魏長(zhǎng)升 周倩倩

（河海大學(xué)，南京 211100）

內(nèi)容提要：科技創(chuàng)新是企業(yè)和國(guó)家核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要來(lái)源，而無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)與成果轉(zhuǎn)化則是科技創(chuàng)新的重要?jiǎng)恿υ慈?，與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的稅收政策對(duì)科技創(chuàng)新有直接的影響。但我國(guó)當(dāng)前與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的稅收制度在政策設(shè)計(jì)和執(zhí)行上仍然存在一定問(wèn)題，建議在稅法中重構(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的概念，圍繞技術(shù)創(chuàng)新和技術(shù)商品化兩大目標(biāo)，在縱橫兩個(gè)方向上統(tǒng)籌優(yōu)化現(xiàn)行稅收政策，以期完善我國(guó)與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的稅收制度并推動(dòng)科技創(chuàng)新。

一、引言

在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，不日新者必日退。要想在激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中立足，科技創(chuàng)新是根本動(dòng)力。世界知識(shí)產(chǎn)權(quán)組織發(fā)布的《2021年全球創(chuàng)新指數(shù)報(bào)告》顯示，我國(guó)的全球創(chuàng)新指數(shù)排名近年來(lái)持續(xù)上升，2021年已達(dá)第12位[1]。這種表現(xiàn)已經(jīng)十分亮眼，以我國(guó)龐大的經(jīng)濟(jì)體量以及在國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局中的重要地位來(lái)說(shuō)，仍然有很大的上升空間。2021年3月發(fā)布的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》也明確了“創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略”的重要地位。

當(dāng)前，很多學(xué)術(shù)研究用R&D投入作為衡量企業(yè)創(chuàng)新能力的指標(biāo)，該指標(biāo)僅從投入的角度去考慮，不完全意味著創(chuàng)新成果。相較而言，無(wú)形資產(chǎn)則是R&D投入而產(chǎn)出的成果之一，它是科技創(chuàng)新能力的重要成果表現(xiàn)，利用無(wú)形資產(chǎn)獲取超額利潤(rùn)的能力則是核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要衡量標(biāo)志。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，傳統(tǒng)的土地、勞動(dòng)力、資本等有形的生產(chǎn)要素都可以通過(guò)流轉(zhuǎn)逐漸消除差異化，很難形成核心競(jìng)爭(zhēng)力，與之相對(duì)的是數(shù)據(jù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)正在取代有形資產(chǎn)占據(jù)不可替代的地位。施振榮于1992年提出的“微笑曲線”（Smiling Curve）闡釋了產(chǎn)業(yè)鏈中各要素的地位，位于產(chǎn)業(yè)鏈兩端的是研發(fā)和營(yíng)銷環(huán)節(jié)，研發(fā)環(huán)節(jié)的技術(shù)、專利以及營(yíng)銷環(huán)節(jié)的品牌、服務(wù)能夠帶來(lái)更高的附加值和利潤(rùn)，而中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)或制造環(huán)節(jié)只能帶來(lái)較低利潤(rùn)[2]。這種曲線清晰地描述了技術(shù)、專利、品牌等無(wú)形資產(chǎn)在產(chǎn)業(yè)鏈中的重要地位。

因此，激勵(lì)科技創(chuàng)新，要把無(wú)形資產(chǎn)作為著力點(diǎn)加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)。通過(guò)政策手段強(qiáng)調(diào)和鞏固無(wú)形資產(chǎn)的地位，對(duì)于激勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新有重要意義。相比貨幣、金融政策等通過(guò)宏觀調(diào)控企業(yè)發(fā)展環(huán)境來(lái)間接影響企業(yè)發(fā)展的政策，稅收政策與企業(yè)發(fā)展的互動(dòng)關(guān)系無(wú)疑更加直接，也發(fā)揮著更為決定性的作用[3]。國(guó)外有學(xué)者對(duì)歐洲各國(guó)的專利申請(qǐng)數(shù)進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)其與所得稅稅率之間存在密切的負(fù)相關(guān)關(guān)系[4]。國(guó)內(nèi)也已經(jīng)有多位學(xué)者論證了稅收優(yōu)惠政策對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的正向激勵(lì)作用。由此可見(jiàn)，與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的稅收制度能顯著影響企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展。除了狹義的稅收優(yōu)惠制度，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的稅收制度體系的設(shè)計(jì)、配套制度的協(xié)調(diào)、稅收政策的落實(shí)等都會(huì)在一定程度上影響無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)和成果轉(zhuǎn)化。一方面，有針對(duì)性的政策條例有利于傳達(dá)正向的政策導(dǎo)向，激勵(lì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)和成果轉(zhuǎn)化；另一方面，完善的制度體系有利于提高政府管理效率，簡(jiǎn)化和優(yōu)化企業(yè)通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)收的程序。

我國(guó)當(dāng)前針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的稅收政策比較零散，尚未形成完善的體系，這在一定程度上制約了無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)和成果轉(zhuǎn)化。為應(yīng)對(duì)激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，需要進(jìn)一步優(yōu)化無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的稅收政策，以充分發(fā)揮其杠桿作用，進(jìn)而持續(xù)推動(dòng)科技創(chuàng)新。本文將基于激勵(lì)科技創(chuàng)新的出發(fā)點(diǎn)，從政策設(shè)計(jì)的總體框架、底層邏輯到具體的有針對(duì)性的政策條例，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的稅收政策進(jìn)行梳理，并提出無(wú)形資產(chǎn)稅收政策優(yōu)化的建議，使不同稅種、不同經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)中的無(wú)形資產(chǎn)政策無(wú)縫銜接，以期為建立起一套突出無(wú)形資產(chǎn)重要作用的稅法體系創(chuàng)造條件。

二、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)稅收政策梳理

無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)稅收政策在我國(guó)稅法和相關(guān)法律法規(guī)中比較分散，本文按照稅種的不同對(duì)其進(jìn)行梳理。增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅中涉及無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)政策分別如表1、2、3所示。

表1 增值稅法律體系中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的政策

表2 企業(yè)所得稅法律體系中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的政策

表3 土地增值稅中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的政策

除了以上稅種外，城鎮(zhèn)土地使用稅和個(gè)人所得稅中也涉及了無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的政策，但本文主要站在激勵(lì)企業(yè)的角度，故只探討與企業(yè)發(fā)展較為密切的幾個(gè)稅種，對(duì)城鎮(zhèn)土地使用稅和個(gè)人所得稅暫且不予考慮。

三、現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)稅收政策存在的問(wèn)題

通過(guò)政策梳理，可以看出我國(guó)已經(jīng)頒布實(shí)施了不少針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)和成果轉(zhuǎn)化的政策，但仍然存在一些問(wèn)題需要解決。

（一）無(wú)形資產(chǎn)概念限制條件較為嚴(yán)格

當(dāng)前稅收制度中無(wú)形資產(chǎn)概念最大的問(wèn)題是其界定過(guò)于嚴(yán)格。我國(guó)增值稅、企業(yè)所得稅等稅種中都涉及無(wú)形資產(chǎn)概念，對(duì)其概念的核心特征進(jìn)行提煉，不難發(fā)現(xiàn)增值稅中的定義突出了“非實(shí)體性”和“效益性”的特征，企業(yè)所得稅中體現(xiàn)了“非實(shí)體性”“控制性”“非貨幣性”的特征。稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定，既要考慮其經(jīng)濟(jì)屬性，又要考慮其法律屬性，相對(duì)比較嚴(yán)格。以美國(guó)為例，美國(guó)稅法典中目前有兩處對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的概念和范圍做出了規(guī)定，這兩者分別涉及無(wú)形資產(chǎn)的攤銷（美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典第197節(jié)）和關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)（美國(guó)聯(lián)邦法規(guī)第1.482節(jié)），第197節(jié)未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)做明確定義，僅強(qiáng)調(diào)了“商業(yè)目的”持有，第1.482節(jié)將無(wú)形資產(chǎn)定義為“能夠獨(dú)立于任何服務(wù)而產(chǎn)生實(shí)質(zhì)價(jià)值的資產(chǎn)”，這兩者只是籠統(tǒng)地用無(wú)形和具有商業(yè)價(jià)值來(lái)概括其特征，只強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性，在無(wú)形資產(chǎn)含義上，基本做到了有形資產(chǎn)之外的資產(chǎn)都可以歸類為無(wú)形資產(chǎn)。

（二）無(wú)形資產(chǎn)概念的外延不夠?qū)挿海狈r(shí)代性

隨著數(shù)字化、智能化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各種新型的無(wú)形資產(chǎn)層出疊見(jiàn)，且它們產(chǎn)生和發(fā)展的速度常常要快于法律法規(guī)修訂的速度。而我國(guó)當(dāng)前的稅法體系中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的適用范圍列舉時(shí)沒(méi)有強(qiáng)化其非實(shí)體性，也就是說(shuō)部分政策對(duì)可適用的無(wú)形資產(chǎn)范圍界定不是十分寬泛，這樣會(huì)造成享受稅收優(yōu)惠的無(wú)形資產(chǎn)范圍較窄[5]。以數(shù)據(jù)為例，數(shù)據(jù)在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的時(shí)代發(fā)揮的作用已經(jīng)不言而喻，2020年4月頒布的《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場(chǎng)化配置體制機(jī)制的意見(jiàn)》第一次將數(shù)據(jù)作為一種新型的基本生產(chǎn)要素正式確認(rèn)，而稅法體系中沒(méi)有對(duì)數(shù)據(jù)作為無(wú)形資產(chǎn)的歸屬加以確認(rèn)，這顯然不利于國(guó)家對(duì)數(shù)據(jù)資源的管理。

再以美國(guó)稅收制度為例，美國(guó)稅法典第197節(jié)中列舉的無(wú)形資產(chǎn)種類高達(dá)二十多種，除了最普遍的專利、商標(biāo)等，還有與業(yè)務(wù)直接相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，如樣式、步驟、程序、設(shè)計(jì)、操作系統(tǒng)等，以及與可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，如持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值、人力資源，甚至商譽(yù)等[6]；第1.482節(jié)中也詳細(xì)列舉了近20種無(wú)形資產(chǎn)，包括程序、系統(tǒng)、過(guò)程、活動(dòng)、調(diào)查研究、預(yù)測(cè)或估計(jì)、客戶名單、技術(shù)數(shù)據(jù)等。而我國(guó)所得稅法中目前只列舉了最基本和常見(jiàn)的幾種類型，對(duì)于組織資源并未提及，增值稅中以“其他權(quán)益性資產(chǎn)”作為兜底，包含了經(jīng)營(yíng)權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名等15種類型，相較而言涵蓋的范圍更加廣泛。以網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具和互聯(lián)網(wǎng)域名為例，我國(guó)2016年頒布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）列舉的無(wú)形資產(chǎn)范圍將網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具以及域名涵蓋其中，但所得稅相關(guān)法律法規(guī)還沒(méi)有做出相應(yīng)的更新。美國(guó)的稅法體系中也沒(méi)有提及相關(guān)的互聯(lián)網(wǎng)新型無(wú)形資產(chǎn)，但美國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)定義的限制較為寬松，且屬于判例法國(guó)家，在實(shí)際操作中可能也會(huì)將這些新型資產(chǎn)認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)，而我國(guó)則需要不斷地對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的范圍進(jìn)行更新以滿足不斷變化的需求。

（三）無(wú)形資產(chǎn)稅收政策地位不突出

在我國(guó)現(xiàn)行稅法體系中，稅制設(shè)計(jì)主要是針對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、服務(wù)和金融商品等不同交易性質(zhì)制定了具體的稅收政策，如在增值稅政策中，對(duì)提供建筑服務(wù)、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)和資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)等都有單獨(dú)的增值稅處理規(guī)定，但沒(méi)有對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)的增值稅政策設(shè)計(jì)。又如在企業(yè)所得稅政策中，對(duì)企業(yè)新購(gòu)進(jìn)的部分固定資產(chǎn)有限額內(nèi)一次性扣除的優(yōu)惠政策，適用范圍包括設(shè)備、器具等，但沒(méi)有推出新增無(wú)形資產(chǎn)投資一次性進(jìn)成本的措施。此外，在現(xiàn)行增值稅政策中銷售服務(wù)和銷售無(wú)形資產(chǎn)都采用6%的低稅率，部分服務(wù)業(yè)可享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減政策，如生活服務(wù)業(yè)等，但銷售無(wú)形資產(chǎn)及其相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)不適用加計(jì)抵減政策。

現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的稅收優(yōu)惠并不少，但其重心集中在專利研發(fā)階段，而忽略了商品化的階段，因而調(diào)節(jié)作用有限。當(dāng)前相關(guān)政策對(duì)其商品化階段的稅收優(yōu)惠力度不夠，如專利內(nèi)嵌收入不適用稅收優(yōu)惠，在鼓勵(lì)企業(yè)將科技成果進(jìn)一步轉(zhuǎn)化和應(yīng)用方面的政策力度不夠；非居民企業(yè)在很多無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的重要業(yè)務(wù)上不享受所得稅優(yōu)惠政策，如轉(zhuǎn)讓技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)等，這樣國(guó)外的企業(yè)和個(gè)人沒(méi)有意愿將專利權(quán)放在我國(guó)進(jìn)行注冊(cè)或利用無(wú)形資產(chǎn)在我國(guó)進(jìn)行研發(fā)，因而對(duì)提升我國(guó)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力形成了阻礙[7]。

由此可見(jiàn)，我國(guó)現(xiàn)行稅法體系中沒(méi)有高度重視無(wú)形資產(chǎn)交易的稅制設(shè)計(jì)，沒(méi)有把無(wú)形資產(chǎn)稅收政策作為保護(hù)稅基和獲取超額利潤(rùn)的核心內(nèi)容進(jìn)行精心的設(shè)計(jì)和打造，這與無(wú)形資產(chǎn)的重要地位顯然不匹配，無(wú)法彰顯促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的政策導(dǎo)向。

（四）無(wú)形資產(chǎn)稅收政策缺乏系統(tǒng)性

關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的政策在不同稅種、不同環(huán)節(jié)都比較分散，缺少一套把無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)整合起來(lái)加以完整設(shè)計(jì)的稅法體系，簡(jiǎn)而言之，缺乏系統(tǒng)性；另一方面，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)所得稅方面的稅收優(yōu)惠政策零散地分布在法律或政策體系的各個(gè)部分，可能會(huì)導(dǎo)致制度的混亂以及政策的差異化，不但不利于企業(yè)和個(gè)人掌握和運(yùn)用相關(guān)政策，同時(shí)也不便于相關(guān)部門(mén)對(duì)稅款的征收和監(jiān)管。

此外，我國(guó)特殊的土地使用權(quán)相關(guān)的稅收政策中同樣出現(xiàn)了缺乏系統(tǒng)性的弊端。我國(guó)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓同時(shí)涉及增值稅、土地增值稅和所得稅三個(gè)稅種的納稅，形成了稅制性重復(fù)征稅，造成土地資源的高成本，這樣很難吸引外國(guó)企業(yè)在我國(guó)建設(shè)先進(jìn)的研發(fā)制造中心并投入生產(chǎn)，對(duì)于推進(jìn)我國(guó)先進(jìn)制造業(yè)的發(fā)展來(lái)說(shuō)是一個(gè)阻礙。

（五）無(wú)形資產(chǎn)政策的執(zhí)行和評(píng)價(jià)沒(méi)有得到重視

當(dāng)前，我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理還存在重政策制定、輕政策落實(shí)和評(píng)價(jià)的問(wèn)題。完善的制度設(shè)計(jì)是基礎(chǔ)，為問(wèn)題解決提供了良好的方向和準(zhǔn)則，但最終要實(shí)現(xiàn)理想的政策效果，還是要靠政策的執(zhí)行和落實(shí)來(lái)保障。有關(guān)部門(mén)對(duì)政策落實(shí)的重視程度不夠，會(huì)帶來(lái)政策效果出現(xiàn)偏差、部分主體鉆政策漏洞、影響稅收公平等問(wèn)題，如由于無(wú)形資產(chǎn)本身的特殊性，導(dǎo)致其產(chǎn)權(quán)所有者更加容易被侵權(quán)，且維權(quán)成本較高，不利于提高企業(yè)研發(fā)和成果轉(zhuǎn)化的積極性。此外，對(duì)政策執(zhí)行情況和效果評(píng)價(jià)的缺位也在一定程度上制約了無(wú)形資產(chǎn)稅收政策調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。績(jī)效評(píng)價(jià)可以為政策的執(zhí)行情況和效果提供良好的反饋，但當(dāng)前我國(guó)尚未形成完善的稅收政策實(shí)施效果績(jī)效評(píng)價(jià)制度，即無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)稅收政策沒(méi)有形成全面的作用機(jī)制，不利于政策持久與不斷推進(jìn)式發(fā)展。

四、優(yōu)化我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)稅收政策的路徑

（一）重構(gòu)稅法體系中無(wú)形資產(chǎn)的概念

沿用“核心定義+范圍列舉”的模式，在不改變無(wú)形資產(chǎn)核心特征的基礎(chǔ)上擴(kuò)大其概念的外延，對(duì)其范圍進(jìn)行更新，緊跟經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)對(duì)其含義進(jìn)行延伸。

首先，要提煉其核心特征構(gòu)建一個(gè)確定且限制較少的定義。除了稅收學(xué)，會(huì)計(jì)學(xué)和資產(chǎn)評(píng)估學(xué)中也從不同角度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的概念進(jìn)行了界定，這些學(xué)科存在一定的共通之處，對(duì)不同學(xué)科中無(wú)形資產(chǎn)的定義進(jìn)行比較分析，可以幫助我們更深入地理解無(wú)形資產(chǎn)。會(huì)計(jì)學(xué)中將無(wú)形資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，基于確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露的需要，強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的“非實(shí)體性”“控制性”“效益性”“可辨認(rèn)性”“非貨幣性”和“可計(jì)量性”；資產(chǎn)評(píng)估學(xué)中將無(wú)形資產(chǎn)定義為“特定主體所擁有或者控制的，不具有實(shí)物形態(tài)，能持續(xù)發(fā)揮作用且能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”，基于規(guī)范行為、保護(hù)權(quán)利的需要，強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的“非實(shí)體性”“控制性”和“效益性”。比較幾門(mén)學(xué)科以及美國(guó)稅法典中的定義，可以在它們的核心內(nèi)涵上找到一種內(nèi)在趨同性，即非實(shí)體性和效益性。如果從重構(gòu)無(wú)形資產(chǎn)概念的稅收目標(biāo)出發(fā)，在稅法中無(wú)形資產(chǎn)概念的內(nèi)涵只需反映其最基本特征即可，不宜對(duì)其內(nèi)涵進(jìn)行嚴(yán)格限定。只有這樣重構(gòu)，才能使無(wú)形資產(chǎn)概念具有更高的包容性，以適應(yīng)時(shí)代不斷更新和發(fā)展的需求。

在此基礎(chǔ)上，要進(jìn)一步擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的外延。從歷史發(fā)展眼光來(lái)看，無(wú)形資產(chǎn)的適用范圍會(huì)隨著社會(huì)的歷史文化以及人類認(rèn)知水平的進(jìn)步而不斷拓展，像網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具和加密數(shù)字貨幣等新型無(wú)形資產(chǎn)將會(huì)層出不窮。要盡可能列舉更多的、有現(xiàn)實(shí)意義的無(wú)形資產(chǎn)類別，如數(shù)據(jù)資源、互聯(lián)網(wǎng)域名、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具等，并對(duì)其外延及時(shí)進(jìn)行時(shí)代性地更新。因此，列舉范圍時(shí)，用概括性的分類詞進(jìn)行兜底也是必不可少的，如“其他權(quán)益性資產(chǎn)”，有利于增加其靈活性，以便于企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)和運(yùn)用以及法律法規(guī)的制定和實(shí)施。

（二）圍繞促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和技術(shù)商品化兩大目標(biāo)優(yōu)化稅收優(yōu)惠制度

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)要獲取持續(xù)的發(fā)展還是要將技術(shù)轉(zhuǎn)化成生產(chǎn)力和商品，為激勵(lì)這種轉(zhuǎn)化，必須圍繞這兩個(gè)主要目標(biāo)對(duì)我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)交易稅制加以設(shè)計(jì)。在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)要注意稅收減免不僅要惠及企業(yè)的技術(shù)研發(fā)，同時(shí)也要惠及企業(yè)研發(fā)成果轉(zhuǎn)化和商品化的過(guò)程；并且在關(guān)注居民企業(yè)的同時(shí)，也不能忽視非居民企業(yè)，應(yīng)當(dāng)雙線并行。

全球化的大環(huán)境必然會(huì)導(dǎo)致各國(guó)的政策互相影響、互相制約，而美國(guó)作為全球經(jīng)濟(jì)中的“規(guī)則制定者”，其稅收制度也必然會(huì)在一定程度上影響各國(guó)的稅制改革。從2017年12月特朗普政府頒布的《減稅和就業(yè)法案》（Tax Cuts and Jobs Act）到2021年3月拜登政府推行的《美國(guó)就業(yè)計(jì)劃》（American Jobs Plan），美國(guó)的兩輪稅改方向大不相同，但都涉及到對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的討論，可以提供一定參考價(jià)值。

特朗普稅改對(duì)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)政策進(jìn)行了重要更新，在新法案中，美國(guó)政府設(shè)立了兩個(gè)與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的新稅種，即分別針對(duì)全球低稅無(wú)形收入（The Global Intangible Low-taxed Income，GILTI）和海外無(wú)形收入（Foreign-Derived Intangible Income，F(xiàn)DII）采用優(yōu)惠稅率征稅。全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入稅主要針對(duì)企業(yè)在海外的子公司，其獲得的全部?jī)羰找媾c有形資產(chǎn)形成的常規(guī)收益兩者的差額即為全球低稅無(wú)形收入，法案對(duì)這部分收入額減半征收企業(yè)所得稅，即基于當(dāng)時(shí)企業(yè)所得稅21%的稅率，全球無(wú)形低稅收入的實(shí)質(zhì)稅率僅為10.5%。海外無(wú)形資產(chǎn)收入稅是對(duì)美國(guó)境內(nèi)企業(yè)向境外銷售無(wú)形資產(chǎn)、用無(wú)形資產(chǎn)提供相關(guān)服務(wù)或其他利用無(wú)形資產(chǎn)獲得利潤(rùn)的行為的所得按照37.5%減稅。全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入稅可以促進(jìn)跨國(guó)企業(yè)將投資和研發(fā)生產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)的意愿轉(zhuǎn)向國(guó)內(nèi)，海外無(wú)形收入稅則降低了知識(shí)型企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這兩個(gè)新設(shè)稅種能夠很大程度上促進(jìn)美國(guó)企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)和技術(shù)的創(chuàng)新[8]。特朗普通過(guò)這幾種手法，利用無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)，獨(dú)立于其他各國(guó)自成一派，一方面能夠激勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)將無(wú)形資產(chǎn)留在國(guó)內(nèi)，另一方面也使國(guó)外的企業(yè)與個(gè)人有意愿將能帶來(lái)超額回報(bào)的無(wú)形資產(chǎn)放在美國(guó)創(chuàng)收，從而為美國(guó)吸收大量利潤(rùn)[9]。2021年3月，拜登政府揭開(kāi)了新一輪稅制改革的序幕。這一輪稅制改革方向由特朗普時(shí)期的減稅變?yōu)樵龆?，糾集各國(guó)在全球范圍內(nèi)形成統(tǒng)一的“全球最低稅率”，并基于此對(duì)特朗普稅改中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)優(yōu)惠政策進(jìn)行了調(diào)整，一是將GILTI的10.5%的實(shí)際稅率調(diào)整為21%，二是取消了FDII稅收優(yōu)惠，并將此部分財(cái)政收入轉(zhuǎn)而給予研發(fā)投入更大的稅收優(yōu)惠。相比特朗普稅改通過(guò)低稅率政策激勵(lì)跨國(guó)公司將無(wú)形資產(chǎn)超額收益留在國(guó)內(nèi)，拜登稅改則反其道而行之，通過(guò)在全球范圍內(nèi)達(dá)成最低稅率限制跨國(guó)公司利用稅差避稅，而不得不將無(wú)形資產(chǎn)留在國(guó)內(nèi)[10]。

盡管特朗普稅改因?yàn)闅W洲各國(guó)爭(zhēng)相用更低的稅率加入了競(jìng)爭(zhēng)而沒(méi)有取得預(yù)期的效果，但在拜登全球推行15%的全球最低稅率的情況下，我國(guó)的所得稅稅率尚且高于15%，因此基于我國(guó)國(guó)情，低稅率策略在我國(guó)尚有可行的空間[11]。可借鑒特朗普稅改吸引國(guó)內(nèi)外無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的稅收優(yōu)惠力度，將我國(guó)企業(yè)從境外獲得的各項(xiàng)收入施行稅收優(yōu)惠政策，從實(shí)質(zhì)上降低其稅率，從而積極推動(dòng)企業(yè)利用無(wú)形資產(chǎn)出口創(chuàng)收。如，可以從國(guó)外的“專利盒”制度中汲取經(jīng)驗(yàn)，將專利內(nèi)嵌收入納入稅收優(yōu)惠范圍[12]；允許非居民企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目的研發(fā)和應(yīng)用方面能夠享受類似居民企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；對(duì)在我國(guó)境內(nèi)注冊(cè)并從事研發(fā)活動(dòng)取得的收入減稅等。特朗普和拜登稅改都提出要對(duì)研發(fā)投入環(huán)節(jié)實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，這種方式對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)的激勵(lì)效果更加直接。可借鑒美國(guó)將降低稅率和新增投資一次性計(jì)進(jìn)成本搭配使用的黃金組合，在降低稅率的基礎(chǔ)上，對(duì)特定類別的無(wú)形資產(chǎn)試行投資時(shí)一次性攤銷計(jì)入成本，尤其是國(guó)家重點(diǎn)發(fā)展和培育的無(wú)形資產(chǎn)類型以及擁有獨(dú)立知識(shí)產(chǎn)權(quán)的企業(yè)。

（三）從橫縱兩個(gè)方向整合稅收政策以推進(jìn)政策系統(tǒng)性

第一，橫向上統(tǒng)籌整合不同稅種的相關(guān)政策。要使我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)稅制向促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新、推動(dòng)技術(shù)商品化的方向上轉(zhuǎn)變，就必須對(duì)無(wú)形資產(chǎn)稅收政策在整體上加以設(shè)計(jì)、統(tǒng)籌多個(gè)稅種中的政策，從橫向上促進(jìn)不同稅種的無(wú)形資產(chǎn)政策相互協(xié)調(diào)和貫通。如轉(zhuǎn)讓技術(shù)涉及多個(gè)稅種，對(duì)技術(shù)創(chuàng)新類或國(guó)家重點(diǎn)扶持的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等稅種上都實(shí)行減免稅優(yōu)惠制度；將土地增值稅向增值稅融合，逐漸削弱或取消土地增值稅，將其并入同樣在流通環(huán)節(jié)征收的增值稅，可簡(jiǎn)化稅制、減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)前已有不少專家提議將增值稅和企業(yè)所得稅逐漸合并，無(wú)形資產(chǎn)稅收政策的整合與這種風(fēng)向是一致的，可在此基礎(chǔ)上逐步推動(dòng)構(gòu)建以所得稅為主體的稅收制度體系[13]。

第二，縱向上統(tǒng)籌整合不同環(huán)節(jié)的稅收政策。為建立一套以無(wú)形資產(chǎn)作為核心的系統(tǒng)化的政策體系，充分發(fā)揮無(wú)形資產(chǎn)政策的杠桿作用，從而推動(dòng)技術(shù)創(chuàng)新投入、技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓以及科技成果轉(zhuǎn)讓，要從縱向上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)投資、出口、研發(fā)、生產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)化等各個(gè)環(huán)節(jié)的稅收政策進(jìn)行協(xié)調(diào)，形成完整的政策鏈條，使無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)政策成為一套“組合拳”。如對(duì)無(wú)形資產(chǎn)新增投資試行一次性攤銷進(jìn)成本；對(duì)我國(guó)企業(yè)從境外獲得的各項(xiàng)收入中劃分出的非常規(guī)收入扣減計(jì)稅，降低其實(shí)際稅率，提高企業(yè)從事出口無(wú)形資產(chǎn)或相關(guān)服務(wù)的積極性，尤其是具有超額附加價(jià)值的服務(wù)；對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)加大加計(jì)扣除力度；對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)化實(shí)行減免稅優(yōu)惠。

（四）打通無(wú)形資產(chǎn)稅收政策作用的全環(huán)節(jié)

首先，在法律層面上完善稅收立法。參考增值稅中將不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)政策單獨(dú)出來(lái)，從稅收法律層次上單獨(dú)設(shè)計(jì)無(wú)形資產(chǎn)政策，將零散分布于稅法體系各個(gè)角落的相關(guān)政策整合起來(lái)，加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)稅收特別法的立法，便于稅收優(yōu)惠政策的設(shè)計(jì)和理解，為促進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)成果的轉(zhuǎn)化以及技術(shù)創(chuàng)新提供法律保障。

其次，推進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)稅收政策落實(shí)與評(píng)價(jià)。打通無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)稅收政策發(fā)揮作用的全環(huán)節(jié)，除了完善頂層立法，還要加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)稅收政策的落實(shí)力度，重視無(wú)形資產(chǎn)稅收政策的績(jī)效評(píng)價(jià)。加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)力度，為企業(yè)創(chuàng)新提供完善、持續(xù)的保障。建立完善的無(wú)形資產(chǎn)政策實(shí)施效果績(jī)效評(píng)價(jià)制度，及時(shí)對(duì)政策實(shí)施情況進(jìn)行評(píng)估，把控政策實(shí)施的方向以便及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，確保政策實(shí)施向預(yù)期的方向發(fā)展。