徐京平（教授），廉海燕

一、引言

為應(yīng)對氣候變化帶來的社會壓力，世界逐漸形成限溫控碳、綠色減排的共識。我國作為負(fù)責(zé)任的大國也做出表率，在第七十五屆聯(lián)合國大會上習(xí)近平總書記提出“2030年碳達(dá)峰、2060年碳中和”的中國目標(biāo)（簡稱“雙碳”目標(biāo)）。在頂層設(shè)計上，中共中央、國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于完整準(zhǔn)確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見》（簡稱《意見》）；在行動指南上，國務(wù)院印發(fā)《2030 年前碳達(dá)峰行動方案》，構(gòu)建碳達(dá)峰、碳中和“1+N”政策體系，明確了我國低碳發(fā)展的“路線圖”。

“雙碳”目標(biāo)實際上是對我國治理能力的考驗，該目標(biāo)的實現(xiàn)離不開多個主體的協(xié)同?！半p碳”目標(biāo)是基于環(huán)境治理要求的變化提出的，其對于低碳受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督需求與審計的功能和價值不謀而合。在審計全覆蓋的背景下，如何將國家審計范圍拓展到“雙碳”目標(biāo)落實的過程中，以及審計對于我國低碳治理有何影響？這些問題都引人深思。基于此，本文將國家審計置入低碳治理過程中，探討其賦能“雙碳”目標(biāo)實現(xiàn)的相關(guān)邏輯、作用機(jī)理，以期補(bǔ)充和完善國家審計發(fā)揮低碳治理功能的理論研究，并為“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)提供理論參考。

二、研究回顧

（一）國家審計的治理觀

國內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)同國家審計是實現(xiàn)國家治理的重要抓手。戚振東、尹平[1]將審計全覆蓋放在國家治理框架下，提出國家審計要在組織范式、業(yè)務(wù)類型、審計理念等方面與國家治理目標(biāo)相契合。吳秋生、黃賢環(huán)[2]基于國家善治的要素分析，將國家審計作為善治的重要主體。張軍等[3]梳理了國家審計功能與國家治理能力的協(xié)同邏輯，參考國外實踐為我國國家審計功能發(fā)揮構(gòu)建路徑。王善平、譚雪[4]運(yùn)用代理理論，從預(yù)防、揭示和抵御的角度提出國家審計參與地方治理的主要機(jī)制。實證研究也證實了國家審計對國家治理能力的提升作用。上官澤明、吳秋生[5]從國內(nèi)、國際兩個視野分別構(gòu)建評價指數(shù)，對國家審計治理能力進(jìn)行評價與比較，衡量審計在國家治理中的保障作用。靳思昌[6]運(yùn)用灰色綜合評價法進(jìn)行實證，發(fā)現(xiàn)目前國家審計功能績效不斷提升，證實了行政型審計體制適合國家治理需要。

（二）“雙碳”目標(biāo)的實踐觀

很多學(xué)者將“雙碳”目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)社會轉(zhuǎn)型的現(xiàn)實需要相聯(lián)系。羅良文、馬艷芹[7]認(rèn)為在“雙碳”目標(biāo)下，環(huán)境多元共治是實現(xiàn)減污降碳的現(xiàn)實要求，并從多方面探討了協(xié)同治理的路徑。徐政等[8]梳理了碳達(dá)峰、碳中和的歷史動因與實施背景，認(rèn)為“雙碳”目標(biāo)與雙循環(huán)戰(zhàn)略的互融互通是實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的重要支點。還有學(xué)者從碳排放、碳市場的角度探討“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)方式，如：張葉東[9]從碳中和的金融邏輯入手，分析了碳金融市場的現(xiàn)狀及困境，從市場、法律等方面提出了緩解對策；陳詩一、祁毓[10]在分析政府、企業(yè)之間多層代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，從技術(shù)、制度、體制三方面協(xié)同的視角為“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)提供支撐。

（三）碳審計的內(nèi)容觀

審計與低碳治理之間的聯(lián)系得到廣泛關(guān)注，碳審計的范疇方面存在較多的論點。郝玉貴等[11]根據(jù)碳治理層次劃分審計內(nèi)容，認(rèn)為政府層次關(guān)注碳稅、碳配額審計，市場層次關(guān)注碳交易、碳價和碳中和審計，企業(yè)層次關(guān)注碳核算和碳披露審計。楊博文[12]則認(rèn)為，碳審計限于對碳足跡的鑒證，通過度量企業(yè)碳排放量來衡量資源利用率。莊尚文等[13]在分析碳審計現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，提出聚焦碳排放相關(guān)政策效果、碳排放專項資金，延伸企業(yè)碳項目審計。鄭石橋[14]根據(jù)碳審計主題形成的業(yè)務(wù)，將碳審計分為碳財務(wù)審計、碳績效審計、碳合規(guī)審計、碳制度審計和碳綜合審計。研究視角不同，所得到的碳審計內(nèi)容也會有所差異，但總體來看，碳審計應(yīng)包括對政府制度、碳財稅資金及碳市場交易項目的審計。

梳理相關(guān)文獻(xiàn)可知，學(xué)者對于國家審計和“雙碳”目標(biāo)的研究較多，但是審計的治理觀主要集中在其政治功能上，未細(xì)化到環(huán)境功能；與低碳審計相關(guān)的研究主要集中在碳審計具體內(nèi)容上，對于國家審計為何分化出與碳相關(guān)的內(nèi)容、國家審計如何作用于“雙碳”目標(biāo)的討論較少。因此，本文從國家審計與“雙碳”目標(biāo)的聯(lián)系入手，通過梳理國家審計賦能“雙碳”目標(biāo)實現(xiàn)的邏輯意蘊(yùn)與作用機(jī)理，豐富國家審計發(fā)揮低碳治理功能的相關(guān)理論。

三、國家審計賦能“雙碳”目標(biāo)實現(xiàn)的邏輯意蘊(yùn)

“雙碳”目標(biāo)是我國在經(jīng)濟(jì)社會轉(zhuǎn)型的時代背景下提出的戰(zhàn)略部署，國家審計作為國家治理的重要工具，可以對低碳治理的進(jìn)程進(jìn)行監(jiān)督、評價及建議，這是國家審計賦能“雙碳”目標(biāo)的基礎(chǔ)。國家審計賦能“雙碳”目標(biāo)有其內(nèi)在邏輯：首先，由于巨大的環(huán)境壓力影響了社會狀態(tài)，政府制定了相應(yīng)政策和制度，為了及時評估政策的效果，需要引入國家審計；其次，在低碳治理過程中，國家審計可以通過監(jiān)督和評價來優(yōu)化低碳治理體系；再次，“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)不是一蹴而就的，而是會面臨很多風(fēng)險，在對潛在風(fēng)險進(jìn)行識別和規(guī)避時需要發(fā)揮國家審計的“免疫系統(tǒng)”功能；最后，低碳治理責(zé)任主體多元，需要通過第三方監(jiān)督各主體的低碳責(zé)任履行情況，國家審計以“獨(dú)立性”著稱，契合了“雙碳”目標(biāo)實現(xiàn)過程的現(xiàn)實需要。

（一）邏輯起點：政府對環(huán)境變化的治理反應(yīng)

在人類發(fā)展進(jìn)程中，大量二氧化碳排放、能源損耗等造成了環(huán)境惡化，對社會可持續(xù)發(fā)展形成了挑戰(zhàn)，為了應(yīng)對環(huán)境變化，低碳減排措施出臺。這個“環(huán)境壓力—社會變化—政府反應(yīng)”的過程可以借助拉波特和弗蘭德提出的PSR模型呈現(xiàn)。PSR模型反映出人類活動與環(huán)境治理相互作用的動態(tài)過程，在該模型中，P 代表人類活動對環(huán)境帶來的壓力（Pressure），S 代表此壓力帶來的環(huán)境狀況（State）的改變，由于S 對正常社會秩序帶來影響，政府通過環(huán)境政策及治理措施對環(huán)境問題做出反應(yīng)R（Response）。

基于PSR模型這樣一個因果傳導(dǎo)的分析思路，可以梳理出我國“雙碳”目標(biāo)提出的情境。在我國碳排放壓力大、發(fā)展缺乏可持續(xù)性的壓力（P）下，社會狀態(tài)（S）發(fā)生著變化，一方面污染氣體威脅人類健康，另一方面輿論壓力和政府部門監(jiān)管滯后，容易帶來社會矛盾和責(zé)任主體的推諉。為了緩解現(xiàn)有的負(fù)面狀況，進(jìn)而減輕碳排放壓力，政府響應(yīng)（R）積極啟動，提出了“雙碳”的低碳治理目標(biāo)和相應(yīng)低碳政策，2021年10月，《意見》出臺，進(jìn)一步明確了貫穿碳達(dá)峰、碳中和全程的路線和藍(lán)圖。

在PSR模型中，壓力、狀況、反應(yīng)三者的作用并不是單向的，它們之間還具有相互作用的關(guān)系。若國家政策（R）的作用得到發(fā)揮，將會對應(yīng)地使環(huán)境狀態(tài)（S）得到改善，進(jìn)而對壓力（P）產(chǎn)生正向作用；相反，政策落實不到位，也就是R并不符合環(huán)境治理的需要，那么S 的狀態(tài)得不到優(yōu)化，P 的外部性就會更強(qiáng)?！半p碳”目標(biāo)的實現(xiàn)涉及低碳治理的多個方面，社會狀態(tài)的變化使得治理層面的信息產(chǎn)生新變動，對于緩解環(huán)境層面的壓力、實現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展意義重大。在低碳治理過程中，由于需要及時評估狀態(tài)（S）的效果和反應(yīng)（R）中主體責(zé)任的履行情況，需要引入國家治理的一個重要抓手——國家審計。審計可以自上而下地從監(jiān)督各級政府環(huán)境治理責(zé)任履行情況到聚焦碳市場交易主體，追蹤碳交易管理和碳排放活動，以審計報告和審計結(jié)果公告的形式向政府和社會反饋環(huán)境治理的效果及存在的問題，從而為“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)賦能。

（二）價值耦合：優(yōu)化國家低碳治理體系

“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)要經(jīng)歷一種動態(tài)性、復(fù)雜性及系統(tǒng)性的低碳治理過程，其深受區(qū)域內(nèi)特有的政策、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的影響。從公共管理的視角看，構(gòu)建低碳治理體系的過程要以國家法律為保障，以政府、市場、公眾協(xié)同為基礎(chǔ)處理低碳治理事務(wù)。在這個意義上，低碳治理體系不應(yīng)被看作是多重政策驅(qū)動下的產(chǎn)物，而應(yīng)是涵蓋價值理念、基礎(chǔ)制度、監(jiān)管機(jī)制三個層面的多維制度系統(tǒng)。國家審計因其具有完備的程序和指南，可以作為政府部門的一部分參與到低碳治理體系的優(yōu)化中。

在價值理念層面，低碳治理體系的指導(dǎo)思想是可持續(xù)發(fā)展理念，要求統(tǒng)籌低碳治理與社會發(fā)展的關(guān)系，因而需要向地方政府和社會傳遞可持續(xù)發(fā)展理念，使各主體有意識地進(jìn)行低碳的行為選擇。國家審計通過對碳排放行為的監(jiān)督和鑒證，對犧牲生態(tài)牟取利益的行為進(jìn)行揭示和案件移送，通過信息傳遞機(jī)制彰顯低碳治理的重要性和效果性，督促社會樹立低碳發(fā)展的價值理念。在基礎(chǔ)制度層面，我國低碳治理相關(guān)的基礎(chǔ)制度正在不斷完善和更新，除了需要遵守政治制度，低碳治理還需要關(guān)注產(chǎn)權(quán)制度和碳市場規(guī)則，在制度框架內(nèi)協(xié)調(diào)不同利益相關(guān)方的責(zé)任。國家審計通過對相關(guān)主體低碳政策落實情況的評價，發(fā)現(xiàn)低碳制度中存在的問題，為協(xié)調(diào)責(zé)任劃分提供建議，使低碳治理體系更加規(guī)范和科學(xué)。在監(jiān)管機(jī)制層面，低碳治理在實踐中多依靠政策工具（環(huán)境稅、能源轉(zhuǎn)型補(bǔ)貼等）發(fā)揮效果，因而配套相應(yīng)的監(jiān)測、評估、獎懲措施，國家審計采取對監(jiān)管的再監(jiān)督方式，考核相關(guān)部門的監(jiān)管效果以及專項資金的使用效率，促進(jìn)政策效果充分發(fā)揮。綜上，國家審計既能促進(jìn)治理主體與社會系統(tǒng)之間的互動，優(yōu)化低碳治理體系，也能提升碳排放責(zé)任主體的減排意識，從而更好地實現(xiàn)多主體協(xié)同治理的價值目標(biāo)，賦能“雙碳”目標(biāo)實現(xiàn)。

（三）功能導(dǎo)向：構(gòu)建碳市場免疫系統(tǒng)

“雙碳”目標(biāo)的提出無疑會使經(jīng)濟(jì)社會面臨轉(zhuǎn)型問題，原有經(jīng)濟(jì)高速增長模式、單一的融資方式均會產(chǎn)生變革。變革過程中不確定性因素較多，對企業(yè)和交易者而言風(fēng)險較大。碳市場除了普遍存在的碳排放權(quán)交易，“綠色金融”也方興未艾。市場經(jīng)濟(jì)下的碳金融形勢可謂瞬息萬變，而相較于金融市場形勢而言，碳金融體系表現(xiàn)出明顯的滯后性[15]。實踐中碳金融體系是以碳配額這種需要核定的商品為基礎(chǔ)而建立起來的，由于目前碳金融商品和交易機(jī)構(gòu)的形式和數(shù)量較少，碳金融體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)較為單調(diào)，風(fēng)險防控體系較薄弱，短時間內(nèi)無法適應(yīng)市場的發(fā)展。碳金融市場規(guī)則的健全程度會影響碳金融體系，一旦規(guī)則體系的設(shè)計存在不完善不合理之處，碳金融體系將無法正常運(yùn)行，進(jìn)而導(dǎo)致市場上相關(guān)正常交易和融資行為發(fā)生停滯或者錯亂，形成碳市場風(fēng)險。由于風(fēng)險對碳市場的影響較大，亟需外部監(jiān)管方介入，發(fā)揮風(fēng)險提示作用，調(diào)節(jié)“看不見的手”。

國家審計具有“免疫系統(tǒng)”功能，主要遵循以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式，對風(fēng)險點進(jìn)行預(yù)防、揭示和抵御。在“雙碳”目標(biāo)下，國家審計可以通過專項審計識別不同類型的風(fēng)險。通過碳市場政策落實審計，識別政府管理風(fēng)險、制度風(fēng)險和環(huán)境風(fēng)險；通過碳排放權(quán)交易審計，識別碳交易市場配額風(fēng)險、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險；通過碳金融審計，識別經(jīng)濟(jì)風(fēng)險和融資風(fēng)險。根據(jù)對風(fēng)險的評估結(jié)果確定審計范圍和審計事項，制定具體的審計方案[16]。此外，在對資源環(huán)境、交易市場、財稅資金等進(jìn)行審計的過程中，通過對被審計單位的相關(guān)事項進(jìn)行識別、評估，及時預(yù)警，發(fā)揮預(yù)防功能；通過揭露低碳政策在實施過程中存在的問題以及違法違規(guī)行為，發(fā)揮揭示功能；通過審計建議，促進(jìn)政策的落實、碳排放監(jiān)管部門履職能力的加強(qiáng)、專項財政資金的有效利用，完善碳市場管理體系，提高碳減排管理能力，發(fā)揮抵御功能。上述三種功能相互促進(jìn)，貫穿于低碳市場治理的各個階段，發(fā)揮國家審計的“免疫”作用，在功能上為“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)賦能。

（四）現(xiàn)實考量：監(jiān)督低碳受托責(zé)任履行

在“雙碳”目標(biāo)下，公眾是低碳責(zé)任的委托人，政府是低碳責(zé)任的代理者，此時政府和公眾之間形成一種低碳委托代理關(guān)系。由于公眾不直接參與低碳活動，會存在信息不對稱的情況，這為碳排放責(zé)任者、碳排放監(jiān)管者偏離委托人的期望提供了條件?；趯娯?fù)責(zé)的需要，應(yīng)委托獨(dú)立的第三方對相關(guān)主體的責(zé)任履行情況進(jìn)行披露和評價，而審計部門由于同時受上級業(yè)務(wù)部門和本級政府部門領(lǐng)導(dǎo)，獨(dú)立性較高，在監(jiān)督責(zé)任履行情況方面更具有效率效果。

在委托代理關(guān)系下，負(fù)有環(huán)境責(zé)任的相關(guān)方不僅包括碳排放責(zé)任者，還包括低碳行為監(jiān)管者。

就碳排放責(zé)任者而言，其所承擔(dān)的責(zé)任多與其在市場活動中所扮演的角色相關(guān)。理論界總結(jié)了三種基礎(chǔ)視角：“生產(chǎn)者責(zé)任”視角、“消費(fèi)者責(zé)任”視角和“收入者責(zé)任”視角[17]。三者處于同一供應(yīng)鏈中，由收入者將生產(chǎn)要素提供給生產(chǎn)者，生產(chǎn)者再將產(chǎn)品服務(wù)提供給消費(fèi)者，碳排放責(zé)任順著供應(yīng)鏈向收入者、生產(chǎn)者和消費(fèi)者傳遞。在“生產(chǎn)者責(zé)任”視角中，排放者即負(fù)責(zé)者，污染者即付費(fèi)者，區(qū)域內(nèi)的碳排放責(zé)任由產(chǎn)生碳排放的單位承擔(dān)。在“消費(fèi)者責(zé)任”視角中，消費(fèi)需求使含碳產(chǎn)品持續(xù)產(chǎn)出，因而消費(fèi)者在得到效用滿足后，應(yīng)對碳排放負(fù)主要責(zé)任。在“收入者責(zé)任”視角中，在生產(chǎn)端提供生產(chǎn)要素的收入者雖然沒有直接產(chǎn)生碳排放，但獲得了利潤、租金等要素收入，是直接獲益者，因而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。因此，國家審計機(jī)關(guān)在接受委托后，可沿著供應(yīng)鏈對碳排放責(zé)任主體進(jìn)行監(jiān)督，對責(zé)任落實不到位的單位和個人提出改進(jìn)建議。

就低碳行為監(jiān)管者而言，負(fù)有直接責(zé)任的是本級政府碳排放主管部門，其負(fù)責(zé)對政府內(nèi)部機(jī)構(gòu)、直屬碳排放重點單位、碳排放權(quán)交易平臺的低碳減排政策落實情況進(jìn)行監(jiān)管。如果上級政府或者上級碳排放主管部門想問責(zé)本級碳排放主管部門的責(zé)任履行情況，通常可委托本級或者上級審計機(jī)關(guān)通過環(huán)境審計或者績效審計對其進(jìn)行評價。此外，地方的黨政領(lǐng)導(dǎo)毫無疑問是第一責(zé)任人，上級政府要想對“雙碳”目標(biāo)推進(jìn)的情況進(jìn)行考核，可以通過自然資源資產(chǎn)離任審計的方式構(gòu)建綜合的考核與評價機(jī)制，對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部在低碳減排方面的履職效率、效果進(jìn)行衡量。

四、國家審計賦能“雙碳”目標(biāo)實現(xiàn)的作用機(jī)理

為了有效發(fā)揮國家審計在低碳進(jìn)程中的治理功能，必須明確國家審計賦能“雙碳”目標(biāo)的作用機(jī)制和相應(yīng)機(jī)理。國家審計賦能“雙碳”目標(biāo)實現(xiàn)與落實審計全覆蓋有直接聯(lián)系。《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》提出，審計要對國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況等實行審計全覆蓋。這就要求國家審計在服務(wù)低碳治理時從兩個維度進(jìn)行監(jiān)督：在政府內(nèi)部，監(jiān)督范圍包括國家低碳治理環(huán)境、低碳治理主體、相關(guān)部門的監(jiān)管活動以及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況等；在政府外部，則應(yīng)對政策落實、公共資金使用、治理服務(wù)等滿足國家治理需要的程度進(jìn)行審查和評價。在“雙碳”目標(biāo)背景下，國家審計將信息反饋機(jī)制、預(yù)警機(jī)制、環(huán)境治理機(jī)制貫穿于不同的審計過程中，多維度聯(lián)合賦能“雙碳”目標(biāo)。

（一）國家審計賦能“雙碳”目標(biāo)的作用機(jī)制

1. 信息反饋機(jī)制。治理理論認(rèn)為，決策、執(zhí)行、實施、監(jiān)督及反饋五個環(huán)節(jié)共同構(gòu)成了治理機(jī)制，為了確認(rèn)監(jiān)督的合規(guī)性、實施的效果性、執(zhí)行的效率性以及決策的正確性，需要一個可靠的反饋系統(tǒng)及時提供相應(yīng)信息。國家審計由于具備鑒證、監(jiān)督和評價功能，成為國家治理體系中內(nèi)生的反饋系統(tǒng)，不僅能反饋階段性治理結(jié)果，而且能傳遞從決策到監(jiān)督整個過程的治理信息。

國家審計的信息反饋機(jī)制有兩種形式[18]：一是以結(jié)果反饋為主，以狀態(tài)反饋為補(bǔ)充。在低碳治理中，低碳責(zé)任落實主體的財務(wù)報表信息、相關(guān)政策落實結(jié)果等信息屬于結(jié)果信息，自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況、減排政策執(zhí)行進(jìn)程等信息屬于狀態(tài)信息。國家審計在考核結(jié)果信息的基礎(chǔ)上，將狀態(tài)信息作為支撐，全面反饋治理效果和政策落實狀態(tài)。二是以直接反饋為基本形式，以審計移送為特別形式。審計機(jī)關(guān)通過發(fā)布審計結(jié)果公告，讓公眾直接參與到責(zé)任落實和整改的監(jiān)督中，但由于審計權(quán)限的局限，在遇到相關(guān)重大事項時需依法辦理移送，將違紀(jì)違法線索移交給司法部門或者其他監(jiān)管單位繼續(xù)調(diào)查和處置。在實現(xiàn)國家低碳治理的內(nèi)在要求下，將審計移送與直接反饋相結(jié)合，保障了審計結(jié)果的充分利用。

2. 預(yù)警機(jī)制。預(yù)警機(jī)制要求審計機(jī)關(guān)及時、準(zhǔn)確地捕捉經(jīng)濟(jì)社會低碳轉(zhuǎn)型中可能發(fā)生問題的前兆，在苗頭階段遏制風(fēng)險。預(yù)警機(jī)制與審計的方式密切相關(guān)。有三種常見的方式可以發(fā)揮審計預(yù)警作用：跟蹤審計、持續(xù)審計及專項審計[19]。

跟蹤審計是過程性的審計，需要對相關(guān)事項運(yùn)行的全過程進(jìn)行追蹤，把握重點、分清階段地實施持續(xù)性審計?！半p碳”目標(biāo)下的跟蹤審計重點關(guān)注碳減排政策、重大低碳治理項目。跟蹤審計與非跟蹤審計相比，更具備時效性，能及時發(fā)現(xiàn)問題并發(fā)出預(yù)警，將高效審計落到實處。持續(xù)審計是利用大數(shù)據(jù)實時捕捉信息變動，這種審計過程具有連續(xù)性且程序自動化，能夠通過線上動態(tài)跟蹤獲取有效的審計信息，及時發(fā)現(xiàn)信息篡改、交易程序不合規(guī)、資金往來異常等情況，識別低碳治理過程中的機(jī)會主義行為，發(fā)揮預(yù)警作用。專項審計是國家審計工作中的常見方式，根據(jù)所需調(diào)查問題的專業(yè)性和特殊性，抽派不同部門的審計人員組成專項審計組，以便開展跨行業(yè)的取證和監(jiān)督，及時判斷項目存在的風(fēng)險及對相關(guān)領(lǐng)域的影響，盡可能通過預(yù)警縮小風(fēng)險波及范圍。

3. 環(huán)境治理機(jī)制。環(huán)境治理機(jī)制包括環(huán)境責(zé)任主體內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制，兩者協(xié)同發(fā)揮監(jiān)管作用。環(huán)境責(zé)任者的內(nèi)部治理機(jī)制發(fā)揮作用，將環(huán)境問題抑制到剩余水平，這是首道防線；在此基礎(chǔ)上，外部治理機(jī)制發(fā)揮作用，將環(huán)境問題控制在可容忍水平下，這是第二道防線。為了保證內(nèi)外兩道治理機(jī)制持續(xù)發(fā)揮作用，必須由第三方對這兩類機(jī)制進(jìn)行評估和檢查，以及時發(fā)現(xiàn)其缺陷并進(jìn)行整改。

國家審計在納入環(huán)境治理機(jī)制后通過保障碳排放權(quán)交易市場各運(yùn)行環(huán)節(jié)的真實合規(guī)，降低各類交易風(fēng)險，監(jiān)督“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)情況并評價碳減排產(chǎn)生的環(huán)境績效和經(jīng)濟(jì)績效。國家審計作用于內(nèi)外部治理機(jī)制，對內(nèi)部治理責(zé)任的履行情況進(jìn)行追蹤，對環(huán)境監(jiān)管部門已經(jīng)監(jiān)管的碳排放問題進(jìn)行再監(jiān)管。這個環(huán)節(jié)問責(zé)的內(nèi)容是碳市場業(yè)務(wù)行為、碳交易財務(wù)行為、碳排放統(tǒng)計信息報告、碳資金使用信息報告，主要關(guān)注碳排放行為的合規(guī)性、碳資金運(yùn)用行為的合規(guī)性、碳市場信息的真實性，對內(nèi)部治理機(jī)制和其他外部監(jiān)管機(jī)制進(jìn)行評估，使環(huán)境治理機(jī)制更有效。

（二）低碳財稅資金審計：預(yù)防低碳資金濫用

在市場經(jīng)濟(jì)中，由于信息存在不對稱性，交易者不能直接知曉企業(yè)生產(chǎn)方式是否“清潔”，只能通過政策信號、報表披露等信息來判斷企業(yè)生產(chǎn)行為。企業(yè)生產(chǎn)方式的選擇其實是成本與收益的相機(jī)抉擇，受財稅政策的影響較大。為了推動地方政府激勵當(dāng)?shù)仄髽I(yè)生產(chǎn)方式向低碳生產(chǎn)轉(zhuǎn)型，中央政府一方面將環(huán)境目標(biāo)提高，另一方面設(shè)計相應(yīng)落地政策，如推廣綠色信貸、加大環(huán)保補(bǔ)貼力度、征收環(huán)境稅等。在政策推行過程中，中央政府對地方政府犧牲的機(jī)會成本進(jìn)行一定的專項資金補(bǔ)償。為確保低碳專項資金的應(yīng)用效率，審計機(jī)關(guān)通過將審計范圍拓展到對低碳財稅資金的審查，從企業(yè)、政府兩個層面為“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)賦能。

在企業(yè)層面，對財務(wù)收支進(jìn)行合規(guī)性審計，關(guān)注生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部資金使用制度是否健全、有無擠占挪用低碳專項資金和偷逃拖欠環(huán)境稅的情況，追蹤企業(yè)低碳資金在污染防治設(shè)施等項目建設(shè)中的投入是否符合原定計劃，并評估資金使用效率，有效預(yù)防企業(yè)財稅資金濫用。在政府層面，對各級政府分配、管理和使用財政資金的情況給予關(guān)注，將績效審計與低碳財稅資金審計結(jié)合，通過計算資金投入和收益比，評價財稅資金的使用是否符合預(yù)期的治理目標(biāo)、項目建設(shè)是否取得了穩(wěn)定的效果等。通過低碳財稅資金審計，預(yù)防低碳資金濫用，督促企業(yè)和政府部門將資金投入低碳項目建設(shè)和基礎(chǔ)設(shè)施改造中，同時健全長效整改機(jī)制，淘汰落后設(shè)備、化解過剩產(chǎn)能，促使企業(yè)向清潔生產(chǎn)方向發(fā)展。

（三）低碳政策落實跟蹤審計：揭示低碳政策落實情況

“雙碳”目標(biāo)作為中央重要的政策部署，需要各地出臺并落實與之相關(guān)的具體政策。政策落實跟蹤審計是實現(xiàn)國家治理功能的有效路徑，其審計監(jiān)督的核心是公共政策，特別是對經(jīng)濟(jì)社會有全局性和關(guān)鍵性影響的“重大政策”。政策落實跟蹤審計之所以是審計發(fā)揮治理功能的組成部分，是因為其具有三個“準(zhǔn)確”——準(zhǔn)確揭示問題、準(zhǔn)確評價政策、準(zhǔn)確提出改進(jìn)建議，能在總體上研判政策的科學(xué)性和效果性，并通過整改、公告等制度進(jìn)行問責(zé)。

低碳政策落實跟蹤審計是對低碳政策制定和執(zhí)行情況的一種監(jiān)督和反饋機(jī)制。有效的國家審計監(jiān)督應(yīng)該貫穿于政策制定和實施的全過程中，通過對低碳減排政策制定是否具備科學(xué)性、可行性及執(zhí)行是否有效率、有效果等方面進(jìn)行獨(dú)立、客觀和公正的監(jiān)督與評價，確保公共受托低碳責(zé)任全面有效履行、“雙碳”目標(biāo)如期實現(xiàn)。政策落實跟蹤審計能夠?qū)Φ吞颊甙l(fā)揮監(jiān)督治理效應(yīng)，其作用路徑為：通過事前分析和判斷與低碳政策制定有關(guān)的信息，在政策全面鋪開前論證其合理性，及時發(fā)現(xiàn)政策及其配套措施的政策偏差；通過事中對低碳政策貫徹落實過程進(jìn)行跟蹤監(jiān)控，揭示各種背離政策原則的違法違規(guī)行為，以防止小問題向全局范圍擴(kuò)大，不斷增強(qiáng)政府應(yīng)對低碳治理風(fēng)險的能力，揭示阻礙低碳政策有效執(zhí)行的更深層次的體制、機(jī)制缺陷，為制度的優(yōu)化提供建議；通過事后對低碳政策執(zhí)行情況進(jìn)行評價，發(fā)揮建設(shè)性功能，為政府提高低碳資源配置效率提出相應(yīng)的建議，從而提高低碳政策落實的穩(wěn)定性與可持續(xù)性。

（四）碳市場審計：抵御碳交易市場風(fēng)險

低碳活動主要依托于碳市場?！半p碳”目標(biāo)的實現(xiàn)是一個長期的過程，技術(shù)、能源、產(chǎn)業(yè)、市場結(jié)構(gòu)的高質(zhì)量轉(zhuǎn)型勢必對地方政府和企業(yè)造成一定沖擊?！半p碳”目標(biāo)背景下由于扶持低碳產(chǎn)品發(fā)展需要增支，地方財政收支會產(chǎn)生不平衡，進(jìn)而影響區(qū)域內(nèi)的企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)，觸發(fā)投融資風(fēng)險及其他金融風(fēng)險。在“雙碳”目標(biāo)下，資源型和高污染型企業(yè)的融資形勢更加嚴(yán)峻，加之資產(chǎn)規(guī)模較大，一旦融資環(huán)境發(fā)生變化，很可能給企業(yè)帶來流動性危機(jī)和信用風(fēng)險，而風(fēng)險的發(fā)生會導(dǎo)致企業(yè)融資更加困難，生產(chǎn)和交易環(huán)節(jié)受到波及，進(jìn)一步影響區(qū)域金融系統(tǒng)的穩(wěn)定性。因而，監(jiān)管部門需要對風(fēng)險進(jìn)行提前研判和抵御。

碳市場中風(fēng)險會沿著交易鏈傳導(dǎo)，對低碳活動和低碳信息進(jìn)行認(rèn)證及評價是國家審計抵御碳市場風(fēng)險的有效途徑。碳市場審計主要是對財務(wù)和非財務(wù)信息進(jìn)行審查和評價，向外傳遞碳排放信息披露是否真實、內(nèi)部制度是否完善等方面的信號，為助力落實低碳經(jīng)濟(jì)模式提供背書，同時對碳交易市場交易報告進(jìn)行披露，保證市場交易的合法性，減少市場風(fēng)險。在執(zhí)行審計的過程中，通過將相關(guān)單位已經(jīng)實現(xiàn)的低碳行為與預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行對比，審查相關(guān)材料和低碳成果的真實性，明確低碳產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)和類型等信息，以督促碳市場交易主體規(guī)范自身行為，減少信息虛報風(fēng)險。依法對低碳活動的實施細(xì)則進(jìn)行審計，了解具體項目的合理性和可行性，從總體上審查低碳活動可能產(chǎn)生的影響，及時反饋發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險點，并要求責(zé)任方按時整改，進(jìn)而發(fā)揮審計抵御碳交易市場風(fēng)險的作用，更好地推動“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)。

五、結(jié)語

審計因其具有鑒證、評價和監(jiān)督的功能，可以作為環(huán)境治理的重要抓手，對于推進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)和實現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)具有重要意義。本文從國家審計與低碳治理的關(guān)系入手，發(fā)現(xiàn)二者之間的價值目標(biāo)契合，同時國家審計的功能正好符合“雙碳”目標(biāo)實現(xiàn)過程的現(xiàn)實需要，因而國家審計賦能“雙碳”目標(biāo)實現(xiàn)有其嚴(yán)密的邏輯。國家審計通過信息反饋機(jī)制、預(yù)警機(jī)制和環(huán)境治理機(jī)制發(fā)揮作用，通過預(yù)防低碳財稅資金濫用、揭示低碳政策落實情況、抵御碳交易市場風(fēng)險來賦能“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)。國家審計內(nèi)容中分化出對碳的審計并不是偶然，而是審計全覆蓋下的必然選擇。只有將審計與“雙碳”目標(biāo)的作用機(jī)理結(jié)合起來，才能有的放矢，使國家審計真正賦能“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)。