薛榆淞

（北京大學，北京 100871）

內(nèi)容提要：數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展嚴重沖擊了傳統(tǒng)跨境稅收征管秩序，在新的國際稅收規(guī)則建立之前，不少國家選擇開征“數(shù)字服務稅”以保護本國稅基。這有助于減輕傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)之間橫向稅收負擔分配不均衡的問題，可以在最大程度上恢復稅收的公平性。但上述兩種目標在底層邏輯上迥然不同，使得這一稅種在正當性上面臨著諸多詰難。此外，OECD的“雙支柱”改革方案近期實現(xiàn)了歷史性突破，有望從根本上重塑國際稅收制度。此種情況下，已經(jīng)開征的數(shù)字服務稅作為臨時應急措施的功能將被逐步弱化。由于數(shù)字經(jīng)濟在價值創(chuàng)造上的特殊性，故即使中美等在數(shù)字經(jīng)濟領域具有優(yōu)勢地位的國家，從完善一國稅收體制的角度看仍不能忽視此種特殊價值。因此，很有必要引入“壟斷租”范疇，破除僅以反避稅或貿(mào)易保護措施理解這一稅種的既有觀念，系統(tǒng)論證在數(shù)字經(jīng)濟時代背景下數(shù)字服務稅應作為一般性的長期措施持續(xù)征收、確立為常設稅種的正當性。

一、問題的提出:臨時應急抑或長期措施

在跨境交易中，傳統(tǒng)企業(yè)需要在市場國設立生產(chǎn)機構、營業(yè)機構或分銷機構等實體，但數(shù)字企業(yè)可以在虛擬空間完成跨境交易，而無須依賴設立在市場國的各類實體。此種轉變極大地沖擊了基于傳統(tǒng)制造業(yè)生產(chǎn)模式所建構的現(xiàn)行國際稅收征管體系，使得市場國的稅收主管機關無法依據(jù)傳統(tǒng)的聯(lián)結度規(guī)則對跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)主張來源地管轄權。

此種情況下，若居民國僅主張屬地管轄權，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的境外數(shù)字收入實質上處于雙重不征稅的狀態(tài)。即使居民國同時主張屬人管轄權，由于預提所得稅、稅收抵免和稅收饒讓等消除雙重征稅措施的影響，此類企業(yè)的實際稅負也明顯偏低。這將產(chǎn)生以下兩方面的不利影響：第一，從競爭公平的角度看，數(shù)字企業(yè)所享受的雙重不征稅或稅負明顯降低的效果，實質上是不當?shù)乩昧爽F(xiàn)行稅收征管制度的漏洞，通過監(jiān)管套利的方式形成了相較于傳統(tǒng)企業(yè)不合理的競爭優(yōu)勢。第二，從國家財政能力的角度出發(fā)，此種雙重不征稅或稅負明顯偏低的情況無疑是侵蝕了市場國的稅基。

為此，各國提出了諸多局部改革方案，主要包括無形資產(chǎn)轉讓定價指南、征收預提所得稅和修改傳統(tǒng)的常設機構規(guī)則等內(nèi)容。但均未能突破對境外實體的依賴，且難以準確捕捉數(shù)字服務所創(chuàng)造的價值，導致其成效十分有限。同時，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）所主導的“雙支柱”改革方案（以下簡稱OECD方案）經(jīng)歷了較長時間的停滯，為避免數(shù)字企業(yè)對國內(nèi)稅基的侵蝕，一些國家已經(jīng)采取了征收數(shù)字服務稅的單邊措施①本文所涉及的域外數(shù)字服務稅方案，主要是參考了歐盟、法國和英國的數(shù)字服務稅提案或法律規(guī)定。為了行文的簡潔，在沒有特殊說明的情況下，后文討論中涉及這三個國家或國際組織的數(shù)字服務稅方案所依據(jù)的規(guī)范文本來源如下：歐盟的數(shù)字服務稅提案：European Commission.Proposal for aCOUNCIL DIRECTIVE on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services，[EB/OL]（2018-03-21）[2021-10-24].https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2018-05/d_proposal_common_system_digital_services_tax_21032018_en.pdf，法國的數(shù)字服務稅立法：LAW no.2019-759 dated 24 July 2019 concerning creation of a tax on digital services and modification of the downward correction of the corporation tax，英國的數(shù)字服務稅立法：HM Treasury.Budget 2018 Digital Services Tax.[EB/OL].（2018）[2021-10-23].https：//assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/752172/DST_web.pdf。。例如，法國在2019年7月率先宣布，將對在法國經(jīng)營的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的數(shù)字廣告及跨境數(shù)據(jù)流動等數(shù)字交易行為開征3%的數(shù)字服務稅。此后，英國也決定對部分大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在其國內(nèi)所產(chǎn)生的在線營業(yè)收入征收2%的數(shù)字服務稅[1]。截至2021年3月，已有46個國家開征或擬征直接數(shù)字稅，其中包括日本、新加坡、澳大利亞、比利時、丹麥、加拿大、墨西哥、巴西、俄羅斯和南非等主要經(jīng)濟體②周念利，王達：《數(shù)字稅的影響、挑戰(zhàn)和建議》，載騰訊研究院2021年 3 月 31 日，https：//baijiahao.baidu.com/s?id=1695722300256976517&wfr=spider&for=pc，最后訪問日期：2021年10月23日。。

但值得關注的是，雖然大部分國家在征收數(shù)字服務稅時都強調該稅種只是一項臨時的應急措施，包括英國、法國、土耳其和印度在內(nèi)的多個國家已承諾將在支柱一生效后取消征收數(shù)字服務稅以及其他類似的單邊措施③《美國與歐洲五國就數(shù)字稅爭端達成妥協(xié)》，載新華社2021年10月 21日，http：//www.news.cn/2021-10/22/c_1127984877.htm，最后訪問日期：2022年3月11日；“Turkey and US agree on phase-out of digital tax”，MNE Tax，https：//mnetax.com/turkey-and-us-agree-onphase-out-of-digital-tax-46280，2021-11-23；“ India and US agree on transition from India′s ‘equalization levy’digital tax”，MNE Tax，https：//mnetax.com/india-and-us-agree-on-transition-from-indiasequalization-levy-digital-tax-46299，2021-11-29。。但尼日利亞、肯尼亞和斯里蘭卡等三個OECD成員國仍對雙支柱持有反對意見，且尼日利亞總統(tǒng)在2021年12月31日簽署的《2021年財政法案》中已正式要求征收數(shù)字服務稅④Kevin Pinner，“Nigeria To Assess 6% Digital Services Tax On Foreign”，Law 360，https：//www.law360.com/tax-authority/articles/14527 94，2022-1-5。。作為非洲最大的經(jīng)濟體，尼日利亞在這一問題上的態(tài)度將會對非洲大陸的其他發(fā)展中國家產(chǎn)生極為重要的影響。此外，剛剛簽署該方案的加拿大也選擇繼續(xù)推進其數(shù)字服務稅的立法進程，引發(fā)了美國的強烈反對，其貿(mào)易代表辦公室已正式向加拿大政府提出了書面意見⑤Doug Connolly，“Canada advances digital services tax bill despite OECD pact，USobjections”，MNE Tax，https：//mnetax.com/canadaadvances-digital-services-tax-bill-despite-oecd-pact-us-businessobjections-46454，2021-12-5。。由此可見，雙支柱方案并未完全平衡各國在數(shù)字產(chǎn)業(yè)上的稅收利益，不僅未能保障發(fā)展中國家的稅收利益，也未能滿足那些在數(shù)字產(chǎn)業(yè)上缺乏競爭優(yōu)勢的發(fā)達國家的利益訴求，本文籍此提出了一個重要追問，即數(shù)字服務稅除了能作為應對稅基侵蝕的臨時措施外，是否還存在著某些尚未被發(fā)掘的稅基，使之能夠成為一個具有正當性的長期措施？換言之，數(shù)字服務稅目前的困境是否源于其同時承載了臨時措施和長期方案的雙重定位。

基于此，本文首先明確了設立數(shù)字服務稅在正當性層面主要的困境，并區(qū)分了該稅種作為短期措施與常設稅種所不同的立法目的，指出上述困境從根本上說是源于現(xiàn)行方案的雙重定位所無法避免的矛盾。在此基礎上，討論了“壟斷租”這一概念在數(shù)字經(jīng)濟下的重要性，并結合OECD方案最新進展，論證了將該稅種確立為常設稅種的必要性和正當性。整體而言，本文試圖破解該稅種所面臨的理論困境，改變僅以反避稅或貿(mào)易保護措施理解這一稅種的既有觀念，試圖說明我國作為一個在數(shù)字領域具有國際優(yōu)勢地位的大國，為何仍將其作為我國常設稅種，以期能更好地促進我國現(xiàn)代稅收制度的進一步完善。

二、現(xiàn)行數(shù)字服務稅方案所面臨的正當性困境

目前，各國在數(shù)字經(jīng)濟①本文所討論的數(shù)字經(jīng)濟，在概念界定上是基于2016年G20杭州峰會上所達成的《數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與合作倡議》，即指以使用數(shù)字化的知識和信息作為關鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟結構優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟活動?；谕贿壿?，本文所討論的數(shù)字企業(yè)（或稱互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)）是以數(shù)字經(jīng)濟作為其主營業(yè)務的企業(yè)，典型的代表公司包括谷歌、亞馬遜、蘋果、微軟、騰訊、阿里和百度等。但需要指出的是，對于兼營軟硬件服務的公司，其銷售硬件的收益與數(shù)字經(jīng)濟無關（即使其設備是通過線上銷售的），本文的討論僅涉及其所提供的數(shù)字服務。以美國蘋果公司為例，其典型的數(shù)字交易收入是指基于蘋果應用商店（AppStore）所產(chǎn)生的收入。領域的發(fā)展極不平衡，這不僅加劇了建立跨境數(shù)字稅收規(guī)則的難度，也使得部分國家單邊開征的數(shù)字服務稅面臨著諸多質疑。考慮到該稅種旨在恢復稅收公正的立法目的，此處主要關注現(xiàn)行方案在正當性上所面臨的主要困境。

（一）法律性雙重征稅問題

一般認為，稅收抵免通常僅限于居民企業(yè)境外繳納的所得稅。以OECD《關于避免對所得和財產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》②OECD.Model Convention for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and on Capital.[EB/OL].（1977-10-19）[2021-10-24].https：//www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264055919-en.pdf?expires=1634716718&id=id&accname=oid010242&checksum=FBFD316D44079C112BF346C0DA40AC0D。為例，該范本的第二條第二款就規(guī)定了該協(xié)議僅適用于對所得或財產(chǎn)征收的稅款。但現(xiàn)行的數(shù)字服務稅方案多將該稅種界定為間接稅，對于非居民企業(yè)而言，這就意味著其在市場國繳納的數(shù)字服務稅無法在其居民國主張抵免。由此引發(fā)的問題是，如果市場國希望以此來完全彌補當?shù)胤蓪嶓w缺失對其造成的所得稅“損失”，由于無法主張抵免，此類企業(yè)的整體稅負反而會高于傳統(tǒng)企業(yè)，很容易因矯枉過正而引發(fā)新的稅收不公。

歐洲銀行聯(lián)合會也因此反復強調，只有全球性方案才能確保公平競爭和避免意想不到的雙重征稅，對數(shù)字經(jīng)濟的局部性征稅不僅存在很大困難，而且不可避免地會產(chǎn)生雙重征稅問題。現(xiàn)行OECD 2017年版《轉讓定價指南》已經(jīng)清楚地規(guī)定了金融機構所應遵循的規(guī)則，其所實現(xiàn)的利潤也在跨境交易的相關實體之間按照價值創(chuàng)造地和承擔的風險被征稅。在此種情形下，對數(shù)字金融活動征收任何特別稅都會造成重復征稅[2]。

（二）選擇性征收所產(chǎn)生的“歧視性”問題

從前述已經(jīng)開征或公布的數(shù)字服務稅方案看，其大多設置了較高的征稅門檻，從而將實際的納稅主體限定為大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，且主要是針對美國的互聯(lián)網(wǎng)巨頭。以法國為例，其數(shù)字服務稅的課征范圍主要包括互聯(lián)網(wǎng)廣告服務和數(shù)字界面服務，而美國企業(yè)在這兩類服務中都占主導地位。因此，法國如果對互聯(lián)網(wǎng)廣告征稅，預計有9個公司集團會被涵蓋在內(nèi)，其中8個是美國企業(yè)。此外，其征稅門檻為每年全球營業(yè)收入7.5億歐元以上，且來自法國的業(yè)務收入2500萬歐元以上。從實際情況看，符合該門檻的公司往往是美國公司，在法國提供應稅服務的許多非美國公司都被免除了納稅義務。

由此引發(fā)的問題是，此種選擇性征收模式很可能會構成對稅收協(xié)定中“無差別待遇條款”的違反。具體而言，在國際貿(mào)易法領域，WTO成員影響服務貿(mào)易的稅收措施受GATS（服務貿(mào)易總協(xié)定）管轄?；贕ATS的要求，成員國所實施的稅收措施不能構成不合理的差別待遇。由前文可知，現(xiàn)行方案多設置了較高的納稅門檻，導致實際納稅人十分有限，故可能構成對GATS下最惠國待遇和國民待遇的違反[3]。

（三）對營業(yè)收入征稅的合理性問題

美國貿(mào)易代表辦公室在2019年12月發(fā)布了《301條款調查：關于法國數(shù)字服務稅的報告》③United States Trade Representative.Section 301 Investigation Report on France′s Digital Services Tax.[EB/OL].（2019-12-02）[2021-10-24].https：//ustr.gov/sites/default/files/Report_On_France%27s_Digital_Services_Tax.pdf。，并在2021年3月發(fā)布了《301調查：外國數(shù)字服務稅》④United States Trade Representative.Section 301 Investigations：Foreign Digital Services Taxes（DSTs）.（2021-03-01）[2021-10-24].https：//crsreports.congress.gov/product/pdf/IF/IF11564。。這兩份報告指出，現(xiàn)行的數(shù)字服務稅方案將征稅對象指向了營業(yè)收入而非利潤，違背了國際稅收的基本原則，不僅會加重互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的負擔，也不利于行業(yè)發(fā)展。

具體而言，目前全球有效的稅收協(xié)定多是基于OECD或聯(lián)合國范本所制定的，而這兩個范本都是針對所得（利潤）征稅的準則，并沒有提供對毛收入征稅的準則。同時，由于對毛收入征稅不考慮成本因素，即使稅率再低，對那些利潤率低的企業(yè)也會有很大的影響。因此，以毛收入為計稅依據(jù)的稅收一般被認為是一種“低效率、阻礙經(jīng)濟增長、不公平的稅收”。此外，由于利潤率低的企業(yè)所繳納的數(shù)字服務稅可能會超過其利潤總額，甚至會出現(xiàn)一家企業(yè)沒有利潤也要繳納數(shù)字服務稅的情況，這使得數(shù)字服務稅并不利于鼓勵投資和創(chuàng)新[4]。

三、現(xiàn)行方案中數(shù)字服務稅的雙重定位

由前可知，現(xiàn)行的數(shù)字服務稅方案面臨著諸多正當性困境。最令人困惑的是，致力于恢復稅收公正的數(shù)字服務稅為何會產(chǎn)生一種歧視大型跨國企業(yè)的不正義感？筆者認為，這主要是因為現(xiàn)行方案在制定時沒有準確界定其立法目的?；诖?，結合OECD方案的最近進展，區(qū)分數(shù)字服務稅作為短期措施與常設稅種不同的立法目的，指出前文所述的諸多正當性困境就源于立法目的差異對制度設計的影響。

（一）作為臨時措施的立法目的

在國際稅收征管及協(xié)調方面，OECD認為“數(shù)字經(jīng)濟”的影響在一定意義上是涵蓋于“經(jīng)濟數(shù)字化”這一更大的范疇。因此，若要更好地應對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)，長期來看不能僅靠引入特殊的數(shù)字稅，而是要改變現(xiàn)有的稅收規(guī)則[5]。基于此，自2013年啟動BEPS行動計劃以來，OECD始終致力于建構新的稅收征管規(guī)則，試圖通過解決“經(jīng)濟數(shù)字化”的影響來回應“數(shù)字經(jīng)濟”的挑戰(zhàn)，其在2019年5月發(fā)布的《形成應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》（下文簡稱《工作計劃》）①OECD.OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，Statement on a Two-Pillar Solution toAddress the Tax Challenges Arisingfrom the Digitalisation of the Economy.[EB/OL].（2021-10-08）[2021-10-20].https：//www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-twopillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-thedigitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf。中提出了區(qū)分應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱方案②如無特殊說明，下文所提到的雙支柱方案即指這一方案。但需要說明的是，除了2019年通過的《形成應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》外，在實質內(nèi)容還應包括OECD此后對這一方案所提出的各項改進措施，包括2021年的最新聲明。，即“修訂的聯(lián)結度和利潤歸屬規(guī)則”與“全球反稅基侵蝕提案”。

2021年10月8日，OECD發(fā)布聲明稱：“合計占全球國內(nèi)生產(chǎn)總值90%以上的這些國家和司法管轄區(qū)同意實施雙支柱國際稅改方案，以應對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)。該方案的支柱一是將確保規(guī)模最大、利潤最豐厚的跨國企業(yè)利潤和征稅權在各國之間更公平地分配。新規(guī)則要求跨國公司在其經(jīng)營活動所在國納稅，而不僅僅是在其總部所在地。支柱二是將全球最低企業(yè)稅率設為15%。從2023年起，年收入超過7.5億歐元（約合8.7億美元）的公司都將適用這一稅率。該方案實施后，超過1250億美元來自全球約100家大型跨國公司的利潤將被重新分配給各國，這些公司無論在哪里經(jīng)營和創(chuàng)造利潤，都將公平納稅”③《經(jīng)合組織宣布136個國家和司法管轄區(qū)達成國際稅改協(xié)議》，載新華社 2021年 10月 9日，http：//baijiahao.baidu.com/s?id=1713109341036426304&wfr=spider&for=pc，最后訪問日期：2021年10月24日。。

與上述思路相契合的是，許多開征數(shù)字服務稅的國家認為該稅種僅是多邊協(xié)議達成前的一項臨時措施。具體而言，主要是基于短期內(nèi)無法就數(shù)字稅收達成多邊協(xié)議的預期，通過單邊開征數(shù)字服務稅的方式應對數(shù)字經(jīng)濟對本國稅基的侵蝕，以期恢復稅收公正和增加財政收入，且在一定程度上保護本土互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。因此，獲取財政收入和保護市場國稅基是該稅種作為臨時措施最為重要的立法目的，可以將之理解為一種特殊的反避稅措施，旨在以相對簡單直接的方式應對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)日益復雜的稅收籌劃，且具有一定的貿(mào)易保護屬性。

（二）作為常設稅種的立法目的

從官方表態(tài)看，已開征數(shù)字服務稅的國家基本都同意在OECD框架下形成數(shù)字稅收的國際規(guī)則，并將該稅種界定為一項臨時的應急措施。但從各國實際行動看，此種表態(tài)很有可能只是權宜之計。具體而言，雖然OECD此前在推動數(shù)字稅收改革上出現(xiàn)一些停滯，但以其2019年發(fā)布的《工作計劃》為標志，各國在應對經(jīng)濟數(shù)字化所帶來的稅收挑戰(zhàn)方面正不斷形成共識，OECD所推動的雙支柱改革圖景日漸清晰。在此種情況下，如果僅將數(shù)字服務稅作為臨時的應急措施，就無法解釋包括新西蘭、加拿大、巴西在內(nèi)的諸多國家繼續(xù)積極推進數(shù)字服務稅的相關立法和研討。其中，非洲稅收管理論壇（ATAF）在2020年9月3月發(fā)布的《數(shù)字服務稅法范本建議》①ATAF.ATAF Suggested Approach to Drafting Digital Services Tax Legislation.[EB/OL].（2020-09-03）[2021-10-24].https：//events.ataftax.org/index.php?page=documents&func=view&document_id=79。尤其能說明問題，這一范本在很大程度上體現(xiàn)了發(fā)展中國家在數(shù)字稅收上的利益訴求。由此可見，各國并未放棄將數(shù)字服務稅作為常設稅種的可能，強調臨時措施的定位或只是在爭議較大的情況下為數(shù)字服務稅的開征爭取國際輿論的支持。

事實上，在數(shù)字稅立法的路徑選擇上，一直以來就存在著兩種截然相反的觀點。支持設立新稅種的觀點認為，數(shù)字稅應是單獨開征的稅種，數(shù)字稅立法也不能局限于既有的稅收制度，而恰恰是要結合數(shù)字經(jīng)濟的特殊性，對相關課稅要素進行獨立的制度設計[6]。筆者認同，是否針對數(shù)字經(jīng)濟開征新稅種在很大程度上的確是政策考量的問題，也涉及法律的穩(wěn)定性問題，但稅法研究必須指出的是：數(shù)字經(jīng)濟在價值創(chuàng)造上實現(xiàn)了顛覆性的創(chuàng)新，使得傳統(tǒng)領域中難以識別的“壟斷租”在數(shù)字經(jīng)濟下變得十分明顯。在此種情況下，若仍堅持以傳統(tǒng)規(guī)則衡量數(shù)字企業(yè)的稅收負擔能力，顯然違背了量能課稅原則的要求。而如果放棄這一部分的稅收，將導致數(shù)字企業(yè)的很大一部分收益就不會被征稅，既無法實現(xiàn)營造一個公平的稅收環(huán)境，也不利于保障國家的財政能力。

綜上，從數(shù)字服務稅作為常設稅種②需要說明的是，此處的數(shù)字服務稅并非是指現(xiàn)在國際社會已經(jīng)推行的數(shù)字服務稅方案，而是在更為廣泛的意義上使用這一概念，即針對數(shù)字經(jīng)濟所建立的新的稅種。從概念的嚴謹性出發(fā)，數(shù)字稅收是一個更為嚴謹?shù)谋磉_，但由于現(xiàn)行的數(shù)字服務稅方案中包含了此種作為長期措施的數(shù)字稅收的某些立法目的，故本文在此沿用了數(shù)字服務稅的名稱。的定位出發(fā)，該稅種除了要具備組織收入的功能外，還應強調其捕捉數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)造的新價值、恢復橫向稅收公正的立法目的，以期能貫徹量能課稅原則，補充現(xiàn)行稅制在衡量數(shù)字企業(yè)的稅收負擔能力方面的不足，并最終實現(xiàn)數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的整體稅負均衡。

（三）雙重定位所產(chǎn)生的矛盾

基于臨時措施和常設稅種的不同定位，數(shù)字服務稅在目標導向上存在著一定差異。但問題在于，這兩種不同的思路會導致立法者稅制設計上產(chǎn)生不同的思路。為更加形象地說明這一問題，本文假設A國境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)市場同時存在B公司（居民國為A國）和C公司（居民國為D國，且在A國沒有設置任何法律實體），以此為基礎分別討論臨時措施和常設稅種的定位對立法的影響。

從臨時措施的角度看，前述“歧視性”的根源在于臨時措施對征稅范圍及納稅門檻的必然要求。具體而言，由于A國認為C公司在其境內(nèi)的運營構成了對其稅基的侵蝕，并希望通過開征數(shù)字服務稅予以回應。因此，在稅制設計上會將C公司的經(jīng)營事項納入征稅范圍時，并將B公司的經(jīng)營范圍排除在外，且以C公司的營業(yè)額為依據(jù)確定起征點。由此引發(fā)的問題是，各國的互聯(lián)網(wǎng)市場差異很大，本土企業(yè)的優(yōu)勢領域也不相同，故在征稅范圍和起征點問題上會出現(xiàn)很大的國別差異，而這種差異難以在稅法理論層面予以合理化解釋，使得致力于恢復稅收公正的數(shù)字服務稅產(chǎn)生一種歧視大型跨國企業(yè)的非正義感。但需要說明的是，這種不正義感并不意味著數(shù)字企業(yè)在實質上被區(qū)別對待。事實上，如果以稅收規(guī)避的懲罰措施來界定作為臨時措施的數(shù)字服務稅，將在很大程度上減弱這種不正義感③在不考慮稅收優(yōu)惠和稅收規(guī)避的情況，由于B公司通常會在A國設有各種法律實體，故即使B公司在A國豁免了數(shù)字服務稅的納稅義務，其在A國所實際負擔的納稅義務并不必然低于C公司。此外，如果進一步考慮B公司在D國所可能被征收的數(shù)字服務稅，這一問題的結論便更加明顯。。

此外，臨時措施的定位也使得立法者傾向于在稅基確定上選擇營業(yè)收入而非利潤征稅。簡言之，在臨時措施的定位下，立法者更關注的是能否保證實現(xiàn)組織收入的目標。由于法律實體的缺失和稅務信息交換渠道有限，市場國稅收主管部門實際上難以獲知跨國企業(yè)在其境內(nèi)的實際利潤率，故現(xiàn)行方案將稅基建立在營業(yè)額的基礎上，既能實現(xiàn)臨時措施的定位下對懲罰稅收規(guī)避的功能，也能實現(xiàn)基于實際征管能力的必要妥協(xié)。

但從常設稅種的角度出發(fā)，前述問題將得到消解。在歧視性問題上，若將該稅種界定為常設稅種，顯然是立法者關注到了現(xiàn)行稅制無法捕捉B公司和C公司所創(chuàng)造的全部價值，而希望通過數(shù)字服務稅予以彌補。因此，稅制設計的重點在于對數(shù)字經(jīng)濟下一些特殊價值的識別。換言之，立法者此時不再區(qū)分B公司和C公司具體的經(jīng)營范圍，而是關注現(xiàn)行稅制能否完全識別其所創(chuàng)造的價值，若答案是否定的，則會將其經(jīng)營范圍納入該稅種的征收范圍。此外，在起征點的確定上，主要的考慮因素也并非C公司的營業(yè)額，而是稽征成本和產(chǎn)業(yè)發(fā)展目標。在稅基確定上，一旦OECD方案能最終落地，市場國的稅務主管部門將有能力獲得企業(yè)的利潤信息，此時作為常設稅種的數(shù)字服務稅顯然可以選擇以企業(yè)的利潤作為稅基①需要說明的是，這不意味著以利潤作為稅基是必要的，事實上，下文將說明為何應以營業(yè)收入作為數(shù)字服務稅的稅基。。此外，如果肯認定該稅種作為常設稅種的獨立性，此時就不存在一個需要消除的雙重征稅問題，前述的法律性雙重征稅問題只是復合稅制下的普遍現(xiàn)象。

綜上可知，無論是依據(jù)臨時措施還是常設稅種的定位建構數(shù)字服務稅體系，雖然都存在需要解決的問題，但至少在內(nèi)部邏輯上具有一致性?，F(xiàn)行方案的問題在于，其以臨時措施為出發(fā)點建構數(shù)字服務稅，但沒有采取傳統(tǒng)的反避稅措施，而是試圖建構一個全新的稅種，且無論是否有意為之，在稅制設計的過程中都體現(xiàn)了將之作為常設稅種的要求。此種雙重定位所產(chǎn)生的矛盾主要表現(xiàn)為：一方面嘗試以“用戶參與”理論體現(xiàn)其作為常設稅種的合理性，試圖建構一般性的規(guī)則體系；另一方面，過于強調組織收入的功能，忽視了對其稅基選擇作出合理解釋的重要性，且為實現(xiàn)保護本土企業(yè)的立法目的，在征稅范圍及納稅門檻上呈現(xiàn)出極大的國別差異。

四、數(shù)字服務稅常設的正當性:“壟斷租”

由前可知，現(xiàn)行方案所面臨的正當性困境主要源于其雙重定位的不合理性。對此，最好方式是簡化數(shù)字服務稅的立法目的，而OECD方案的最新進展無疑為這一問題的解決提供了良好的契機。一旦該方案最終落地，向數(shù)字企業(yè)征收企業(yè)所得稅的傳統(tǒng)困難將會緩解。這將大大降低利用數(shù)字服務稅作為應對稅基侵蝕的臨時措施的需求，這無疑有助于數(shù)字服務稅回歸其作為常設稅種的立法目標，但也有觀點認為這同時宣告著數(shù)字服務稅已經(jīng)完成其歷史使命?；诖耍静糠质紫日f明了OECD方案為何難以從根本上解決數(shù)字稅收的問題，以及數(shù)字服務稅層面既有的“用戶參與”理論所存在的弊端。在此基礎上，引入了“壟斷租”的概念，討論了以此為依據(jù)重新建構數(shù)字服務稅的課稅依據(jù)，并將之確立為一項常設稅種的積極意義。

（一）數(shù)字稅收的重要性及OECD方案的局限性

近年來，數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展使得如何實現(xiàn)數(shù)字行業(yè)與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的橫向稅負均衡問題成了無法回避和繼續(xù)解決的重大立法問題。具體而言，跨國互聯(lián)網(wǎng)巨頭的巨大收益在很大程度上源于對當?shù)毓操Y源的經(jīng)營性排它使用（即后文所說的“壟斷租”）。對于此類人為原因形成的租金，傳統(tǒng)上認為只要存在著可以自由進入的競爭性市場，長期而言就沒有任何主體能夠獲得此類租金。但數(shù)字經(jīng)濟下“馬太效應”過于明顯，且其高度依賴的無形資產(chǎn)在邊際成本與可變成本方面也構成對市場進入的實質阻礙，這使得競爭法難以發(fā)揮調節(jié)作用。這導致互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的稅收負擔明顯低于傳統(tǒng)行業(yè)。以歐盟委員會2017年的統(tǒng)計為例，跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在歐盟的平均稅率僅為10%左右，而傳統(tǒng)行業(yè)的平均稅率則為23.2%[7]。因此，從橫向公平的角度看，對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)“加稅”既符合分配正義的要求，也能回應國內(nèi)民眾及其他行業(yè)經(jīng)營者對這種明顯不公平稅收負擔的質疑。

從國際稅收規(guī)則的發(fā)展看，OECD方案無疑是一個歷史性的突破，無論是支柱一對稅款的跨境分配還是支柱二所希望建立的稅收競爭底線，都重塑了國際稅收征管的傳統(tǒng)邏輯。法律實體的缺失將不再成為市場國對跨國互聯(lián)網(wǎng)巨頭行使其屬地管轄權的障礙，筆者認為僅在OECD所建立的框架下不能完全解決數(shù)字領域的稅收問題，主要理由如下：

第一，從應對思路上看，OECD認為“數(shù)字經(jīng)濟”的影響在一定意義上是涵蓋于“經(jīng)濟數(shù)字化”這一觀點就決定了，無論是BEPS行動計劃還是雙支柱改革均無法從根本上回應“數(shù)字經(jīng)濟”所帶來的挑戰(zhàn)。為此，有必要區(qū)分“經(jīng)濟數(shù)字化”與“數(shù)字經(jīng)濟”的差異。本文在第二部分已經(jīng)對“數(shù)字經(jīng)濟”進行了界定，而所謂的“經(jīng)濟數(shù)字化”，則是指現(xiàn)代科技為傳統(tǒng)企業(yè)的賦能，本質上是對傳統(tǒng)生產(chǎn)模式的效率提升。由此可見，“數(shù)字經(jīng)濟”與“經(jīng)濟數(shù)字化”雖然都依托于現(xiàn)代的信息技術手段，但體現(xiàn)的其實是完全不同的生產(chǎn)方式。因此，以“經(jīng)濟數(shù)字化”的應對為目標的稅制改革只能將數(shù)字經(jīng)濟納入現(xiàn)行的稅收體系，但難以實現(xiàn)對其所創(chuàng)造的全新價值征稅的目標。

第二，從立法目的上看，雙支柱方案旨在建立稅收競爭的底線，而非以此徹底解決數(shù)字經(jīng)濟的稅收問題。具體來說，該方案關注到了對跨國企業(yè)“超常規(guī)利潤”征稅的重要性，但如前所述，該方案并不致力于消除稅收競爭，而是希望建立稅收競爭的底線，故除了稅率以外，各國企業(yè)所得稅的稅基設計并不會因此發(fā)生大的變動。而此種征稅模式仍會引發(fā)以下問題：首先，該方案所稱的“超常規(guī)利潤”并不特指數(shù)字企業(yè)，而是針對包括數(shù)字企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)在內(nèi)的大型跨國企業(yè)，更為關注的是企業(yè)的利潤水平。其次，由于該方案無意改變現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度，實際上就無法超越現(xiàn)行稅制所能捕捉的價值，無法真正界定數(shù)字經(jīng)濟下的“超常規(guī)利潤”為何，即使采用利潤率水平進行估算，對常規(guī)利潤和超常規(guī)利潤適用同樣稅率也無法體現(xiàn)稅法對此種“超常規(guī)利潤”的獨立評價。說明為何對從類利潤適用與常規(guī)利潤相同的稅率。最后，過于關注利潤會導致數(shù)字企業(yè)只要不創(chuàng)造利潤，就能以接近零的稅收成本利用當?shù)氐墓操Y源，而傳統(tǒng)企業(yè)無論盈利與否都需要負擔城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等稅收。此外，即使能通過技術手段實現(xiàn)對數(shù)字企業(yè)的特殊處理，只會將本就過于復雜的雙支柱方案變得無比繁復，不符合簡并稅制的整體趨勢①以該方案的支柱一為例，為了實現(xiàn)“市場國”對理論上由本區(qū)域創(chuàng)造的價值——超常規(guī)利潤征稅，首先需要劃分認為更容易產(chǎn)生超常規(guī)利潤的經(jīng)濟活動，目前包括“自動數(shù)字服務”和“面向消費者業(yè)務”兩大塊，而且為了考慮不同行業(yè)特性，同時采取正面、負面清單的方式確定業(yè)務范圍；其次，需要重新調整計算屬于這兩大范圍內(nèi)的業(yè)務所實現(xiàn)的總利潤，按一定的利潤率水平估算總利潤中所含的常規(guī)利潤，以計算可用于分配的總超常利潤；再次，按一定比例折扣后計算可供所有符合條件的市場國進行分配的“可分配超常規(guī)利潤”，或稱可分配稅基；最后，按分配因子在各市場國之間進行分配。其分配（計算）的復雜程度可見一斑，對這一問題的詳細闡釋，可參見龔輝文.數(shù)字服務稅的實踐進展及其引發(fā)的爭議與反思[J].稅務研究，2021（1）：44。。

綜上，OECD方案實難從根本上解決數(shù)字稅收的問題，故即使其所倡導的雙支柱方案能最終落地，仍有必要通過其他方式解決現(xiàn)行稅制難以評價數(shù)字企業(yè)的稅負能力的傳統(tǒng)問題，使得一國的稅收制度能夠涵蓋數(shù)字企業(yè)所創(chuàng)造的全部價值。

（二）重拾數(shù)字服務稅作為常設稅種的障礙——“用戶參與”理論的缺陷

如同當年針對制造業(yè)所建構的增值稅一樣，數(shù)字經(jīng)濟在價值創(chuàng)造上的特殊性使得立法者有必要專門建立新的常設稅種。對此，前文已經(jīng)指出了現(xiàn)行的數(shù)字服務稅方案實質上隱含了將之作為常設稅種的定位，如果能強化和突出其作為常設稅種的定位，顯然是有助于應對OECD方案的局限性。但從稅種的正當性上看，既有理論沒有提出合理的課稅依據(jù)。

一般認為，對特定稅種的正當性討論不能脫離“可稅性”標準。具體來說，國家在確定征稅范圍時，主要應考慮的因素是收益性、公益性和營利性，只有綜合考察這三個方面，才能在理論上有效地確定某類行為和事實是否具有“可稅性”[8]。由此可見，討論課稅依據(jù)的意義在于，其指明了立法者希望針對何種收益予以征稅，即在具體稅種中明確了“收益”的內(nèi)容，對“可稅性”的研究具有重要意義。但在數(shù)字服務稅領域，目前主流的“用戶參與”理論顯然無法作為該稅種合理的課稅依據(jù)。

所謂的“用戶參與”理論，首先由英國政府正式提出，其認為用戶在數(shù)字化經(jīng)濟活動中以提供數(shù)據(jù)的方式創(chuàng)造了價值，基于BEPS行動計劃所確定的“價值創(chuàng)造地征稅”原則，用戶所在國有權對這部分價值征稅[9]。根據(jù)英國財政部先后發(fā)布的《公司稅與數(shù)字經(jīng)濟立場性文件》①HM Treasury.Corporate tax and the digital economy：position paper.[EB/OL].[2021-10-24].（2018-03-13）https：//www.gov.uk/government/consultations/corporate-tax-and-the-digital-economy-position-paper。和《英國數(shù)字服務稅咨詢稿》②HM Treasury.UK Digital Services Tax：Consultation.[EB/OL].（2018-11）[2021-10-24].https：//assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/754975/Digital_Services_Tax_-_Consultation_Document_FINAL_PDF.pdf?？芍?，其認為用戶參與行為所創(chuàng)造的價值具體表現(xiàn)在以下四個方面：（1）用戶使用平臺軟件提交生成數(shù)字化內(nèi)容；（2）用戶持續(xù)投入時間深度參與平臺建設；（3）用戶體驗具有的網(wǎng)絡性與外部性特征為平臺企業(yè)創(chuàng)造超額利潤；（4）用戶參與提供的內(nèi)容和服務彰顯平臺企業(yè)的核心價值[10]。

筆者認同，收益性的判斷是其中最為重要的因素，且不同于將“收益”等同于“所得”的理解，此時的“收益”是與征稅對象的整體相對應的，指相關主體“得到的利益”（或者說是其“經(jīng)濟能力或某種福利的增加”）[11]。但如下所述，上述觀點顯然過于夸大了用戶參與的價值，也錯誤地理解了此時的“收益”。

第一，該理論忽視了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的數(shù)據(jù)處理技術對相關產(chǎn)業(yè)的推動作用。具體而言，雖然數(shù)字經(jīng)濟中的許多業(yè)態(tài)都極為強調“用戶參與”，但這與價值變現(xiàn)之間仍有很大的鴻溝，并不能直接肯定二者間的因果關系[12]。換言之，用戶參與所創(chuàng)造的數(shù)據(jù)本身固然是有價值的，但這種價值只有通過互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的進一步加工才能產(chǎn)生現(xiàn)實的商業(yè)價值。以微博為例，用戶發(fā)表和關注微博等參與行為固然體現(xiàn)了其行為偏好，但這些基礎數(shù)據(jù)在未經(jīng)加工的情況下就只是用戶在某個時刻進行某項操作的記錄。而平臺方想要利用這些數(shù)據(jù)獲利，還需要以這些數(shù)據(jù)為基礎，通過技術手段生成“用戶畫像”，以此為基礎吸引企業(yè)在平臺上精準投放廣告或進行其他商業(yè)運用。

第二，該理論忽視了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中的用戶參與行為。上下游產(chǎn)業(yè)鏈的融合并非新的現(xiàn)象，對“用戶參與”的強調也非數(shù)字經(jīng)濟所獨有，互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢僅在于更好地記錄和留存用戶參與所產(chǎn)生的相關信息。以傳統(tǒng)的餐飲行業(yè)為例，食客間的口口相傳顯然為其創(chuàng)造了價值，但顯然不會有人認可能將此作為征稅依據(jù)。在同樣創(chuàng)造了價值的情況下，為何僅對在虛擬空間中的價值創(chuàng)造征稅。對此，“用戶參與”理論顯然沒有給出合理的解釋。

綜上，在無法準確界定用戶參與行為所創(chuàng)造的具體價值，且不能說明基于何種稅收目的在數(shù)字經(jīng)濟下捕捉此種價值的情況下，無論“用戶參與”是否在一定程度上為企業(yè)創(chuàng)造了商業(yè)價值，徑行征稅的做法只會將稅基建立在一個不確定的“價值”之上，不僅違背了“價值創(chuàng)造”原則的基本要求，也不符合“可稅性”原理對“收益性”的要求。因此，有必要重新提出一個更為合理的課稅依據(jù)。否則，如果只是重復數(shù)字服務稅作為一項特殊稅種的優(yōu)勢，顯然不能充分論證繼續(xù)征收該稅種的合理性。基于此，下文將以“壟斷租”為依據(jù)，重新建構數(shù)字服務稅的課稅依據(jù)。

（三）數(shù)字經(jīng)濟下“壟斷租”范疇的引入

所謂的“壟斷租”，并非一個特定的立法用語，可認為這是在數(shù)字經(jīng)濟背景下對LSR的理解與適用，LSR 英文全稱為“Location Specific Rent”，直譯成中文是特定位置租金。目前，LSR的概念尚未得到充分的發(fā)展，故不存在具有法律約束力的立法語言可資借鑒，較為權威的理解主要來自于IMF、OECD、聯(lián)合國和世界銀行聯(lián)合發(fā)起的稅收合作平臺（PCT）所發(fā)布的《對境外間接轉讓的稅收征管工具包》①The Platform for Collaboration on Tax.The Taxation of Offshore Indirect Transfers— A Toolkit.[EB/OL].（2020-06-04）[2021-10-24].https：//www.tax-platform.org/sites/pct/files/publications/PCT_Toolkit_The_Taxation_of_Offshore_Indirect_Transfers.pdf。，其認為雖然通常難以識別LSR，但其在某些情況下是相當明顯的，往往與政府創(chuàng)造的權利有關，尤其是在采掘業(yè)和電信業(yè)?；诖?，LSR指向的應當是一種類似于現(xiàn)代經(jīng)濟學公共選擇理論和國際貿(mào)易理論下的“經(jīng)濟租”。具體而言，是由于政府對經(jīng)濟活動的直接干預（如制定關稅和進出口配額，對企業(yè)發(fā)生生產(chǎn)、銷售許可證，實行價格管制等）抑制了市場競爭，造成人為的稀缺后所產(chǎn)生的價差收入[13]。

但理論上也存在不同觀點，如有學者認為LSR指向的是地域性特殊租，本質上是服務于對數(shù)字經(jīng)濟中“用戶參與價值創(chuàng)造”的精確化解釋，旨在確定生產(chǎn)者或消費者剩余的特定位置來源問題。以平臺市場為例，由于雙邊業(yè)務中B邊市場的參與者關注的是A邊市場中的用戶規(guī)模，故平臺方在A邊市場可以低于邊際成本定價（即向該方提供補貼或其他激勵機制），而通過在B邊市場加大收費力度來彌補A邊市場的損失，通過供需端的信息不對稱來獲取利潤。在此種情況下，雖然平臺方的獲利依賴于B邊市場對A邊市場的需求，但企業(yè)的主要利潤并不直接來自于A邊市場，平臺經(jīng)濟下的LSR由此就產(chǎn)生了[14]。

筆者認為，上述兩種理解都關注到了LSR的某些特征，但從數(shù)字經(jīng)濟的角度來看，都存在一定問題。第一種觀點關注到了LSR的本質在于對特定資源所享有的排他性支配權，但過于強調行政權力在此種支配權產(chǎn)生中的作用。在傳統(tǒng)市場中，此種關聯(lián)是能夠成立的。而數(shù)字經(jīng)濟特殊的“馬太效應”使得傳統(tǒng)的規(guī)制模式失效，只能寄希望于加大行政干預的力度，通過各類經(jīng)濟法規(guī)范進行外部監(jiān)管。第二種觀點雖然關注到了LSR與特定地域的關聯(lián)，即LSR的產(chǎn)生必然會指向對特定區(qū)域資源的利用。但問題在于，這一理解將LSR的產(chǎn)生歸功于企業(yè)在信息不對稱下的優(yōu)勢。問題在于，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所賺取的利潤固然來源于供需雙方的信息不對稱，但這一數(shù)額的大小在很大程度上取決于用戶參與的數(shù)量，且二者間往往是指數(shù)關系而非簡單的倍數(shù)關系。換言之，對于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，更為關鍵的不是保持或擴大信息的不對稱，而是如何能在其所參與的市場內(nèi)更大范圍地排他性利用當?shù)刭Y源。

事實上，信息不對稱幾乎存在于所有的行業(yè)中，是商業(yè)活動得以維系的根本，之所以要在數(shù)字經(jīng)濟領域強調LSR，是因為其所特有的“馬太效應”能放大此種信息不對稱，使少數(shù)幾個頭部企業(yè)能利用相同或類似的產(chǎn)品獲取遠超行業(yè)平均水平的利潤。因此，在數(shù)字經(jīng)濟下識別或界定LSR應結合上述兩種觀點，此時的LSR應被理解為一種“壟斷租”，即互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)基于其產(chǎn)品優(yōu)勢地位對相關地域市場內(nèi)的公共資源所實際享有的排他性支配權。

此外需要說明的是，特定位置不意味著“壟斷租”只能附著于不動產(chǎn)之上，而只是要求基于“壟斷租”所主張的稅收管轄權只能是屬地管轄權。換言之，稅收主管部門只能對企業(yè)在其管轄的地域范圍內(nèi)賺取的“壟斷租”主張稅收管轄權。

（四）“壟斷租”與數(shù)字服務稅的正當性

在討論數(shù)字經(jīng)濟稅收問題時，一個重要的共識是利潤應在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅[15]。由于“壟斷租”的形成根本上說是來自于對市場國公共資源的利用，故基于“壟斷租”所獲取的利潤對于投資者而言構成了超額回報。對于此種超額回報，從“收益性”的角度看，即使采取全額征收的方法，理論上也不會對投資者的投資決策產(chǎn)生影響。因此，“壟斷租”提供了一個完全有效的稅基，可以認為是完美的征稅對象。也正是基于這一原因，稅收合作平臺（PCT）認為，在稅制設計上的最優(yōu)選擇是對此類“壟斷租”開征特定的稅種。但問題在于，企業(yè)會通過各種形式的稅收籌劃來轉移或隱藏這些超額回報。因此，如何識別此類“壟斷租”就成為稅制設計方面最大的阻礙，這一問題在稅收征管能力相對較弱的低收入國家更為突出。為解決這一問題，各國普遍采取了由資產(chǎn)所在國對其轉讓收益征稅的方式，以此作為一種有效的替代手段來平衡效率與公平間的沖突。

但數(shù)字經(jīng)濟的特殊性有助于改變實體稅制被迫向征管壓力妥協(xié)的局面，即可以擺脫傳統(tǒng)上對客體的依賴，從主體角度實現(xiàn)對“壟斷租”的識別。以傳統(tǒng)的不動產(chǎn)交易為例，一般認為不動產(chǎn)在交易中的增值構成了可以識別的“壟斷租”，其所關注的是不動產(chǎn)這一客體而非所有者的主體身份。在數(shù)字經(jīng)濟下，雖然市場主體所享有的數(shù)字資源或權利（如對互聯(lián)網(wǎng)空間的經(jīng)營權）在形式上是相同的，但由于互聯(lián)網(wǎng)市場所特有的“馬太效應”，絕大部分的利潤是由少數(shù)幾個企業(yè)所賺取的，這些企業(yè)事實上構成了對數(shù)字資源排他性利用。在這種情況下，就能夠基于其市場地位實現(xiàn)對“壟斷租”的識別，在判斷上不再依賴于特定的實物或權利，在“壟斷租”的識別上實現(xiàn)從客體向主體的轉變。同時，不同于客體識別在時間上需要等到交易發(fā)生，在程度上受制于評估結果的可靠性，這種基于主體的識別更為高效可靠。

由此可見，數(shù)字經(jīng)濟的特殊性大大降低了識別“壟斷租”的征管成本，即使是征管能力較弱的國家，也不再需要使用替代手段，可以直接對此類“壟斷租”征稅。但仍需回答的問題是，這種以“壟斷租”為課稅依據(jù)的稅種為何僅針對數(shù)字企業(yè)，而非針對所有的商業(yè)模式？對此，筆者認為主要存在以下理由：

第一，從橫向公平上看，有助于恢復競爭中性。由于數(shù)字經(jīng)濟特殊的“馬太效應”，總是存在具有市場支配地位的企業(yè)，其經(jīng)營活動即使符合競爭法的要求，所獲利潤中也有相當部分是通過“壟斷租”賺取的。由于反壟斷制度難以消除此類企業(yè)賺取的超額利潤，故從橫向公平和分配正義的角度看，應通過其他制度予以矯正，稅收措施能在這一問題上發(fā)揮“寓禁于征”的作用，也有利于保證企業(yè)整體稅負均衡。否則無法解釋的問題是，既然要求企業(yè)就正常經(jīng)營所獲得的利潤納稅，為何會對此種超額利潤予以免稅。

第二，從征管上看，在實體經(jīng)濟下識別此類“壟斷租”極為困難。在傳統(tǒng)領域，市場主體所占有的市場支配地位本身并不意味著其獲得了“壟斷租”，故主管機關也就難以基于企業(yè)的主體身份識別“壟斷租”，而基于交易直接捕捉此類價值的困境前文已經(jīng)述及。

第三，從稅制結構看，數(shù)字服務稅僅具有補充性。理由在于，傳統(tǒng)企業(yè)所賺取的“壟斷租”多體現(xiàn)為土地或無形資產(chǎn)的增值。因此，在現(xiàn)行稅制下通過增值稅、契稅、印花稅等方式就能夠在交易環(huán)節(jié)實現(xiàn)對此類“壟斷租”征稅的目標，將數(shù)字服務稅用于捕捉此類“壟斷租”不僅會出現(xiàn)上述的征管困難，還會產(chǎn)生法律性雙重征稅的弊端。

綜上，從數(shù)字經(jīng)濟的價值創(chuàng)造模式、維護市場公平競爭和保證當?shù)刎斦杖氲葘嶓w性因素出發(fā)，并兼顧征管的可能性與稽征成本等程序性因素出發(fā)，以“壟斷租”作為課稅依據(jù)具有堅實的正當性基礎，以此為基礎建構的數(shù)字服務稅制度顯然能回應OECD方案在數(shù)字稅收方面的局限性，且有助于完善我國的稅收體制。

五、結論

作為數(shù)字稅收領域最新的立法實踐，數(shù)字服務稅長期以來都被認為是在數(shù)字產(chǎn)業(yè)上處于落后地位的國家所采取的臨時措施。但通過引入“壟斷租”的概念，本文不僅強調了數(shù)字經(jīng)濟在價值創(chuàng)造上的特殊性，還進一步說明了中美等在數(shù)字經(jīng)濟領域處于國際領先地位的國家將之作為常設稅種的必要性和正當性。在具體的稅制設計上，還應強調以下幾點：

在征稅范圍上，應嚴格限定其范圍，不能將之從狹義的數(shù)字經(jīng)濟擴展至其他產(chǎn)業(yè)，否則將違背該稅種作為現(xiàn)行稅制補充的基本定位。在稅率上，應考慮如何實現(xiàn)傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)的橫向公平，即實現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)基于該稅種所承受的稅負與傳統(tǒng)企業(yè)在市場國設立實體本身的稅收負擔相接近。在起征點上，由于“壟斷租”主要存在于頭部企業(yè)中，且基于稽征成本的考量，該稅種的起征點不宜過低，可參照特定企業(yè)的市場份額以及OECD方案所設定的起征點加以確定。在稅基的確定上，由于“壟斷租”的本質是對區(qū)域內(nèi)公共資源的經(jīng)營性排他使用，故仍應以營業(yè)收入而非利潤作為稅基確定的標準。但需要注意的是，對于部分在市場國內(nèi)設立實體的數(shù)字企業(yè)，考慮現(xiàn)行稅制能對其所賺取的部分“壟斷租”征稅，故應在稅基確定或適用稅率上有所區(qū)別，避免產(chǎn)生不必要的法律性雙重征稅。同時，若擔心由此會使得該稅種過于復雜，也可考慮不從主體的角度進行區(qū)分，而是在整體上確定一個較低的稅率。此外，對于發(fā)展和促進本國高新技術產(chǎn)業(yè)的發(fā)展問題，可通過基于稅收優(yōu)惠或制定產(chǎn)業(yè)政策的方式予以解決，但不應以此為由影響基本稅制的設計。