制向公司制轉(zhuǎn)制，以及母子公司運(yùn)行體制，在建立符合現(xiàn)代企業(yè)制度，和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度要求的企業(yè)集團(tuán)中開展了有益探索，取得了一定成效。

1.“三步走”全面推進(jìn)煙草工業(yè)企業(yè)公司制改制。首先，由地方公司制煙草工業(yè)集團(tuán)組建入手。以成立紅云集團(tuán)（煙草首家由工廠制變?yōu)楣局频钠髽I(yè)集團(tuán)）為標(biāo)志，在現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立上邁出實(shí)質(zhì)性的一步（姜成康，2007）。隨后，在四家省級(jí)工業(yè)企業(yè)中開展改制試點(diǎn)。2007 年，廣東中煙工業(yè)有限責(zé)任公司正式掛牌，成為煙草行業(yè)首家成立董事會(huì)的省級(jí)工業(yè)公司制企業(yè)。最后，將試點(diǎn)模式快速全面推廣。各省級(jí)煙草工業(yè)企業(yè)在完成內(nèi)部整合的基礎(chǔ)上，以法人獨(dú)資形式改制為中國(guó)煙草總公司的全資子公司，各卷煙廠改制為省級(jí)工業(yè)企業(yè)的全資子公司或分公司。由此，以總公司與省級(jí)工業(yè)公司二級(jí)母子公司制為主的，煙草工業(yè)系統(tǒng)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)基本確立。

2.立足專賣體制，探索煙草商業(yè)企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)。由于煙草制品的特殊性，煙草專賣法對(duì)煙草商業(yè)企業(yè)與煙草專賣局，保持“兩塊牌子，一套人馬”作出了制度性安排。鑒于煙草商業(yè)企業(yè)屬于市場(chǎng)主體，煙草專賣局屬于政府機(jī)構(gòu)，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)與行政管理職能難以完全兼容，故煙草商業(yè)企業(yè)改制過(guò)程中，并未改變其全民所有制企業(yè)的組織形式，在治理結(jié)構(gòu)上暫不設(shè)立董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，改為成立相關(guān)專業(yè)委員會(huì)，其總經(jīng)理、副總經(jīng)理按原有干部管理體制選拔任用，重大經(jīng)營(yíng)決策事項(xiàng)實(shí)現(xiàn)集體決策，并依舊按行政管理權(quán)限逐級(jí)上報(bào)審批。同時(shí)，為理順產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，煙草行業(yè)結(jié)合商業(yè)企業(yè)實(shí)際，以四川省煙草商業(yè)企業(yè)為試點(diǎn)，取消縣級(jí)商業(yè)企業(yè)法人，推動(dòng)地市級(jí)商業(yè)企業(yè)成為市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體，逐步形成了總公司對(duì)省級(jí)商業(yè)企業(yè)行使出資人權(quán)利，省級(jí)商業(yè)企業(yè)對(duì)地市級(jí)公司商業(yè)企業(yè)行使出資人權(quán)利的三級(jí)法人體制。

（二）同期煙草會(huì)計(jì)工作主要特征

這一期間煙草會(huì)計(jì)工作，積極順應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)型的發(fā)展趨勢(shì)，有效對(duì)接煙草專賣體制下公司制改制的實(shí)際需求，堅(jiān)持“規(guī)范化的財(cái)務(wù)管理方式，就是企業(yè)的生命線”的工作理念，呈現(xiàn)出兩個(gè)顯著特征。

1.持續(xù)推動(dòng)符合行業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)核算體系變革。在行業(yè)層面，按照《會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》相關(guān)規(guī)定，逐步完善覆蓋“兩煙”（烤煙、卷煙）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程的基本會(huì)計(jì)制度建設(shè)，統(tǒng)一了會(huì)計(jì)科目名稱及編碼，出臺(tái)了《煙草行業(yè)工商企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度》及銷售收入、固定資產(chǎn)折舊等八項(xiàng)具體會(huì)計(jì)政策，建立并完善了以財(cái)務(wù)快報(bào)、工商量本利報(bào)表、費(fèi)用表為主的會(huì)計(jì)信息月報(bào)體系，并對(duì)接公司制改制需求，實(shí)現(xiàn)了成本法和匯總報(bào)表向權(quán)益法和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的轉(zhuǎn)變

2.不斷探索全面預(yù)算管理、內(nèi)部控制等管理會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用。這一時(shí)期，行業(yè)形成了以預(yù)算管理辦法為統(tǒng)領(lǐng)，工業(yè)、商業(yè)、復(fù)烤企業(yè)管理規(guī)程為支撐的預(yù)算管理基本制度體系，并按照出資人職責(zé)要求，對(duì)省級(jí)煙草工商企業(yè)等二級(jí)單位，實(shí)行了審批與備案相結(jié)合的預(yù)算管理體制（對(duì)費(fèi)用預(yù)算實(shí)行備案制，對(duì)資本性支出和捐贈(zèng)預(yù)算實(shí)行審批制）。于此同時(shí)，明確提出將內(nèi)控建設(shè)工作作為財(cái)務(wù)審計(jì)工作的新課題，按照《會(huì)計(jì)法》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》等財(cái)經(jīng)法規(guī)的要求，加快推進(jìn)煙草內(nèi)控制度建設(shè)，出臺(tái)了《卷煙工業(yè)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制制度》等相關(guān)文件。期間，行業(yè)還結(jié)合煙草資金量大、流向廣的特點(diǎn)，持續(xù)在對(duì)外投資、技改工程、物資采購(gòu)等大額資金監(jiān)管領(lǐng)域開展探索，逐步形成了“收支兩條線”和“資金預(yù)算”相結(jié)合的資金監(jiān)管模式，為積極構(gòu)建契合煙草實(shí)際的財(cái)會(huì)內(nèi)控體系作出了有益探索。

三、關(guān)于改制后煙草會(huì)計(jì)工作轉(zhuǎn)型的思考

會(huì)計(jì)的兩個(gè)基本職能是核算與監(jiān)督?；仡櫄v史，不論是整體層面的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系根本性轉(zhuǎn)變，還是煙草會(huì)計(jì)統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度的管理實(shí)踐，都有力印證了會(huì)計(jì)工作與時(shí)代同行，“適應(yīng)所有制改革帶來(lái)的企業(yè)市場(chǎng)主體地位變化，突出企業(yè)作為市場(chǎng)主體的會(huì)計(jì)管理職能”（徐玉德、韓彬，2018）的內(nèi)在邏輯。立足當(dāng)下，為推進(jìn)中國(guó)特色社會(huì)主義制度完善化、定型化，黨的十九屆中紀(jì)委四次全會(huì)上，習(xí)近平總書記首次明確將財(cái)會(huì)監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督、統(tǒng)計(jì)監(jiān)督等一并作為黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，處于財(cái)會(huì)監(jiān)督體系構(gòu)架下的單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，勢(shì)必在推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，完善行業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，推動(dòng)煙草高質(zhì)量發(fā)展中發(fā)揮愈加重要的作用。對(duì)此，筆者主要從發(fā)揮內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督作用，確保行業(yè)改制取得預(yù)期成效的角度，談一談自身看法?；诋?dāng)前的內(nèi)外部環(huán)境，煙草內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督工作，正處于難得的“發(fā)展機(jī)遇期”。

（一）從公司制改制的主流理論看

國(guó)有企業(yè)公司制改革不是簡(jiǎn)單的名稱“翻牌”，而是作為前置性條件，為加快形成有效制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)和靈活高效的市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)機(jī)制提供制度性保障。這其中，公司法人治理結(jié)構(gòu)既是市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)機(jī)制的基礎(chǔ)，也是公司制的核心內(nèi)容（吳敬璉，1996）。公司治理結(jié)構(gòu)，是所有者對(duì)一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和績(jī)效進(jìn)行監(jiān)督和控制的一整套制度安排。目前，理論界普遍認(rèn)為，無(wú)論是外在治理結(jié)構(gòu)，還是內(nèi)在治理結(jié)構(gòu)，都要以健全的監(jiān)督體系作為基礎(chǔ)。

（二）從法律賦予的職責(zé)義務(wù)看

2019 年《會(huì)計(jì)法》修訂草案（征求意見(jiàn)稿）明確“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依照本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督”，并進(jìn)一步完善了單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和財(cái)政部門會(huì)計(jì)監(jiān)督的范圍，隨著《會(huì)計(jì)法》再次完成修訂，政府監(jiān)督、單位內(nèi)部監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督“三位一體”會(huì)計(jì)監(jiān)督制度將不斷健全和完善，為煙草企業(yè)開展相關(guān)工作提供了更為堅(jiān)實(shí)的法律支撐，也成為了煙草會(huì)計(jì)人員必須履行的法定職責(zé)。

（三）從行業(yè)改制后的內(nèi)部條件看

當(dāng)前，煙草行業(yè)改制即將完成，中國(guó)煙草總公司在改制為國(guó)有獨(dú)資公司（有限責(zé)任公司的一種形式）后，原有的行業(yè)內(nèi)部關(guān)系將逐步從行政隸屬關(guān)系過(guò)渡到出資關(guān)系，總公司層面的董事會(huì)決策權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理者執(zhí)行權(quán)將逐步明確和分離，其影響必將延伸行業(yè)整體，現(xiàn)有不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者之間（主要表現(xiàn)為總公司與各省級(jí)公司、專業(yè)公司）的委托代理關(guān)系也將面臨變化和調(diào)整。新一輪的博弈過(guò)程，將有助于形成更為強(qiáng)大的監(jiān)督動(dòng)機(jī)，可以為單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督提供更為充足的內(nèi)生動(dòng)力（趙一鳴等，2020）。

（四）從煙草會(huì)計(jì)工作的自身實(shí)際看

近年來(lái)，圍繞改革不斷深化，行業(yè)內(nèi)提出了“按照公司制改革要求，構(gòu)建符合行業(yè)實(shí)際的集團(tuán)公司財(cái)務(wù)管理體制”的總體要求，從提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、推動(dòng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用以及會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型三個(gè)方面，對(duì)實(shí)現(xiàn)規(guī)范完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，以及提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策水平這兩個(gè)重要改制目標(biāo)，作出了具體安排部署。其中，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的一項(xiàng)重要職能，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與深化內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督具有一體兩面的性質(zhì)，會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于提高內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督工作效能，延伸其廣度、深度都大有裨益。

綜上，筆者認(rèn)為，隨著煙草行業(yè)公司制改制，在形式層面即將“收官”，煙草會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)將由為改制做好業(yè)務(wù)性支撐，轉(zhuǎn)向推動(dòng)改制取得實(shí)質(zhì)性成效。以深化煙草內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督助力現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，推動(dòng)規(guī)范經(jīng)營(yíng)及提質(zhì)增效，不是“做不做”的問(wèn)題，而是“必須做”和“如何做好”的問(wèn)題。未來(lái)一個(gè)階段，煙草會(huì)計(jì)工作應(yīng)認(rèn)真落實(shí)黨中央決策部署，充分利用財(cái)政部全面修訂完善內(nèi)部控制規(guī)范體系的有利契機(jī)，搶抓工作機(jī)遇，立足煙草工作實(shí)際，積極推動(dòng)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督工作，在提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)鍵環(huán)節(jié)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控以及強(qiáng)化集團(tuán)財(cái)務(wù)管控等方面取得新突破，再上新臺(tái)階。